Sentencia Contencioso-Administrativo 1451/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 378/2024 de 01 de julio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 23/02/2024 del TEARA, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003, presentadas frente a la resolución de la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, que desestima el recurso de interpuesto contra dos liquidaciones y dos sanciones de ellas derivadas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITPAJD, al no admitir tipos reducidos de gravamen por falta de prueba de la ocupación efectiva de la vivienda situada en DIRECCION000 de Vélez-Málaga en los doce meses siguientes a su adquisición en escritura notarial de 9 de marzo 2017, donde también era constituida hipoteca para financiar su adquisición.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- En fecha 9 de marzo de 2017, el Sr. Luis Pedro adquiere una vivienda mediante escritura de compraventa otorgada ante la notaria Doña María S. Barbe García, bajo su número de protocolo 347. Para la adquisición de dicha vivienda, ese mismo día el Sr. Luis Pedro, en calidad de prestatario, suscribe préstamo hipotecario, otorgado ante igual notaria, bajo su protocolo 348.

Siendo el precio de adquisición menor a los 130.000,00€, y contando el Sr. Luis Pedro con una edad inferior a los 35 años, se autoliquidan los correspondientes ITP-AJD por cada uno de los actos jurídicos, aplicando los tipos reducidos, del 3,5% y 0,3% respectivamente.

La Agencia Tributaria de Andalucía incoa los expedientes NUM004 y NUM005 por los que se acuerda que no ha quedado acreditado que el Sr. Luis Pedro pasara a residir en la vivienda adquirida dentro del plazo de 12 meses desde su adquisición, girando liquidaciones de fecha 21/07/2022, en cada uno de los expedientes, con los tipos impositivos normales y resultando unas cuotas diferenciales a pagar (descontado el importe previamente autoliquidado y abonado por el Sr. Luis Pedro) de 5.653,66€ y 1.827,26€. Ante dichas resoluciones, el Sr. Luis Pedro presenta escritos, mediante registro electrónico, ante la Agencia Tributaria de Andalucía en los que aporta determinada documental para acreditar que la vivienda adquirida se convirtió en su residencia habitual, escritos tramitados como Recursos de Reposición (Documentos 23 y 42 del expediente administrativo aportado por la demandada).

En concreto, se aportó la siguiente documental:

- Volante de Empadronamiento Individual emitido en fecha 7/10/2022 por Ayuntamiento de Vélez-Málaga en el que consta que el Sr. Luis Pedro reside en la vivienda adquirida desde el 05/04/2017. La fecha de adquisición es 09/03/2017.

- Copia de los Modelos 100 de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020. Donde se declara que el domicilio habitual, es la vivienda adquirida en 2017.

- Certificados de CAJAMAR donde se refleja la domiciliación de los recibos girados por ENDESA y AQUALIA a nombre del Sr. Luis Pedro desde el año 2017.

- Certificado emitido por el Servicio Andaluz de Salud en fecha 06/10/2022, donde consta que su centro sanitario asignado es el Vélez-Málaga Sur, sito en c/ Doctor Fernando Vivar, de Vélez-Málaga.

Dichos escritos fueron desestimados por la Agencia Tributaria de Andalucía mediante resoluciones de fecha 13/10/2022 (Documentos 24 y 43 del expediente administrativo aportado por la demandada), con igual argumentación de que "el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual. Por otro lado, si bien es cierto que en sus declaraciones del IRPF la misma consta consignada como su domicilio fiscal, no lo es menos que no aporta facturas que justifiquen el consumo de agua y de energía eléctrica en el plazo de los doce meses desde su adquisición contraviniendo el primero de los dos requisitos exigidos en el artículo 54.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"

Además de dichas liquidaciones provisionales, la Agencia Tributaria de Andalucía incoa los expedientes sancionadores NUM006 y NUM007, que finalizan con sendas resoluciones de fecha 29/11/2022, en las que se impone al Sr. Luis Pedro dos multas por importes de 3.543,75€ y 760,58€, respectivamente. La fundamentación de ambas sanciones es la aplicación, supuestamente, incorrecta de los tipos reducidos que hizo el Sr. Luis Pedro a la hora de realizar las dos autoliquidaciones, pues no ha acreditado que la vivienda adquirida se convirtiera en su residencia habitual en el plazo de doce meses.

Contra dichas resoluciones, se interponen Reclamaciones Económica-Administrativas (Documentos nº 9, 28, 47 y 58 del expediente administrativo aportado por la demandada) las cuales han sido resueltas de manera desestimatoria por el TEARA, Sala de Málaga, en resolución 23/02/2024, resolución contra la que se interpone el presente recurso.

- Como hemos dicho, el Sr. Luis Pedro interpone cuatro reclamaciones económica-administrativas contra cada una de las resoluciones emitidas por la Agencia Tributaria de Andalucía. Las dos primeras (Documentos nº 9 y 28 del expediente administrativo) se interponen contra las liquidaciones provisionales y las otras dos (Documentos 47 y 58 del expediente administrativo) contra las resoluciones sancionadoras.

En las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las sanciones administrativas, además de considerar que son subsidiarias respecto a las liquidaciones provisionales, por lo que si se estima que está bien aplicado el tipo reducido las mismas habrán de anularse, también se discute la falta del elemento subjetivo, es decir, que no habiendo dolo en el actuar del Sr. Luis Pedro, no se da íntegramente el tipo infractor, siendo este elemento subjetivo una cualidad que ha de probar la Administración sancionadora, lo que no ha ocurrido en este caso.

- Como venimos diciendo, en todos los expedientes administrativos es objeto de discusión si la vivienda adquirida por mi representado en marzo de 2017, y para lo cual, fue necesario que el mismo suscribiera un préstamo hipotecario, se convirtió en su residencia habitual.

El Tribunal Económico Regional de Andalucía, en su resolución aquí impugnada, acoge el criterio de la Agencia Tributaria de Andalucía de considerar que mi representado no pasó a residir en la vivienda adquirida en el plazo de doce meses desde su adquisición.

Este Tribunal habrá de pronunciarse, por tanto, sobre si mi representado hizo de la vivienda adquirida su domicilio dentro de los doce meses siguientes a su adquisición, pues la Agencia Tributaria de Andalucía no discute ni el valor de la vivienda adquirida ni la edad de mi representado.

La Agencia Tributaria de Andalucía, y luego el Tribunal Económico-Administrativo Regional, hacen caso omiso a toda la documentación aportada y consideran que no se ha acreditado la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido, con el único argumento de que no se han aportado facturas por consumo de electricidad y agua.

Es de especial significancia, de entre la documental aportada y obviada por el TEARA, el Certificado de empadronamiento emitido por el Ayuntamiento de Vélez-Málaga, el cual certifica que mi representado lleva residiendo en dicho domicilio desde abril de 2017, es decir, apenas un mes después de su adquisición. Según dispone el artículo 16 de la Ley 7/1985 de 2 de abril Reguladora de las bases del Régimen Local: El Padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos

Esta sola certificación debería ser suficiente para acreditar el lugar de residencia del Sr. Luis Pedro, y el momento en que comienza esa residencia.

Además de ello, el resto de documental demuestra que desde la adquisición de la vivienda se puso en conocimiento de todas las administraciones que dicha vivienda era la residencia de mi representado.

Con la documental aportada a los expedientes existe, si no prueba suficiente, por lo menos prueba indiciaria de que la vivienda adquirida es residencia habitual de mi representado desde el momento de la compra, lo que supone que es la Agencia Tributaria de Andalucía la que debería haber aportado prueba que desvirtúe tales indicios, de conformidad con lo establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso, sede de Málaga, en su sentencia de fecha 13 de mayo de 2019, que declara: (....)

- Con la presente también se aporta como documental relación de facturas emitidas por la entidad AQUALIA en la que consta un consumo continuo de agua de la vivienda adquirida desde 220/06/2017 su adquisición, así como relación de facturas emitidas por ENERGÍA XXI, donde, de igual forma, consta el consumo continuo de electricidad en la vivienda adquirida desde su adquisición.

- La Agencia Tributaria de Andalucía pone fin a los procedimientos administrativos de liquidación provisional, con las siguientes obligaciones de pago.

Dichos importes han sido abonados por el Sr. Luis Pedro en fecha 21/11/2022, por lo que la estimación de la presente demanda ha de conllevar la condena a la Agencia Tributaria de Andalucía a que abone al actor dicha cantidad.

Se adjuntan los justificantes de dichos abonos.

En cuanto a los procedimientos sancionadores, los mismos han finalizado con la imposición de diferentes multas

A fecha actual dichos importes no se encuentran abonados, no obstante, si las mismas resultaran pagadas durante la tramitación del mismo, la estimación de la presente demanda conllevará la devolución al actor de los importes abonados, junto con los intereses correspondientes.

TERCERO.-La Administración estatal recurrida opone:

-Al versar el presente recurso sobre un tributo cedido a la comunidad autónoma, procede remitirse en primer lugar y a modo de fundamentación in aliunde, a los términos y consideraciones contenidas en la resolución del T.E.A.R. así como a las reflejadas en las actuaciones y resoluciones adoptadas por dicha Administración autonómica en el EA remitido y, en segundo lugar, a los que puedan aducirse por el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía en defensa de la validez de las actuaciones realizadas por el órgano gestor.

Y que, en la medida en que las consideraciones de impugnación que ahora se realizan en la demanda vienen a reiterar las ya efectuadas en sede de gestión (que no en la fase de reclamación económico administrativa en la que no se han formulado alegaciones) procede dar por reproducidos a efectos de la presente oposición y en aras de la deseable brevedad lo ya razonado sobre dicho particular por el TEARA en cuanto a la falta de acreditación de la efectiva ocupación de la vivienda adquirida dentro de los 12 meses posteriores a su adquisición y a los fines de servir como vivienda habitual y que ante la falta de justificación en tiempo y forma determina que tanto la ATA como posteriormente el TEARA en su resolución entienden que el interesado no ha probado (ex art. 105 de la LGT) dicha condición.

En efecto, tanto la resolución de la ATA como la posterior del TEARA que la confirma, ponen de manifiesto que el recurrente, pese a las manifestaciones que de contrario efectúa no ha venido a acreditar, de manera jurídica bastante la condición exigida por la normativa de aplicación hacer de la efectiva ocupación de la vivienda con el carácter de habitual en las condiciones de forma y tiempo en ella establecidas, por lo que, a juicio de esta representación y por las razones expuestas en las resoluciones impugnadas procede, con dictado de una sentencia desestimatoria, la confirmación de las mismas.

Sin que la posterior aprobación ahora en sede contenciosa de los consumos de agua y luz que se adjuntan con la demanda sirvan para desvirtuar la juridicidad de las resoluciones impugnadas y ello no solo por haberlo hecho de manera notablemente demorada en el tiempo - lo que debe de ponerse en relación con el carácter esencialmente revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa - sino también porque el contenido de los mismos, sobre todo en el periodo de tiempo inicial de los 12 primeros meses, revela un consumo muy moderado, compatible con la no utilización de la vivienda como vivienda habitual del recurrente.

CUARTO.-La Administración autonómica opone:

- Sobre la conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Incumplimiento de los requisitos para la aplicación del tipo para aplicar el tipo reducido previsto para promover una política social de vivienda. -

1.-El artículo 24 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de Tributos Cedidos, aprobado en el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en la redacción entonces aplicable, dispone:

"En la modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo reducido del 3,5%, a las transmisiones de inmuebles, siempre que concurran las siguientes condiciones:

Que el adquirente sea menor de 35 años, que el inmueble se destine a su vivienda habitual y que el valor real de la misma no sea superior a 130.000 euros."

El carácter de vivienda habitual no es una condición que se adquiera por mera intención del adquirente de destinarla a tal fin, sino que exige el cumplimiento de determinados requisitos objetivos.

Así, el artículo 2 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en Materia de Tributos Cedidos, ya mencionado dispone que a los efectos previstos en esta Ley, el concepto de vivienda habitual será el fijado por la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2012.

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2012, definía la vivienda habitual como aquella edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, señalando una serie de excepciones por las que se podrá recortar dicho plazo, y además exigía para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente que éste la habitara de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

Según dicta el artículo 55.2.c del citado Reglamento, se asimilan a la vivienda las plazas de garaje y trasteros adquiridas con ésta, conjuntamente en el mismo acto y en la misma escritura, con el máximo de dos.

2.-Expuesto el marco normativo, para dilucidar la cuestión que nos ocupa hemos de partir, en primer lugar, del hecho de que conforme al artículo 12 de la Ley General Tributaria los beneficios fiscales han de ser interpretados restrictivamente y así, dispone que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil"; añadiéndose en el apartado segundo que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Sobre esta cuestión, conviene precisar que en el ordenamiento tributario existe la doctrina generalizada de que la analogía no es admisible en los aspectos esenciales del tributo por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley.

En este sentido, el art. 14 de la LGT establece que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de hecho imponible, de las exenciones y de más beneficios o incentivos fiscales".

De esta manera, tanto el ámbito de aplicación de una exención como el de los beneficios fiscales - supuesto que nos ocupa - no puede extenderse más allá de sus términos estrictos, ni admite la analogía, como advierte el art. 23.3 de la Ley General Tributaria.

Como ya advertíamos las exenciones no pueden ser interpretadas ni aplicadas en forma extensiva, analógica o deductiva, sino siempre ateniéndose a los términos estrictos o literales de las normas que las reconozcan o establezcan. Ello es así porque la jurisprudencia destaca que, por tener origen todo beneficio fiscal, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de una quiebra del principio de justicia contributiva plasmado en el artículo 31 de la Constitución, hay que considerarlo como un derecho debilitado por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere.

En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación

privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva.

3.- En segundo lugar, ha de tenerse en cuenta que nos encontramos ante una cuestión probatoria y, puesto que conforme al artículo 105 de la LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", compete a la parte actora acreditar que la vivienda en cuestión ha constituido su residencia habitual durante un plazo continuado de al menos tres años contados a partir de la adquisición, en el caso que nos ocupa la adquisición se produjo el 11 de abril de 2017.

En este sentido, podemos traer a colación la reciente Sentencia de la Ilustre Sala ante la que comparezco de 10 de febrero de 2022 (Recurso nº 199/2019) que sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario dispone: (....)

Además hemos de significar que si bien la Jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene la línea proclive a la admisión de nuevas pruebas en sede contencioso-administrativa lo hace con una importante salvedad, de que el recurrente no incurra en abuso de derecho o deslealtad procesal.

2.- Aplicando las consideraciones expuestas, consideramos que la prueba aportada ex novo por la actora en el presente recurso ha de ser inadmitida y no puede ser objeto de valoración por ser totalmente extemporánea, dado que se le requirió expresamente en vía administrativa teniendo la ocasión para aportar la documentación en el marco de la buena fe que preside el procedimiento y desaprovechó esa oportunidad sin ofrecer explicación razonada alguna, por lo que entendemos que tal forma de proceder ha de conllevar la inadmisión de las mismas en la línea de la Jurisprudencia al incurrir la actora con esa forma de proceder en abuso de derecho proscrito en el artículo 7.2 de la LJCA por haberse reservado con negligencia inexcusable las pruebas disponibles, optando por diferir su aportación para la vía judicial, alterando con su actuación el orden lógico de examen y toma en consideración en las labores de gestión previa, no pudiendo el contribuyente elegir a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor, donde se examinen los hechos que le convengan.

En cualquier caso, consideramos que un examen de la prueba aportada extemporáneamente no acredita que la vivienda fuese habitada, de manera efectiva y con carácter permanente en los doce meses siguientes a su adquisición.

Por todo ello, la vivienda adquirida no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente durante los plazos que exige el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas antes citado para que la vivienda en cuestión tenga la condición de habitual, no pudiendo así justificar que se habitara, como es condición, de manera efectiva y con carácter permanente, e incumpliendo las condiciones establecidas para aplicar el tipo reducido previsto en el artículo 24 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en Materia de Tributos Cedidos, por lo que las liquidaciones han de ser confirmadas.

- Sobre la conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Procedencia de la sanción tributaria. Inexistente vulneración del principio de tipicidad y de culpabilidad. No apreciación de una interpretación razonable de la norma tributaria.

A diferencia de lo señalado de adverso, en el caso que nos ocupa concurren los requisitos exigidos en el derecho administrativo sancionador para que el hecho descrito en los antecedentes anteriores sea sancionable, en concreto tipicidad, antijuridicidad, legalidad y responsabilidad.

En concreto la conducta está tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria la cual dispone que: <>.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo -- plasmada, entre otras, en Sentencias como las de 9 de diciembre de 1.997 (RJ 1998, 485) , 18 de julio de 1.998 (RJ 1998, 6354) y 17 de mayo de 1.999 (RJ 1999, 5756) --, la cuestión de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria ha de quedar resuelta desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta de que la modificación del concepto de esta última introducida en el artículo 77 de la LGT (RCL 1963, 2490) por la Ley 10/1.985, de 26 de abril ( RCL 1985, 968, 1313) , no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió -- y sigue -- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76\1.990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado, de tal manera que, cuando ello no ocurra, por aplicación del artículo 77.1 de la LGT, será sancionable la conducta a título de simple negligencia, con la lógica repercusión que ello supone a la hora de establecer la proporcionalidad de la sanción. En este sentido el artículo 77.4.d) de la citada LGT, establece, para la procedencia de tal causa de exoneración, que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que ha sido puesta dicha diligencia cuando se haya presentado una declaración completa y veraz y, en su caso, se haya practicado la autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma o la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad -- cuestiones que pueden ser abordadas de manera conjunta - señalar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ) ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Trasladado lo anterior al caso que nos ocupa, entendemos que la conducta seguida por el recurrente no puede ampararse ni en una interpretación razonable de la norma tributaria ni tampoco cabe apreciar la ausencia de culpabilidad.

Los hechos que motivan la imposición de la sanción son claros, siendo evidente el incumplimiento pues la obligada tributaria no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones, habiendo desatendido los requerimientos efectuados por la Administración a fin de aportar las facturas justificativas de la existencia de consumo de suministros en la vivienda adquirida. Por lo tanto, entendemos que en el caso que nos ocupa, es evidente que concurre el elemento culpabilidad, estando motivada en la resolución sancionadora la concurrencia de, como mínimo, un actuar negligente en el recurrente.

Como señala la Sentencia del TSJA de Málaga de 17 de octubre de 2016 (Recurso nº 495/2015) (....)

Y en fechas más recientes, la Sentencia del TSJA de Málaga, de 1 de febrero de 2024 (Recurso nº 604/2022) aborda también la cuestión de la motivación y la culpabilidad, desestimando la Sala la demanda afirmando que: (...)

QUINTO.-El art. 35 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, que reproducimos en su redacción vigente al tiempo de los hechos:

«En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5 por ciento en las siguientes operaciones:

a) Que el adquirente sea menor de 35 años, que el inmueble se destine a su vivienda habitual y que el valor real de la misma no sea superior a 130.000 euros.

(...)».

El art. 2 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, se remite en cuanto al concepto de vivienda habitual a la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2012.

La disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula la consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones y dispone que se reputará como tal «aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha».

Por su parte, el art. 54.1 y 2 de Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establece:

«1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

(...)».

SEXTO.-Al presentar el recurrente su autoliquidación por el ITPO acogiéndose al beneficio fiscal establecido en la normativa autonómica que acabamos de citar, la plena consolidación del mismo exige el cumplimiento de dos condiciones sucesivas en el tiempo, es decir, que en el plazo de doces meses contados desde que compró la vivienda el 9 de marzo de 2017 la habitara de manera efectiva y permanente, y una vez satisfecho este extremo, que la destinara a vivienda habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. El incumplimiento de cualquier de estas condiciones hace recaer sobre el obligado tributario la carga de tener que presentar una autoliquidación complementaria a fin de regularizar la situación tributaria de acuerdo con lo prevenido en el art. 54 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.

Con anterioridad a liquidación provisional el recurrente no aporta ninguna documentación, pese a ser requerido para ello. Con el recurso de reposición presenta documentación, pese a lo cual es desestimado en resolución que dice:

"Que, según lo anteriormente expuesto, y examinado el expediente de referencia y la documentación aportada por el contribuyente, se observa que el constaba empadronado en la vivienda adquirida desde el día 5 de abril de 2.017 pero el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual. Por otro lado, si bien es cierto que en sus declaraciones del IRPF la misma consta consignada como su domicilio fiscal, no lo es menos que no aporta facturas que justifiquen el consumo de agua y de energía eléctrica en el plazo de los doce meses desde su adquisición contraviniendo el primero de los dos requisitos exigidos en el artículo 54.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Razonamiento que el TEARA ratifica.

La carga probatoria del actor acreditar el cumplimiento de las dos precitadas condiciones ( art. 105.1 LGT) , y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado, entre otras, en sentencia de fecha 21 de junio de 2007, que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que, en este caso, se traduce en la exigencia de que el actor justifique que concurren los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para aplicar la deducción pretendida. Por tanto, es a la parte recurrente a quien le corresponde acreditar que la vivienda adquirida en la antes mentada fecha fue su residencia habitual, es decir fue habitada de manera efectiva y con carácter permanente por la contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición, y en todo caso, que resida durante un plazo continuado de tres años.

La documentación aportada en sede administrativa - Volante de Empadronamiento Individual emitido en fecha 7/10/2022 por Ayuntamiento de Vélez-Málaga en el que consta que el Sr. Luis Pedro reside en la vivienda adquirida en DIRECCION000 de Vélez-Málaga desde el 05/04/2017; Copia de los Modelos 100 de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, donde se declara que el domicilio habitual, es la vivienda adquirida en 2017; certificados de CAJAMAR donde se refleja la domiciliación de los recibos girados por ENDESA y AQUALIA a nombre del Sr. Luis Pedro desde el año 2017; y, certificado emitido por el Servicio Andaluz de Salud en fecha 06/10/2022, donde consta que su centro sanitario asignado es el Vélez-Málaga Sur, sito en c/ Doctor Fernando Vivar, de Vélez-Málaga- no acredita por sí sola que la vivienda adquirida el 9 de marzo de 2017 fuera la habitada de manera efectiva y permanente en los 12 meses siguientes, y una vez satisfecho este extremo, que la destinara a vivienda habitual durante un plazo continuado.

Con la demanda es aportada relación de facturas emitidas por la entidad AQUALIA en la que consta un consumo de agua de la vivienda adquirida, constando en todas 1 usuario: 6/04/17 a 12/06/17 consumo 7m3; 27/07/17 a 9/08/17 consumo 17 m3, 9/08/17 a 18/10/17 consumo 21 m3; 18/10/17 a 14/12/17 consumo 17 m3; 14/12/17 a 9/02/18 consumo 13 m3: y, 9/02/18 a 13/04/18 consumo 16 m3. Las siguientes son de importes similares.

También aporta con la demanda relación de facturas emitidas por ENERGÍA XXI, donde, constan, entre otras, las de octubre 2017, esta con importe 28,54 euros, a marzo 2018 de 37,84 euros. Las siguientes son de importes similares y sin ninguna anterior a octubre 2017, siendo similares la posteriores.

Prueba practicada en Sala ha sido facturas Endesa, que se refieren a c/Juan Sebastián El Cano 4 Trebol 2-D de Velez-Málaga y no a la vivienda de autos en DIRECCION000, por los periodos de 15/12/18 a 13/01/19 por 61,21 euros; de 13/01/19 a 16/02/19 por 76,34 euros; y de periodos sucesivos. Sin ninguna entre 9/03/17 y el 9/03/18

A partes las facturas últimamente señaladas que se refieren a otra vivienda, las de suministro de agua y suministro de energía eléctrica, unidos a la documentación anteriormente presentada acreditan uso habitual por persona individual en los 12 meses siguientes a la adquisición de la vivienda de autos, por lo que el recurso debe ser estimado, sin que exista obstáculo procesal a la presentación en sede judicial de las referidas facturas. La jurisprudencia (v. gr., SSTS n º 228/2019, del 21 de febrero de 2019, Recurso: 1985/201, y nº 1362/2018, de 10 de septiembre, Recurso: 1246/2017) afirma la posibilidad de que quien deduce una reclamación económico-administrativa o acude a la vía judicial presente ante los tribunales económico-administrativos o en los Tribunales judiciales aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. Los límites que impone conforme a los principio de buena fe y la proscripción del abuso del derecho, son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ). Sin que al caso se constate en el expediente que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa .

SÉPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LRJCA procedería imponer a la parte recurrida las costas procesales causadas en el presente recurso, pero como la estimación se basa en documentación presentada ex novo en sede judicial, por lo que no pudo ser valorada por el órgano gestor ni el TEARA, no procede la imposición.