Sentencia Contencioso-Administrativo 167/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 438/2023 de 10 de febrero del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 28 de febrero dos mil veintitrés, que desestima la reclamación económico administrativa número 47/13/2023, interpuesta contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, por la que se impone una sanción tributaria leve por dejar de ingresar la deuda tributaria puesta de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto de Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, y por importe sin reducciones de 8.542,44 €.

La resolución impugnada desestimó la reclamación interpuesta frente a la liquidación por entender, en esencia, que es conforme a derecho la sanción tributaria impugnada. Así, resulta del expediente que la sociedad en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2016 dedujo gastos improcedentes según la liquidación provisional que ha sido confirmada por dicho Tribunal, mediante resolución número 47-03942-2021 de fecha 31 de mayo de 2022, dejando por ello de ingresar la deuda tributaria e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT. En cuanto a las alegaciones según las cuales la sanción es nula por traer causa en una liquidación provisional que goza igualmente del vicio de nulidad, pendiente de resolución por el Tribunal Superior de Justicia, señalar que la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 ha sido confirmada por dicho Tribunal; y se recuerda que en nuestro Derecho rige el principio de inmediata ejecutividad de los actos administrativos, contenido en los artículos 56 y siguientes de la Ley 30/1992 reguladora del Procedimiento Administrativo Común, por lo que la interposición de cualquier recurso o reclamación no interrumpe la tramitación del procedimiento si no se acuerda su suspensión. La reclamante alega que la sanción no está debidamente motivada y que ese Tribunal estimó esta circunstancia en la reclamación con número de referencia 47/02689/2021 interpuesta contra una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria puesta de manifiesto con la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019. A este respecto el Tribunal señala que la sanción del ejercicio 2016, a la que se refiere esta reclamación, contiene una parte de la motivación idéntica a la del ejercicio 2019 que ese Tribunal consideró insuficiente, pero sin embargo, añade otra motivación sobre la culpabilidad que justifica la responsabilidad del obligado. Añade, que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad. En definitiva al acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado. Finalmente, la cuantificación de la sanción se ajusta a lo establecido en el ar. 191 de la LGT.

La entidad INTERNATIONAL HISPACIC COMUNNITY, S.L., alega en la demanda como motivos de impugnación de la resolución del TEAR recurrida que: 1ª) Traer causa en un acuerdo de liquidación provisional igualmente improcedente que ha sido recurrida junto con la resolución del TEAR que lo refrenda ante este Tribunal estando pendiente de resolución, que de ser estimatoria determinaría la modificación de la cuota a liquidar y por tanto la modificación de la sanción. 2ª) Por ausencia de los elementos del tipo legalmente establecidos; en concreto, (i) por ausencia de culpabilidad, (ii) por existir exoneración por interpretación razonable de la norma y (iii) por haber sido ya declarada por el propio TEARCyL la nulidad del acuerdo sancionador referente a un ejercicio posterior (2019), pero sobre el mismo concepto (IS) y contribuyente (IHC), y en relación con los mismos conceptos de gastos, por falta de motivación, siendo el acuerdo de imposición de sanciones correspondiente a esta demanda una copia exacta de aquel otro (junto con una serie de "considerandos" generales y repetitivos que pudieran ser válidos para cualquier otro procedimiento y que no atienden ni analizan en ningún momento el caso en concreto), por lo que debe igualmente anularse y dejarse sin efecto (en este caso, junto a la Resolución del TEARCyL que lo refrenda). Aporta a los autos el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto de Sociedades del año 2016 y la resolución del TEAR recaída en la reclamación económico administrativa nº 47/2689/2022, que declara la nulidad de dicha sanción.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Defectuosa motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la sanción impuesta. Anulación de la sanción.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008)].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contenciosoadministrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009)]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE» ( STC 243/2007, de 10 de diciembre; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero)".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Como hemos anticipado, la recurrente denuncia la falta de motivación del elemento subjetivo referido a la culpabilidad, así como la utilización de expresiones genéricas y estereotipadas.

El acuerdo de imposición de sanción de 19 de abril de 2022 dictado por el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria contienen en lo que ahora interesa la siguiente motivación:

"Mediante escrito de fecha 16-11-2021 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El contribuyente International Hispanic Comunnity, Sl con NIF B24461725 se dedujo gastos de relaciones públicas, libro, ropa, restaurantes, relacionados con viajes o vehículos no afectos, etc, respecto de los que, tras la instrucción del oportuno expediente de comprobación limitada, no ha podido acreditar su afectación a la actividad económica del contribuyente, y, por tanto, el carácter de gastos fiscalmente deducibles, lo que ha supuesto que el contribuyente haya dejado de ingresar por importe de 17084,89 euros, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que INTERNATIONAL HISPANIC COMUNNITY SL con NIF B24461725 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El artículo 183.1 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, bastando la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de diligencia que es exigible del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria.

Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 17084,89 euros, como consecuencia de haber deducido gastos respecto de los que no ha quedado acreditado su carácter de deducible. Dicho comportamiento se encuentra tipificado como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT .

La entidad se encuentra obligada a la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de forma regular, obligación que viene cumpliendo todos los ejercicios, y, por lo tanto, debe resultar conocedora de la normativa que regula dicho impuesto.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto no afecta a su estricta actividad comercial, entendida ésta como la mera entrega de bienes y prestación de servicios, sino a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial como consecuencia del ingreso inferior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS, en concreto de los artículos 10 y 14 TRLIS, que establecen con claridad que sólo serán gastos deducibles aquellos que se refieran a bienes afectos a la actividad y estén directamente correlacionados con los ingresos de la misma, extremo que no ha sido acreditado por el contribuyente.

Considerando que la esencia de la culpabilidad del obligado radica en la omisión de la diligencia más elemental, en una situación no sólo contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública; sino también en la existencia de un presumible ánimo de eludir la carga que la correcta determinación de la cuota correspondiente al ejercicio 2016 suponía, lo que queda probado en los hechos expuestos.

Hechos que revelan una conducta cuando menos negligente, que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma de acuerdo con la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) dado que la obligada tributaria incumplió su deber de declarar las rentas obtenidas omitiendo su cuantificación en el impuesto, y resultándole una cuantía más gravosa que la autoliquidada por la propia contribuyente.

Considerando que se da la conducta infractora tipificada en el artículo 191.3 de la LGT , que consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

Considerando que no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad que provoque una duda razonable que pueda conducir a la obligada tributaria al incumplimiento de sus deberes fiscales Considerando que el contribuyente incumplió con sus obligaciones fiscales y que, tales incumplimientos, han supuesto un perjuicio económico a la Hacienda Pública Considerando que la regularización no se ha realizado mediante declaración complementaria expresa, y ha sido precisa la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Dependencia de Gestión Tributaria.

Considerando que no ha habido laguna interpretativa ni una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Considerando en definitiva que la contribuyente incumplió sus obligaciones fiscales, y que tales incumplimientos han supuesto perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Considerando que la culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, cabe deducirla de la liquidación que le ha sido practicada, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor.

La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario.

El sujeto infractor no aporta una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria.

En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.

Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejado de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario. En este caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevar a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento.

Al contrario, se ha practicado liquidación ya que el contribuyente International Hispanic Comunnity, Sl con NIF B24461725 se dedujo gastos de relaciones públicas, libro, ropa, restaurantes, relacionados con viajes o vehículos no afectos, etc, respecto de los que, tras la instrucción del oportuno expediente de comprobación limitada, no ha podido acreditar su afectación a la actividad económica del contribuyente,

y, por tanto, el carácter de gastos fiscalmente deducibles, lo que ha supuesto que el contribuyente haya dejado de ingresar por importe de 17084,89 euros, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador.

SE ESTIMA por tanto, que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Hispanic Comunnity, Sl con NIF B24461725 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente."

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario - "haberse deducido gastos respecto de los que se ha acreditado su carácter deducible", "el contribuyente incumplió con sus obligaciones fiscales" - son expresiones que no colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en cada caso la omisión de la diligencia exigible, habiendo empleado la Administración tributaria, en efecto, expresiones estereotipadas que servirían para cualquier tipo de infracción por indebida deducción o rectificación, sin mención a a las circunstancias y hechos que justifican tales conclusiones.

Además, son aplicables a esta sanción las siguientes consideraciones recogidas en la resolución del TEAR de fecha 31 de mayo de 2022, dictada en la reclamación económico administrativa nº 47-2689-2021, que anula la sanción impuesta en relación con el IS del año 2019 (que en esencia tiene la misma motivación que la que es objeto de este recurso): " En el caso que nos ocupa, y sobre la base de los criterios antes expuestos consideramos que la motivación que se recoge en el acuerdo sancionador no es suficiente para justificar la imposición de la sanción, pues se trata de en su mayor parte de un texto genérico y estereotipado en el que se han añadido textos que justifican la práctica de la liquidación provisional, pero en el que no se expresan los motivos que han llevado a la administración a considerar culpable, o cuando menos negligente, la concreta conducta de la obligada tributaria en este caso, deduciéndose una especie de culpabilidad objetiva por el mero hecho "de haber deducido gastos respecto de los que no ha quedado acreditado su carácter de deducible", sin realizar consideración alguna sobre las alegaciones y explicaciones ofrecidas, teniendo en cuenta lo variado de los gastos no admitidos, y que si bien algunos de ellos pudieran ser liberalidades o retribución a los socios, algunos de ellos podrían ser susceptibles de un uso compartido por socios y sociedad lo que implica la necesidad de una motivación de la sanción más amplia."

Todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación de la demanda.

TERCERO.-Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, con imposición de las costas del recurso a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones, ex artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,