Sentencia Contencioso-Administrativo 3940/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1001/2020 de 10 de diciembre del 2024

PRIMERO. -Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 29 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Almería de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 18 de julio de 2019, dictado en procedimiento de comprobación limitada, por el que se aprueba la liquidación con número de referencia NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2017, de la que se deriva una cantidad a ingresar de 65.212,46 euros, como consecuencia de la modificación de los rendimientos netos de la actividad agrícola desarrollada por el método de estimación directa simplificada, al considerar que en el ejercicio 2015 la contribuyente quedó excluida del método de estimación objetiva por el que declaró la actividad económica en 2017.

La fundamentación de la liquidación es la siguiente:

«La contribuyente ha declarado su actividad agrícola en estimación objetiva, cuando debió hacerlo en estimación directa, al haber superado el límite de exclusión de estimación objetiva, tal como se le notificó en acto administrativo de rectificación de oficio de datos censales.

»La contribuyente ha presentado los libros registro de la actividad, por lo que se practica propuesta de liquidación en base a los mismos, resultando unos ingresos de 231823,87 euros y unos gastos de 43819,04 euros (importe registrado en el libro de gastos como imputable a IRPF, 37942,44 euros, más el IVA soportado, 5876,60 euros) de donde resulta una diferencia de 188004,83 euros y menos 2000,00 euros de gastos de difícil justificación determina un rendimiento neto de 186004,83 euros. Los ingresos se han computado con la compensación al régimen especial de agricultura incluida y los gastos incluida la cuota soportada de IVA, ya que la exclusión del régimen especial de agricultura en IVA es sólo para el ejercicio 2016 y no para el 2017, tal como se le indicó en el acto administrativo de rectificación de datos censales.

»La contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación, manifestando su disconformidad. A tal efecto alega que se dio de alta en 2015 y desconocía que había que hacer la elevación al integro de los ingresos al año, que desconocía a la fecha de presentación del impuesto del ejercicio 2017 que el modo de declarar era el de estimación directa simplificada, que no conserva facturas de los gastos realizados y que por ello la propuesta no es correcta ya que debería tener en cuenta los gastos que necesariamente se tiene que incurrir en ejercer una actividad agrícola pero que no se conservan por las especialidades del régimen de estimación objetiva que esta parte consideraba que se encontraba acogida, por lo que solicita que se declare la nulidad, anulabilidad o revocación del acto administrativo notificado por ser el mismo no conforme a Derecho.

»No procede estimar las alegaciones. La contribuyente ha sido requerida para aportar los libros registro, y los mismos han sido aportados, y en base a ellos, se practica propuesta de liquidación con los datos registrados en los mismos.

»Aún en el caso, no acreditado, de que existan más gastos no registrados en el libro registro de compras y gastos, los mismos no serían fiscalmente deducibles en este ejercicio, puesto que no se cumple el requisito de contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así resulta de los dispuesto en el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y de la unificación de criterio del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3/2/2010 R.G. 8141-08.

»Por otra parte, como decimos, no se ha acreditado la existencia de otros gastos supuestamente necesarios y distintos de los registrados. De hecho, no se le han requerido las facturas de gastos ni de ingresos ni de bienes de inversión. De ser cierto, pudo obtener duplicados de los justificantes de los gastos o acudir a sus extractos bancarios con los que se pagaron, etc.

»Tampoco podemos dar validez, a efectos de la resolución de estas alegaciones, a los distintos desconocimientos alegados, es decir, no saber que había que hacer la elevación al íntegro, no saber que se encontraba en estimación directa, o incluso no saber que tenía que conservar facturas de los gastos, cuando ésta, además, es prácticamente la única obligación que tienen que cumplir ( artículo 68.6 del Reglamento del IRPF ). No es comprensible que se alegue no conservar facturas por las especialidades del régimen de estimación objetiva, cuando una de sus especialidades, respecto de los gastos, es que no tiene que llevar libro de gastos sino sólo conservar las facturas.».

SEGUNDO. -La recurrente impugna la resolución objeto de recurso argumentando, en primer lugar, la falta de información suficiente para determinar el rendimiento de la actividad mediante estimación directa por los órganos de gestión, como se desprende de que el resultado es un rendimiento neto de 186.004,83 euros, tras percibir unos ingresos de 232.000,00 euros, de modo que la Administración Tributaria entiende que el rendimiento obtenido representa un 81%, al estimar los gastos en 45.819,83 euros.

Por ello, a la vista de las circunstancias y ante la imposibilidad de aportar documentación para acreditar los gastos necesarios para obtener los ingresos, el rendimiento neto se debió determinar por estimación indirecta; método de determinación de la base imponible que estaría previsto para casos como el presente, en los que existen anomalías sustanciales en la contabilidad, no solo de los ingresos, sino también de la documentación contable que soporte los gastos de la actividad.

Por otra parte, se invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios y del deber de buena fe que deber primar en la actuación Administración, así como el del principio de capacidad económica que debe primar en toda recaudación tributaria.

TERCERO. -La Abogacía del Estado, en su contestación a la demanda, solicita la desestimación del recurso y confirmación de la actuación administrativa impugnada, pues el modo de determinar la base imponible, con carácter general, es la estimación directa ( artículo 50.3 LGT) , utilizando las declaraciones, documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos justificantes y datos relacionados con la obligación tributaria (artículo 51); siendo este el modo con el que se ha realizado la liquidación provisional.

Y recuerda que la estimación indirecta es un método subsidiario que solamente procede si los rendimientos no pueden determinarse correctamente por el método de estimación directa, por no disponer la Administración de elementos necesarios para la determinación de la base por ese método y concurren las circunstancias de la estimación indirecta del artículo 53.1 LGT.

Para finalizar, a modo de resumen, reproduce el fundamento de derecho séptimo de la resolución del TEARA aquí impugnada, que dice lo siguiente:

«En el caso que nos ocupa, tal y como consta en la documentación incorporada al expediente, la ahora reclamante se había dado de alta en la actividad económica de "agricultura" en 05/08/2015, de tal suerte que en ese periodo facturó un importe de 210,598,73 euros, con unas retenciones de 4.211,98 euros, por lo que al elevar ese volumen de ingresos al íntegro, por ser el primer año de actividad, se superaron los límites previstos para poder aplicarse el método de estimación objetiva. En fecha 20/11/2018, la AEAT dictó un acuerdo de rectificación de oficio de datos censales en el que se le comunicaba a la ahora reclamante la exclusión del método de estimación objetiva en el I.R.P.F. de dicha actividad agrícola y la consiguiente obligación de determinar el rendimiento neto de todas las actividades desarrolladas por el método de Estimación Directa en los tres períodos impositivos posteriores a 2015.

»No obstante, como quiera que la obligada tributaria determinó el rendimiento neto de la citada actividad por el método de estimación objetiva nuevamente en 2016 y 2017, la AEAT inició el procedimiento de comprobación limitada del que deriva la liquidación provisional impugnada. Frente a esta regularización, la reclamante argumenta que, ante el desconocimiento de la obligación de elevar al íntegro el volumen de ingresos en el primer año de actividad, continuó aplicando el régimen de estimación objetiva en el convencimiento de que reunía los requisitos previstos a tal fin y esa es la razón, según alega, de que no conservara la mayoría de las facturas de gastos en los que había incurrido en 2017, de forma que, ante el requerimiento administrativo, solo pudo aportar unas cuantas facturas, pero que existieron muchos más gastos necesarios para obtener los ingresos declarados en el periodo regularizado, motivo por el cual defiende ante este Tribunal la procedencia de la aplicación, al caso concreto, del método de estimación indirecta de bases imponibles previsto en el artículo 53 de la LGT .

»En este caso, la AEAT determinó los rendimientos de la actividad agrícola en 2017 de acuerdo con las normas previstas para el régimen de estimación directa en la modalidad simplificada, considerando que este era el régimen aplicable en los tres ejercicios siguientes a aquel en el que concurre alguna de las causas de exclusión del régimen de estimación objetiva tasadas en la Ley del IRPF y en el Reglamento que la desarrolla. Para ello, se basó en la documentación aportada por la obligada tributaria a requerimiento administrativo, esto es, el libro de ventas e ingresos y el libro de compras y gastos, desestimando, en el acuerdo de liquidación provisional, las alegaciones de la obligada tributaria sobre la existencia de otros gastos de los que no se conservan los justificantes bajo la motivación de que, siendo la obligación de conservar las facturas o justificantes recibidos en el periodo impositivo la única obligación formal que el artículo 68 del Reglamento del Impuesto impone a los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad por este régimen objetivo, no se admite la excusa de que estos no se conservaron justamente en la creencia de que no eran necesarios en dicho régimen. Del mismo modo añade la AEAT que la interesada no acreditó de ningún modo, en el procedimiento administrativo, la existencia de otros gastos distintos de los registrados en el libro aportado, lo cual, entiende el órgano liquidador, hubiera sido relativamente sencillo mediante otras pruebas como duplicados de los justificantes no conservados o mediante los justificantes bancarios de su pago, y finalmente advierte la Administración que, en cualquier caso, tales gastos, que no figuran registrados, no podrían ser deducibles puesto que no reúnen el preceptivo requisito de su contabilización.».

CUARTO. -El artículo 50 LGT establece tres posibles métodos de determinación de la base imponible: A) La estimación directa, método principal por ser el que mejor responde al principio de capacidad económica, como ponen de manifiesto las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2012 (recurso 2903/2010) y de 16 de mayo de 2014 (recurso 2649/2011), que consiste en la determinación de dicho elemento de la obligación tributaria mediante utilización de las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de dicha obligación; B) La estimación objetiva, método alternativo del anterior, cuya utilización queda circunscrita a los supuestos en los que así lo autorice la Ley y que es, en todo caso, de carácter voluntario, comportando la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo; y C) La estimación indirecta, de carácter subsidiario y, por tanto, excepcional, en tanto en cuanto solo deviene aplicable cuando la Administración Tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la propia Ley: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas; b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales; y d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Centrándonos en el método que pretende la recurrente, la jurisprudencia ha centrado la procedencia de acudir al régimen de estimación indirecta en la exigencia de que los presupuestos de hecho legitimadores previstos para su aplicación ( artículo 53.1 LGT) determinen la imposibilidad objetiva de determinar la base imponible por otro régimen de determinación.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2012 (recurso 2903/2010) indica en su fundamento jurídico segundo:

«La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la«acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.

»[...]

»La entidad recurrente sugiere en el escrito de interposición de este recurso que la Administración debió acudir a la estimación indirecta, ante las omisiones e irregularidades contables detectadas. La pretensión sorprende; primero, por su carácter inusitado, pues no cabe olvidar que el origen del problema se encuentra en sus incumplimientos; segundo, porque es contraria a la doctrina de esta Sala; y tercero, por la propia razón de ser de la estimación indirecta de bases, de marcado carácter subsidiario y última posibilidad a la que debe acudir la Administración cuando no tenga otra vía para la cuantificación del hecho imponible.

»Cuando «Cañellas» insiste en la infracción del artículo 10, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , parece olvidar que si la Administración encontró enorme dificultad para la determinación de la base imponible por el régimen de estimación directa fue debido al incumplimiento e irregularidades provocadas por la propia mercantil. Se ha de tener presente el principio que impide al incumplidor o responsable de la irregularidad obtener provecho de la situación creada. A él se ha referido esta Sala inicialmente en materia de contratación pública [por todas la de 8 de febrero de 2007 (casación 1084/04 FJ 3º), que a su vez se remite a otras anteriores de 9 de octubre de 1987, 5 de octubre de 1988, 8 de marzo de 1989, 20 de diciembre de 1995 y 16 de noviembre de 1996] y también en el ámbito de los procedimientos tributarios [entre otras, sentencia de 21 de enero de 2002 (casación 7368/96 , FJ 4º) y algunas posteriores, como las de 11 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 62/04 , FJ 9º), 30 de mayo de 2008(casación 5999/03 , FJ 4º) y 14 de diciembre de 2011 (casación 558/10 , FJ 14º)].».

QUINTO. -En el presente supuesto, la ahora recurrente, a lo largo de la vía administrativa, económico-administrativa y jurisdiccional, ha insistido en la necesidad de la estimación indirecta desde el punto de vista de los gastos, pero se ha limitado a aducir generalidades sobre los gastos en que dice haber incurrido, sin individualizarlos ni menos aún justificarlos, ni siquiera mínimamente; salvo la mención a la necesidad de ayuda para generar los ingresos y a no haberse tenido en cuenta la cotización como autónoma o los gastos de agua o luz. Esto es, respecto de esos gastos distintos a los registrados en el libro aportado, la recurrente no ha realizado esfuerzo probatorio alguno, como podría haber sido el tendente a obtener duplicados de los justificantes no conservados o a indicar los movimientos bancarios de su pago. Por eso, la cuestión radica, en el presente caso, tanto en la justificación documental de los gastos que no se habrían computado para una correcta determinación de la base imponible, como en la existencia de los mismos. Así las cosas, aun resultando el rendimiento neto un porcentaje de ingresos que se puede considerar desproporcionado, si se estuviera gravando una capacidad económica inexistente, solo podría reprocharse a la recurrente como responsable del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, del que no puede salir beneficiada.

SEXTO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente; no obstante, este Tribunal, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado 4, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas la de mil euros en concepto de honorarios de Letrado, atendiendo a los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente