Sentencia Contencioso-Administrativo 2568/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 703/2024 de 10 de junio del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución de 21 de marzo de 2024 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, sala desconcentrada de Granada, en el procedimiento 18-00359-2023.

SEGUNDO.-Posición de la parte recurrente

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que el día 11 de febrero de 2021 se otorga escritura pública de compraventa de inmueble con protocolo nº 189 del notario D. José Justo Navarro Chinchilla. El día 10 de marzo de 2021 se presenta autoliquidación modelo 600 TPO con nº de Registro de Entrada NUM000, fijando como base imponible la cantidad de 159.000,00 €, coincidente con el precio de la compra. Se paga una cuota tributaria de 12.720,00 €.

En octubre de 2022 la Agencia Tributaria inicia procedimiento de comprobación de valores nº de expediente NUM001, que culmina en liquidación tributaria de 15 de diciembre de 2022, nº de documento NUM002, que fija como base imponible la cantidad de 197.423,66 €, y calcula una cuota de TPO de 15.793,89 €. Resulta así una diferencia pendiente de ingreso de 3.272,53 €.

El criterio de la Administración para efectuar su comprobación de valor de la base imponible del impuesto es aplicar el valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas ( art. 57.1 g) de la LGT) .

Invoca la anulabilidad del acuerdo impugnado, Infracción del principio de legalidad y de la jurisprudencia del TS; falta de motivación en la aplicación del método de comprobación de valores del art. 57.1 g) de la LGT (valor de tasación a efectos hipotecarios).

Explicita que el debate en este recurso se limita a resolver sobre si la Administración Tributaria ha cumplido con los requisitos que exige la Jurisprudencia en la aplicación de dicho precepto. El TEAR se acoge a una doctrina jurisprudencial ya superada, ignorando la posición actual de los tribunales, pese a que le ha sido alegada.

El método de comprobación de valores del art. 57.1 g) de la LGT estuvo complementado por la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de diciembre de 2011, que liberaba a la Administración de cualquier obligación de motivación cuando lo utilizaba, y de cualquier carga probatoria adicional respecto a los otros medios de valoración. Esta posición es la que adopta la Resolución del TEAR recurrida.

Pero tal posicionamiento quedó superado a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, a partir de la cual se ha establecido que las comprobaciones de valores deben ser individualizadas y singularizadas, y que es necesario llevar a cabo una actuación estrictamente comprobadora sobre el inmueble. En esta línea, hoy se entiende que las declaraciones tributarias presentadas por los obligados tributarios / contribuyentes, gozan de presunción de veracidad, por lo que para que la Administración inicie un expediente de comprobación de valores como tal debe justificar con una motivación suficiente, que no se puede amparar en una mera transcripción de los preceptos legales o de la Sentencia del Tribunal Supremo de 2011. El acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación no contiene motivación sólida que justifique la irrealidad del valor consignado en la liquidación del impuesto practicada por el contribuyente

TERCERO.-Posición de la parte demandada

El Abogado del Estado, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada, que entiende son bastantes para desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.-Posición de la parte codemandada.

Expone el Letrado que a propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2023, dictada en el recurso de casación 1381/2021 se dilucidó si existe la necesidad de que la Administración justifique, antes de comprobar, las razones por las que, a su juicio, el valor declarado no se corresponde con el valor real, y por lo tanto debe utilizarse para la comprobaciones de valores. En el caso de la sentencia referida, el método legal de comprobación de valores utilizado había sido el del artículo 57.1.b) de la LGT, consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Está claro que debe exigirse una justificación o motivación, que en el presente caso obra en las páginas 93 y ss del expediente administrativo en el que se motiva expresamente la elección de tal método y junto con la motivación del método elegido, se cumple también con la valoración individualizada de la vivienda, por perito independiente que emite informe sobre la misma.

QUINTO.-La resolución administrativa recurrida argumenta que el método valorativo examinado hace referencia al valor asignado a fincas hipotecadas "en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Esta expresión nos remite a la ley 2/1981 de Regulación del Mercado Hipotecario; el Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, que la desarrollaba, posteriormente sustituido por el Real Decreto 716/2009; el Real Decreto 775/1997 sobre Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de tasación y la Orden ECO/805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Así pues, no puede tratarse simplemente del valor pactado a efectos de subasta en la escritura de constitución de préstamo hipotecario, sino de un verdadero valor de tasación, calculado según los procedimientos técnicos regulados en la legislación hipotecaria, cuya efectividad se fundamenta en el carácter objetivo, ajeno y profesional de las sociedades de tasación, a las que se exigen unos requisitos de forma jurídica, capital, objeto social, número mínimo de profesionales, medios técnicos, mecanismos de control interno, condiciones de seguro de responsabilidad civil, homologación por el Banco de España, inscripción en el Registro Oficial de sociedades de tasación y sometimiento a un régimen de incompatibilidades y responsabilidades, establecido todo ello reglamentariamente.

Añade que han de ser tasaciones acreditadas mediante certificación basada en un informe en el que deben recogerse los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de tasación. Y este informe, que ha de estar firmado por técnico con titulación correspondiente a la naturaleza del bien objeto de la tasación, ha de incorporarse al expediente para que pueda ser conocido por el sujeto pasivo, que ha de poder contradecirlo promoviendo, si lo estima conveniente, la tasación pericial contradictoria.

De ello se desprende, por último, la necesidad de que este mecanismo de corrección del valor comprobado sea expresamente indicado al interesado en la notificación del acto administrativo que acuerde la regularización de su situación tributaria

En el presente caso consta incorporado al expediente el certificado y el informe de tasación realizado por ARCO VALORACIONES SA el día 29/12/2020, fecha anterior a la transmisión, en el que se determinó un valor de 197.423,66 euros. Y como este valor es el que ha sido tomado en consideración por la Administración, concluyendo que la comprobación de valores se encuentra debidamente motivada, al ajustarse a las normas y a la doctrina jurisprudencial expuestas.

SEXTO.-Posición de la Sala

El artículo 57 de la Ley General Tributaria establece:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

Así mismo resulta de aplicación el artículo 108.4 del mismo Texto Legal que dispone "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"y el artículo 134.1 establece "1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios."

La utilización de uno u otro medio de comprobación tiene por objeto determinar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, base que "estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda".

Se plantea, pues, la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible mediante la utilización, en este caso, de una tasación hipotecaria.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley nº 71/2010, ya manifestó que una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes.

El artículo 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el artículo 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Considera el Tribunal Supremo que el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores, todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado.

En esa Sentencia se declara como doctrina legal que:

"la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

El Tribunal Supremo en las sentencias 4 de diciembre de 2024 (rec. 2810/2023), 9 de diciembre de 2024 (rec. 5884/2023) y 17 de diciembre de 2024 (rec. 3707/2023) señala la siguiente doctrina:

"de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho".

Añade el Tribunal Supremo que "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor".

Y concluye el Alto Tribunal que "la Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse (...) siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado".

Según lo declarado en tales sentencias la Administración puede utilizar el medio de comprobación del art. 57.1.g) de la LGT para comprobar el valor real de la finca una vez advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, el precio que figura en la escritura de compraventa y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada. Y ello sin perjuicio de que, en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT, o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en derecho.

Admitida la validez del método, por cuanto no es preciso en este caso que un perito de la administración visite el inmueble, pues el medio de valoración es distinto al de dictamen de peritos de la administración, procedemos a examinar la oposición de la parte recurrente.

En relación a la invocada falta de motivación ha de ser desestimada. En la sentencia del Tribunal Supremo se argumenta "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor."

Se alega que el precio de la adquisición se corresponde con el valor real o de mercado del concreto bien, respecto del que se realiza la comprobación. Consta en el expediente administrativo el informe de tasación, de la empresa Arco Valoraciones, redactado por Arquitecto Técnico, del que resultan las características constructivas del inmueble, antigüedad, y análisis del mercado, habiéndose efectuado visita al inmueble en fecha de 22 de diciembre de 2020, anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa (11 de febrero de 2021).

En el caso enjuiciado, la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT, a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como se ha argumentado por el Tribunal Supremo, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada, por lo que el presente recurso ha de ser desestimado.

En relación a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, la misma se refiere a un supuesto distinto del que es objeto de este procedimiento siendo de aplicación al caso enjuiciado las recientes sentencia del Tribunal Supremo anteriormente expuestas.

SEPTIMO.-No procede la imposición de costas de esta instancia, pues el caso presentaba serias dudas de derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, como pone de manifiesto la existencia de diversas sentencias contradictorias al respecto que dieron lugar a las antes citadas sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024, donde se unifica el criterio

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente