Sentencia Contencioso-Administrativo 2564/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 53/2023 de 10 de junio del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA( sede desconcentrada de Granada) de 10 de octubre de 2022, por la que se desestima la Reclamacion EconómicaAdministrativa num. NUM000, interpuesta contra Liquidación nº NUM001 por importe de 2.601,11€ emitida por la Agencia Tributaria de Andalucía , Gerencia Provincial de Almería , por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.-Posición de la parte recurrente

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que la resolución objeto de la presente reclamación vulnera los criterios establecidos por la ley y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo de fecha 5 de junio de 2018, Recurso 1881/2017 y posteriores, que establece los siguientes criterios extensibles a toda actuación de comprobación de valores: 1º) La carga de probar que el valor declarado no se corresponde con el real, corresponde a la Administración Tributaria. 2º) El valor de mercado es un concepto jurídico indeterminado y en todo caso dicho valor real no arroja un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo, que se viene identificando con "el precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes". 3º) La Ley impide que la Administración adopte decisiones antojadizas o arbitrarias tanto a la hora de decidir el inicio de un procedimiento de comprobación como de establecer los valores.

Aplicando la anterior doctrina del Tribunal Supremo al presente caso, se puede concluir que el valor real del inmueble objeto de esta reclamación se corresponde con el precio fijado en la escritura de compraventa y declarado por el recurrente en la autoliquidación del impuesto (111.000€), sin que exista razón o argumento que permitan dudar de forma objetiva de dicho valor (vivienda de 51 años de antigüedad y sin reformar desde hace 30 años)

En esta doctrina profundiza de forma contundente la sentencia de la sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo (seccion 2ª) de 21 de enero de 2021 (recurso de casación 5352/2019). La Administración tributaria y la resolución objeto de recurso se aparta de la anterior doctrina pues: No argumenta ni justifica la razones que han llevado a iniciar el procedimiento de comprobación; No razona por qué considera que el precio estipulado en la escritura de compraventa no se corresponde con el que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes; La determinación del valor la vivienda transmitida no responde a un acto de la Administración singularizado, motivado y derivado del examen mediante visita al inmueble, pues se fundamenta en el certificado de tasación de la vivienda a efectos hipotecarios, que no es apto para determinar dicho valor ni el precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes, y además dicho certificado o tasación infringe la normativa hipotecaria.

En la escritura de hipoteca , se estableció que dicha tasacion únicamente servía como tipo de subasta pero no como valor real de la vivienda.

La tasación a efectos hipotecarios realizada por la empresa TINSA no sirve para la comprobación de valores a efectos del impuesto de transmisiones onerosas y además infringe la normativa de aplicación, en concreto la Orden ECO/805/2003. Opone que el informe elaborado por TINSA emplea el método de comparación, y selecciona siete inmuebles, de los que dos fueron construidos en el año 2017 y otro en el año 2022, siendo la vivienda tasada construida en el año 1966, por lo que estos tres inmuebles no cumplen el requisito de similar antigüedad y tiene mayores superficies. Otra de las viviendas fue construida en el año 1971 si bien la última reforma es de hace 10 años. De conformidad con el artículo 21 de la Orden son necesarios al menos seis inmuebles. Considera que tampoco se ha respetado el artículo 3 de la Orden ECO/805/2003.

Finalmente opone que pese a que considera que tampoco se ajusta a derecho el valor de rereferencia establecido en el catastro inmobiliario a la fecha del devengo del impuesto, ni es de aplicación ningún tipo de coeficiente, este también resulta muy inferior al que pretende la Administración pues partiendo del valor catastral de la vivienda en el ejercicio 2017 (fecha de adquisición 13/09/2017) de 106.897,80€, se obtiene un valor mínimo a declarar en la calculadora de la Oficina Virtual de la Agencia Tributaria de Andalucía de 123.164,86€, muy inferior a la tasación hipotecaria (140.762,50€), lo que denota el escaso rigor de los actos de comprobación de la administración y lo inadecuado de utilizar a tales efectos el Certificado de Tasación de Tinsa a efectos hipotecarios.

TERCERO.-Posición de la parte demandada

El Abogado del Estado, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada, que entiende son bastantes para desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.-Posición de la parte codemandada.

Opone el Letrado, que la demanda ha de ser desestimada, y en relación a la Sentencia del TS, la 842/2018, no es contradictoria con la doctrina legal imperante, pues se refiere a otros métodos de comprobación de valores. De esa fecha de 23 de mayo de 2018 son varias la Sentencias del Tribunal Supremo que se refieren a asuntos tributarios relacionados con la valoración de inmuebles (números en ROJ 2185, 2186 y 2533, por ejemplo) y ninguna de ellas se pronuncia en los términos que traslada la demanda para considerar corregida la doctrina legal imperante desde la Sentencia de 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley.

QUINTO.-La resolución administrativa recurrida argumenta que el método valorativo examinado hace referencia al valor asignado a fincas hipotecadas "en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Esta expresión nos remite a la ley 2/1981 de Regulación del Mercado Hipotecario; el Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, que la desarrollaba, posteriormente sustituido por el Real Decreto 716/2009; el Real Decreto 775/1997 sobre Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de tasación y la Orden ECO/805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Así pues, no puede tratarse simplemente del valor pactado a efectos de subasta en la escritura de constitución de préstamo hipotecario, sino de un verdadero valor de tasación, calculado según los procedimientos técnicos regulados en la legislación hipotecaria, cuya efectividad se fundamenta en el carácter objetivo, ajeno y profesional de las sociedades de tasación, a las que se exigen unos requisitos de forma jurídica, capital, objeto social, número mínimo de profesionales, medios técnicos, mecanismos de control interno, condiciones de seguro de responsabilidad civil, homologación por el Banco de España, inscripción en el Registro Oficial de sociedades de tasación y sometimiento a un régimen de incompatibilidades y responsabilidades, establecido todo ello reglamentariamente.

Añade que han de ser tasaciones acreditadas mediante certificación basada en un informe en el que deben recogerse los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de tasación. Y este informe, que ha de estar firmado por técnico con titulación correspondiente a la naturaleza del bien objeto de la tasación, ha de incorporarse al expediente para que pueda ser conocido por el sujeto pasivo, que ha de poder contradecirlo promoviendo, si lo estima conveniente, la tasación pericial contradictoria.

De ello se desprende, por último, la necesidad de que este mecanismo de corrección del valor comprobado sea expresamente indicado al interesado en la notificación del acto administrativo que acuerde la regularización de su situación tributaria

En el presente caso consta incorporado en el expediente administrativo remitido a este Tribunal certificado e informe de tasación de fecha 04/05/2017, realizado por TASACIONES INMOBILIARIAS, S.A. (TINSA), en el que se determinó un valor de 140.762,50 euros. Y como este valor es el que ha sido el tomado en consideración por la Administración, concluye que la comprobación de valores debidamente motivada por ajustarse a las normas y a la doctrina jurisprudencial expuesta.

SEXTO.-Posición de la Sala

El artículo 57 de la Ley General Tributaria establece:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

Así mismo resulta de aplicación el artículo 108.4 del mismo Texto Legal que dispone "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"y el artículo 134.1 establece "1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios."

La utilización de uno u otro medio de comprobación tiene por objeto determinar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, base que "estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda".

Se plantea, pues, la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible mediante la utilización, en este caso, de una tasación hipotecaria.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley nº 71/2010, ya manifestó que una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes.

El artículo 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el artículo 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Considera el Tribunal Supremo que el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores, todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado.

En esa Sentencia se declara como doctrina legal que:

"la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

El Tribunal Supremo en las sentencias 4 de diciembre de 2024 (rec. 2810/2023), 9 de diciembre de 2024 (rec. 5884/2023) y 17 de diciembre de 2024 (rec. 3707/2023) señala la siguiente doctrina:

"de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho".

Añade el Tribunal Supremo que "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor".

Y concluye el Alto Tribunal que "la Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea

exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse (...) siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado"

Según lo declarado en tales sentencias la Administración puede utilizar el medio de comprobación del art. 57.1.g) de la LGT para comprobar el valor real de la finca una vez advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, el precio que figura en la escritura de compraventa y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada. Y ello sin perjuicio de que, en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT, o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en derecho.

Admitida la validez del método, por cuanto no es preciso en este caso que un perito de la administración visite el inmueble, pues el medio de valoración es distinto al de dictamen de peritos de la administración, procedemos a examinar la oposición de la parte recurrente.

En relación a la invocada falta de motivación ha de ser desestimada. En la sentencia del Tribunal Supremo se argumenta "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor."

Se adjunta cálculo del valor mínimo, partiendo del valor catastral del inmueble a la fecha del devengo del que resulta la suma de 123.164,86 €. Ahora bien, esta suma tampoco ha sido la que el recurrente ha tenido en consideración al presentar la autoliquidación que fue de 111.000 €, por lo que no puede invocarse lo establecido en el artículo 134.1 "in fine". El artículo 134.1 de la LGT, establece que la Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios, circunstancia que en el presente caso no concurre.

Se alega que el precio de la adquisición se corresponde con el valor real o de mercado del concreto bien, respecto del que se realiza la comprobación.

Consta en el expediente administrativo el informe de tasación, de la empresa TINSA, redactado por Arquitecto Técnico, del que resultan las características constructivas del inmueble, antigüedad, y análisis del mercado, habiéndose efectuado visita al inmueble en fecha de 2 de mayo de 2017, anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa (11 de agosto de 2017).

En relación a la crítica efectuada en la demanda al informe de tasación y al incumplimiento de la normativa de aplicación, en concreto la Orden ECO/805/2003, en el caso enjuiciado no se ha aportado, ni en vía administrativa, ni ante esta jurisdicción contenciosa un informe pericial que pueda desvirtuar el valor probatorio del informe de tasación, y que sustenten los juicios de valor que sobre el mismo se realizan, por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado.

En el caso enjuiciado, una vez la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT, a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como se ha argumentado por el Tribunal Supremo, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada, por lo que el presente recurso ha de ser desestimado.

En relación a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, la misma se refiere a un supuesto distinto del que es objeto de este procedimiento siendo de aplicación al caso enjuiciado las recientes sentencia del Tribunal Supremo anteriormente expuestas.

SEPTIMO.-No procede la imposición de costas de esta instancia, pues el caso presentaba serias dudas de derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, como pone de manifiesto la existencia de diversas sentencias contradictorias al respecto que dieron lugar a las antes citadas sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024, donde se unifica el criterio

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente