Sentencia Contencioso-Administrativo 811/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1004/2023 de 10 de abril del 2025

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 28 de julio de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulada por el Sr. Matías contra la resolución que estimó parcialmente el recurso de reposición deducido y que dio lugar a la liquidación provisional con clave n.º NUM002 girada por la Administración de Torremolinos de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2019, cuyo importe asciende a ingresar 5.620,77 €.

El TEARA confirma la liquidación en lo que se refiere a los gastos declarados cuya deducción no admitió la oficina gestora sobre la base de reproducir los argumentos de esta al estimar parcialmente el recurso de reposición y practicar una nueva liquidación provisional, considerando el órgano revisor que no eran deducibles: (i) los gastos relacionados con los desplazamientos efectuados en vehículos (peajes, tiques de estacionamiento,...), al no haber justificado el interesado la necesidad de contar con ellos para el desarrollo de su actividad profesional, añadiendo el TEARA que una relación de albaranes y clientes o destinatarios no era prueba suficiente de los desplazamientos pues no se especificaba el destino o dirección en las que se hacen las entregas y tampoco se aportan los albaranes; (ii) y los gastos relacionados con comidas y desayunos por cuanto -razonaba el TEARA- no se había acreditado por el sujeto pasivo su vinculación a la actividad profesional, «máxime cuando en los facturas trimestrales aportadas no es posible identificar a los comensales. Tampoco se acredita el pago por cualquier medio electrónico de pago. Para poder deducir la manutención de los empleados debería incluirse como gastos de personal e imputar a su vez un rendimiento en especie a los mismos, cosa que no se ha probado en el presente supuesto», razonamientos estos que conectaba el órgano revisor con el art. 30.2, regla 5.ª c) de la LIRPF.

Rechaza finalmente el TEARA la alegación del reclamante atinente a la falta de motivación del acuerdo de liquidación que, a juicio del órgano revisor, sí estaba motivado ya que exponía de forma comprensible las razones que habían llevado a la oficina gestora a eliminar la deducción de determinados gastos declarados, por lo que no se había ocasionado indefensión al contribuyente.

SEGUNDO.-Descartando la Sala ab initioel motivo esgrimido en la demanda atinente a la falta de motivación de la resolución impugnada, pues basta proceder a la desinteresada lectura de la liquidación, del acuerdo que estimó en parte el recurso de reposición y la resolución del órgano revisor para comprobar que tanto la oficina gestora como el TEARA expusieron de forma suficiente las razones por las que no admitieron la deducción de determinados gastos declarados por el contribuyente, el actor en su demanda impugna la resolución del TEARA sobre la base de los siguientes motivos que exponemos de forma sucinta.

Alega, en primer lugar, que es deducible el gasto relativo a comidas-desayunos por importe de 9.481,41 euros. Explica que se cumplen todos los requisitos exigibles para la deducción del gasto:

- Son gastos del propio contribuyente. Todos los gastos van a nombre del contribuyente, empresario del sector de montaje de muebles.

- Son gastos que se realizan en el desarrollo de su actividad como montador, ya que son gastos de desplazamiento de mobiliario a usuarios (que han comprado material mobiliario), y son gastos de alimentación del personal -cuadrilla que tiene el obligado tributario a su cargo necesario para poder montar los muebles-.

- El gasto de comida se produce en un establecimiento de hostelería, es un restaurante ubicado en un polígono industrial de Málaga.

- El pago se ha ido realizado en efectivo, girándose una factura del consumo mensual al final de cada mes, y el consumo de comidas-desayunos-bebidas no supera los 30 € diarios (gasto individual por cada trabajador).

Incide en que dichos gastos se corresponden con días laborables coincidentes con los días que trabajaba la plantilla existente, que se han aportado las facturas de los proveedores por meses que reflejan lo que se ha venido gastando el empresario por el consumo de su personal en los días de trabajo en desayunos y comidas de su cuadrilla, y que aporta asimismo una declaración jurada junto con el registro horario de cada trabajador que consumió los desayunos y almuerzos que eran abonados por el empresario.

Sostiene, en segundo lugar, que se debe admitir la deducción del gasto de desplazamiento por importe de 543,52 €. Sostiene que dicho gasto corresponde a las salidas que ha tenido que hacer el empresario para llevar, portar y montar mobiliario a clientes de Fresno Balear, S.L., siendo necesario para ello desplazarse con furgonetas, lo que ha generados unos gastos cuya deducción ha de admitirse.

Concluye que las dos partidas objeto de análisis (comidas y desplazamientos), son gastos perfectamente justificados, y consecuentemente, objeto de deducción, en tanto que son necesarios e imprescindibles para el desarrollo de la actividad profesional del obligado tributario.

El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Se opone a la deducción de los gastos pretendida de adverso ante la falta de elementos probatorios que sustenten la deducción de gastos practicada en su declaración de IRPF correspondiente al año 2019, por lo que las consecuencias desfavorables (improcedencia de la deducción practicada) han de ser soportadas por el contribuyente, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la Ley General Tributaria.

TERCERO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en parte en los términos que son de ver.

Hemos de destacar, con carácter general, que para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada (por todas, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5.920/2004).

Sobre la deducibilidad de tales gastos nos hemos pronunciado reiteradamente, verbigracia, en la sentencia dictada por esta misma Sala el 31 de mayo de 2019 (recurso n.º 719/2017), en cuyo fundamento de derecho tercero dijimos:

«Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo».

CUARTO.-Expuestas las posiciones de las partes en lo relativo a la liquidación tributaria impugnada y los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos soportados con motivo del ejercicio de la actividad profesional, pasaremos ahora a valorar las dos partidas cuya deducibilidad es controvertida.

-A) Gastos de comidas-desayunos (9.481,41 €).

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en la letra c) de la regla 5.ª de su art. 30.2 establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa «los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Esta redacción fue establecida por el art. 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, con efectos desde el 1 de enero de 2018, por lo que resulta de aplicación al litigio en el que fue objeto de comprobación el ejercicio 2019 del IRPF.

En el presente caso no se cumplen dos de los requisitos exigidos en la norma para la deducción del gasto, por cuanto el Sr. Matías pretende deducirse no solo los gastos de manutención propios sino los de don Simón, don Pedro Francisco, don Leovigildo, don Jose Augusto y don Romulo, los cuales según se desprende del informe de vida laboral expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social y las declaraciones juradas que se acompañan como documentos 33, 30, 31 y 32 de la demanda, eran personas que estaban dadas de alta y trabajaban para el obligado tributario haciendo portes con furgonetas y montando muebles, manifestando los tres primeros que solían desayunar y almorzar la mayor parte de los días de trabajo junto con el Sr. Matías en un bar sito en la DIRECCION000, de Málaga, y que era «su jefe», en referencia al recurrente, el que abonaba esas comidas. El tenor literal de la norma es claro por cuanto que solo admite la deducción de los «gastos de manutención del propio contribuyente», cuando aquí lo que se pretende es deducir los propios y los de la cuadrilla que trabajaba para el Sr. Matías en el ejercicio de la actividad. Además, el citado precepto legal exige que los gastos de manutención «se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago», mientras que el actor satisfizo las facturas mensuales del establecimiento de restauración acompañadas como documentos 18 a 29 de la demanda, expedidas por don Modesto que junto con doña Rocío regentaba el bar, en efectivo metálico.

Hay que señalar, finalmente, que estos gastos de manutención no fueron incluidos por el obligado tributario en su autoliquidación en los conceptos de "sueldos y salarios" u "otros gastos de personal", por los que declaró respectivamente las cantidades de 38.909,49 € y 12.370,04 € que se mantuvieron incólumes en la liquidación provisional practicada por la oficina gestora. Recalcamos esto porque el precepto legal a considerar para la deducción del gasto es, en efecto, el art. 30.2, regla 5.ª, letra c) de la LIRPF que el órgano revisor aplicó correctamente en la resolución impugnada.

-B) Gastos de desplazamiento (543,52 €).

El certificado emitido por la representante de la mercantil Fresno Balear, S.L. relativo a que dicha empresa en el ejercicio 2019 contrató habitualmente al recurrente para que le prestara los servicios de entrega y montaje de muebles, para lo cual el Sr. Matías debía recogerlos en las tiendas de exposición de "Muebles la Fábrica" ubicadas en el centro comercial Carrefour Alameda y en el polígono industrial Guadalhorce, trasladarlos con las furgonetas que aparecen fotografiadas en el expediente y entregarlos a los clientes situado en toda la provincia de Málaga y fuera de esta, además de proceder a su montaje (documento 1 de la demanda), los informes emitidos por dicha empresa sobre los diversos servicios que el recurrente les prestó, lo que implicaba realizar desplazamientos con los vehículos y que el Sr. Matías hubiera de abonar los consiguientes gastos de autopista de peaje, aparcamiento y combustible, informes estos en los que aparece la fecha del albarán de entrega, el número de albarán y el nombre de cada cliente (documentos 2 a 14 de la demanda), unidos a los tiques o facturas simplificadas que ya fueron valorados por la oficina gestora y que aparecen relacionados, siguiendo la numeración del PDF, en las páginas 19 y 20 de la liquidación emitida inicialmente por la oficina gestora el 7 de octubre de 2022 (Autopista del Guadalmedina, Autopista del Sol, aparcamiento SMASSA, estación de servicio Intelhorce Campsa, Solred, Gespevesa y Centros Comerciales Carrefour), constituyen, todo ello, elementos probatorios suficientes para que entendamos acreditado que el recurrente a fin de poder llevar a cabo su actividad en el ejercicio fiscal comprobado hubo de abonar los precitados gastos de peajes, aparcamientos y repostajes, por lo que se tratan, en definitiva, de gastos afectos al desempeño de su actividad profesional de montador de muebles y necesarios para la obtención de ingresos, cuya deducción hemos por tanto de admitir.

QUINTO.-Recapitulando, de las dos partidas de gastos controvertidas en el litigio, hemos dado carta de naturaleza a la deducibilidad de los gastos declarados por desplazamientos por importe de 543,52 euros, por todo lo cual procede que anulemos la liquidación recurrida, al igual que la subsiguiente resolución del TEARA impugnada, por no ajustarse al ordenamiento jurídico en este particular extremo, debiendo la Administración tributaria demandada practicar una nueva liquidación en la que regularice el IRPF del ejercicio 2019 del recurrente de acuerdo con las determinaciones de esta sentencia (por todas, SSTS de 29/9/2014, rec. 1.014/2013, en la que se citan las de 19/11/2012, recurso de casación en interés de ley 1.215/2011, FJ 4.º, y la de 15/9/2014, rec. 3.948/2012, FJ 5.º, así como la más reciente de 23/6/2020, rec. 5.086/2018, todas ellas a su vez mencionadas en la posterior de 22/12/2020, rec. 2.931/2018, FJ 3.º, siendo ponente de esta última el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara).

SEXTO.-No hacemos expreso pronunciamiento en costas al estimarse parcialmente la demanda, por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo segundo del art. 139.1 de la LJCA) .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,