Sentencia Contencioso-Administrativo 2563/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 43/2023 de 10 de junio del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la desestimación de la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía formulada contra la liquidación de la oficina liquidadora de Martos de la Agencia Tributaria de Andalucía por el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Expediente NUM000.

SEGUNDO.-Posición de la parte recurrente

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que el recurrente autoliquida el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos por la compra de una vivienda junto a su mujer en régimen de gananciales, escritura de fecha 9 de noviembre de 2020, fijando como base imponible el precio pactado de 107.000 euros lo que da lugar a una cuota de 3.745 euros.

La Administración demandada inicia un procedimiento de comprobación de valores y fija el de la finca en 139.860'85 euros, el de tasación recogido en la escritura de constitución de hipoteca otorgada el día 9 de noviembre de 2020 sobre la misma finca objeto de compraventa y ello con base al art. 57.1 g) de la Ley General Tributaria.

La Administración demandada basa la legalidad de la liquidación impugnada en la aplicación taxativa de los artículos 10.1 y 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, art. 57 de la Ley General Tributaria; así como en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de diciembre de 2011.

Argumenta el recurrente, que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de mayo de 2018, recurso 1880/2017, supera el criterio de la de 2011 e impide su aplicación.

Impugna la resolución por falta de motivación en relación al método del artículo 57 de la LGT que ha sido empleado.

La Administración no puede descartar el valor que el recurrente consigna en su autoliquidación simplemente aplicando otro de los mecanismos del art. 57 porque aquél se presume cierto de acuerdo con el artículo 108.4 de la LGT. Esta presunción juega no solo en contra del interesado, obligándose a estar a lo declarado, sino también a su favor, según la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, por lo que impone a la Administración la carga de demostrar que el valor del bien es otro. En su consecuencia la Administración demanda tenía que explicar en primer lugar por qué inicia la comprobación de valores, es decir por qué no aceptó el valor dado por la parte recurrente, y seguidamente por qué eligió el sistema del apartado g) del artículo 57.1, existiendo otros. En el presente caso la Administración demandada no ha hecho ni una cosa ni la otra.

En segundo lugar opone que los artículos 10 y 46 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados dicen que el valor del bien transmitido es la base imponible del impuesto.

El valor real es el que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre. Es un concepto indeterminado que no materializa en una cifra exacta sino que se mueve dentro de unos márgenes, pero al que se aproxima más el precio de la compraventa, fijado por la voluntad concurrente de dos contratantes, que el previsto para una venta forzosa como es la realización de la hipoteca.

El artículo 4 de la Orden 805/2003, al que se dice ajustar la tasación hipotecaria alegada por la Administración demandada, define el valor de mercado o venal de un inmueble como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Algo como puede verse muy alejado de la tasación para una futura subasta.

El certificado de tasación se realiza según la Orden ECO 805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, concretamente proteger más y mejor los intereses de terceros inversores o asegurados. Es decir, una norma con un objetivo muy específico diferente del que busca el art. 57.1 de la LGT. La orden no es de aplicación general a cualquier valoración de inmuebles, sino limitada a cuando sirva de garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a forma parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios, la cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras y la determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias y de los Fondos de Pensiones. Nada que ver por tanto con el art. 57 o el impuesto sobre transiciones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

La orden distingue entre el valor real y valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario. Si el certificado de hipoteca quiso reflejar el valor hipotecario, está claro que no perseguía calcular el resultante de una transmisión libre, negociada y actual; sino el de su venta futura, que garantiza el cobro del crédito antes posibles cambios y fluctuaciones del mercado y que tuviera en cuenta no solo la condición presente del inmueble sino también las alteraciones o mejoras de que sea susceptible. En este sentido, la valoración del inmueble realizada por la administración por importe de 139.860'85 euros, y si se pone en relación con la estipulación novena de la escritura de préstamo y constitución de hipoteca, en la misma se hace constar que el valor asignado a efectos de subasta es de 139.860'85 euros, lo que pone de manifiesto que el valor dado por la administración al inmueble no es el valor de mercado. máxime y como se comprueba en dicha estipulación en ese valor de 139.860'85 euros se incluyen partidas de gastos y costas por importe de 4.470'06 euros, partida de intereses pactados por importe de 3.352'55 euros y partida de intereses de demora por importe de 6.785'09 euros.

TERCERO.-Posición de la parte demandada

El Abogado del Estado, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada, que entiende son bastantes para desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.-Posición de la parte codemandada.

El Letrado en la contestación a la demanda expone que el método valorativo examinado hace referencia al valor asignado a fincas hipotecadas "en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Esta expresión nos remite a la ley 2/1981 de Regulación del Mercado Hipotecario; el Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, que la desarrollaba, posteriormente sustituido por el Real Decreto 716/2009; el Real Decreto 775/1997 sobre Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de tasación y la Orden ECO/805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras.

Así pues, no puede tratarse simplemente del valor pactado a efectos de subasta en la escritura de constitución de préstamo hipotecario, sino de un verdadero valor de tasación, calculado según los procedimientos técnicos regulados en la legislación hipotecaria, cuya efectividad se fundamenta en el carácter objetivo, ajeno y profesional de las sociedades de tasación, a las que se exigen unos requisitos de forma jurídica, capital, objeto social, número mínimo de profesionales, medios técnicos, mecanismos de control interno, condiciones de seguro de responsabilidad civil, homologación por el Banco de España, inscripción en el Registro Oficial de sociedades de tasación y sometimiento a un régimen de incompatibilidades y responsabilidades, establecido todo ello reglamentariamente.

Han de ser tasaciones acreditadas mediante certificación basada en un informe en el que deben recogerse los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de tasación. Y este informe, que ha de estar firmado por técnico con titulación correspondiente a la naturaleza del bien objeto de la tasación, ha de incorporarse al expediente para que pueda ser conocido por el sujeto pasivo, que ha de poder contradecirlo promoviendo, si lo estima conveniente, la tasación pericial contradictoria. De ello se desprende, por último, la necesidad de que este mecanismo de corrección del valor comprobado sea expresamente indicado al interesado en la notificación del acto administrativo que acuerde la regularización de su situación tributaria.

En el presente caso consta incorporado al expediente el informe de tasación realizado por Tasasur, Sociedad de Tasación el día 14/09/2020, fecha anterior a la transmisión, en el que se determinó un valor de 139,860,85 euros, constándole a la Administración como hecho no controvertido que el certificado se incorporó a la escritura de constitución de préstamo hipotecario presentada con la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que gravó dicho otorgamiento. Y como este valor es el que ha sido tomado en consideración por la Administración, debemos concluir que la comprobación de valores se encuentra debidamente motivada, al ajustarse a las normas y a la doctrina jurisprudencial expuestas. Es por ello, que tanto la tasación del inmueble como la liquidación practicada son conformes a Derecho.

QUINTO.-La resolución administrativa recurrida argumenta que el método valorativo examinado hace referencia al valor asignado a fincas hipotecadas "en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Esta expresión nos remite a la ley 2/1981 de Regulación del Mercado Hipotecario; el Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, que la desarrollaba, posteriormente sustituido por el Real Decreto 716/2009; el Real Decreto 775/1997 sobre Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de tasación y la Orden ECO/805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Así pues, no puede tratarse simplemente del valor pactado a efectos de subasta en la escritura de constitución de préstamo hipotecario, sino de un verdadero valor de tasación, calculado según los procedimientos técnicos regulados en la legislación hipotecaria, cuya efectividad se fundamenta en el carácter objetivo, ajeno y profesional de las sociedades de tasación, a las que se exigen unos requisitos de forma jurídica, capital, objeto social, número mínimo de profesionales, medios técnicos, mecanismos de control interno, condiciones de seguro de responsabilidad civil, homologación por el Banco de España, inscripción en el Registro Oficial de sociedades de tasación y sometimiento a un régimen de incompatibilidades y responsabilidades, establecido todo ello reglamentariamente.

Añade que han de ser tasaciones acreditadas mediante certificación basada en un informe en el que deben recogerse los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de tasación. Y este informe, que ha de estar firmado por técnico con titulación correspondiente a la naturaleza del bien objeto de la tasación, ha de incorporarse al expediente para que pueda ser conocido por el sujeto pasivo, que ha de poder contradecirlo promoviendo, si lo estima conveniente, la tasación pericial contradictoria.

De ello se desprende, por último, la necesidad de que este mecanismo de corrección del valor comprobado sea expresamente indicado al interesado en la notificación del acto administrativo que acuerde la regularización de su situación tributaria.

En el presente caso consta incorporado al expediente el informe de tasación realizado por Tasasur, Sociedad de Tasación el día 14/09/2020, fecha anterior a la transmisión, en el que se determinó un valor de 139,860,85 euros, constándole a la Administración como hecho no controvertido que el certificado se incorporó a la escritura de constitución de préstamo hipotecario presentada con la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que gravó dicho otorgamiento. Y como este valor es el que ha sido tomado en consideración por la Administración, debemos concluir que la comprobación de valores se encuentra debidamente motivada, al ajustarse a las normas y a la doctrina jurisprudencial expuestas.

SEXTO.-Posición de la Sala

El artículo 57 de la Ley General Tributaria establece:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

Así mismo resulta de aplicación el artículo 108.4 del mismo Texto Legal que dispone "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"y el artículo 134.1 establece "1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios."

La utilización de uno u otro medio de comprobación tiene por objeto determinar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, base que "estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda".

Se plantea, pues, la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible mediante la utilización, en este caso, de una tasación hipotecaria.

Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley nº 71/2010, ya manifestó que una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes.

El artículo 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el artículo 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Considera el Tribunal Supremo que el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores, todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado.

En esa Sentencia se declara como doctrina legal que:

"la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

El Tribunal Supremo en las sentencias 4 de diciembre de 2024 (rec. 2810/2023), 9 de diciembre de 2024 (rec. 5884/2023) y 17 de diciembre de 2024 (rec. 3707/2023) señala la siguiente doctrina:

"de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho".

Añade el Tribunal Supremo que "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor".

Y concluye el Alto Tribunal que "la Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse (...) siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado".

Según lo declarado en tales sentencias la Administración puede utilizar el medio de comprobación del art. 57.1.g) de la LGT para comprobar el valor real de la finca una vez advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, el precio que figura en la escritura de compraventa y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada. Y ello sin perjuicio de que, en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT, o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en derecho.

Admitida la validez del método, por cuanto no es preciso en este caso que un perito de la administración visite el inmueble, pues el medio de valoración es distinto al de dictamen de peritos de la administración, procedemos a examinar la oposición de la parte recurrente.

En relación a la invocada falta de motivación ha de ser desestimada. En la sentencia del Tribunal Supremo se argumenta "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor."

Se alega que el precio de la adquisición se corresponde con el valor real o de mercado del concreto bien, respecto del que se realiza la comprobación.

Consta en el expediente administrativo el informe de tasación, de la empresa TasaSur, redactado por Arquitecto Técnico, del que resultan las características constructivas del inmueble, antigüedad, y análisis del mercado, habiéndose efectuado visita al inmueble. En relación al valor de tasación resultante consta en el cuadro que se adjunta en el informe que resulta de los valores obtenidos por el método de comparación y la superficie del inmueble, resultando un valor de 139.860,85 €. Distinto de esto son los conceptos de los que responde la garantía hipotecaria por importe de principal, e intereres

En el caso enjuiciado, la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT, a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como se ha argumentado por el Tribunal Supremo, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada, por lo que el presente recurso ha de ser desestimado.

En relación a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, la misma se refiere a un supuesto distinto del que es objeto de este procedimiento siendo de aplicación al caso enjuiciado las recientes sentencia del Tribunal Supremo anteriormente expuestas.

SEPTIMO.-No procede la imposición de costas de esta instancia, pues el caso presentaba serias dudas de derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, como pone de manifiesto la existencia de diversas sentencias contradictorias al respecto que dieron lugar a las antes citadas sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024, donde se unifica el criterio

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente