Sentencia Contencioso-Administrativo 857/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 404/2023 de 11 de octubre del 2024

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 10 de marzo de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 33-01414-2021 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a resolución, con liquidación provisional, referida al IVA períodos 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2017.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

El día 10 de febrero de 2021 se notificó a la demandante el inicio, mediante requerimiento, de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA del año 2017, cuyo alcance se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto: Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

Dicho requerimiento, en el que se solicitaba el libro registro de facturas expedidas y el de facturas recibidas fue notificado a la recurrente en fecha 10 de febrero de 2021, si bien el 22 de febrero de 2021 solicitó la ampliación de plazo para atender el mismo, hasta el día 10 de marzo de 2021; ampliación que fue concedida. Posteriormente, y dentro del plazo ampliado se atendió el requerimiento efectuado.

En fecha 6 de abril de 2021, dentro del mismo procedimiento de comprobación limitada, se emitió un nuevo requerimiento, en el que se solicitó de la interesada la aportación de determinada documentación, en concreto, las facturas recibidas de Adade Asturias, S.L. y Telecable de Asturias S.A.U.

Por un error en el correo electrónico de la demandante donde se recibían las notificaciones de avisos de la AEAT, la misma no conoció el requerimiento efectuado a tiempo -no recibió los avisos de puesta a disposición del documento-, y ello pese a que legalmente se entendió notificado.

En fecha 28 de mayo de 2021 se emitió propuesta de resolución y trámite de alegaciones, que si bien se entendió notificado por el transcurso del tiempo puesto a disposición de la recurrente, no fue recibido por el mismo motivo que el anterior, al no recibir el aviso correspondiente; dictándose en fecha 27 de julio de 2021 resolución con liquidación provisional.

Casualmente, en fecha 30/07/2021, accediendo a través de la dirección electrónica habilitada de la página de la Agencia Tributaria, la actora tuvo conocimiento de la resolución de julio de 2021 así como de los requerimientos y notificaciones señalados anteriormente que no había conocido a tiempo. Fue ante la sorpresa de encontrarse con las mencionadas notificaciones sin haber recibido los correspondientes avisos cuando se percató de que el correo había dejado de funcionar, detectando además que esto ocurría desde el 8 de marzo de 2021.

Disconforme con el citado acto -dictado por no haber aportado las facturas requeridas-, en fecha 4 de agosto de 2021 la demandante interpuso recurso de reposición frente al mismo, alegando lo expuesto hasta el momento que no es otra cosa que mientras recibió los requerimientos contestó los mismos, y que el hecho de no haber contestado los relatados se debió a que no los conoció de manera real, por no estar habilitado el correo electrónico de la entidad por causas ajenas a la misma, considerando deducibles las facturas anotadas en el libro registro y aportando en ese mismo acto las facturas recibidas de la entidad Adade Asturias, S.L -que habían sido requeridas-., afirmando no poder aportar las correspondientes a Telecable de Asturias S.A.U., por no tener acceso a la INTRANET de la entidad.

Dicho recurso fue desestimado mediante Acuerdo de fecha 31 de agosto de 2021, notificado el siguiente 6 de septiembre.

Frente a dicho acuerdo, la mercantil interesada interpuso en fecha 5 de octubre de 2021, con fecha de entrada en el Tribunal Económico Administrativo Regional el 19 de octubre de 2021, la correspondiente reclamación económico administrativa, desestimada por la resolución ahora recurrida.

Se señala por la recurrente que la cuestión objeto de debate en el presente procedimiento se ciñe a determinar la deducibilidad por parte de la actora de las cuotas documentadas en las facturas emitidas por la entidad Adade Asturias S.L. a la recurrente, y con ello la corrección/incorrección de la liquidación efectuada por la administración- deducibilidad que la demandante entiende que debe ser estimada, y por tanto debe minorarse la liquidación efectuada por la Administración en la cuantía de las cuotas soportadas de IVA contenidas en las indicadas facturas, y consecuentemente con ello, teniendo en cuenta que la recurrente pagó la cantidad resultante de la liquidación, debe devolvérsele la cantidad abonada de más consecuencia de la indebida exclusión de las citadas cuotas.

Sigue la demanda que el motivo para excluir la deducibilidad de las citadas facturas es diferente según se trate de unas u otras. En cuanto a las de la compañía Telecable, excluye la resolución recurrida su deducibilidad por no haber sido aportadas. La causa era la imposibilidad de acceder a las mismas. Es conocido que es práctica habitual de las compañías de teléfono no enviar a los clientes las facturas en papel, y ponerlas a disposición de los mismos a través de la intranet de la web de esa compañía destinada a los clientes. Y así lo hacía Telecable. El problema viene cuando una empresa deja de ser cliente de esa compañía, como fue el caso, y deja de tener, precisamente por dejar de ser cliente, acceso a esa intranet, no pudiendo obtener copia de las citadas facturas. No obstante lo anterior, la recurrente ya no interesó la deducibilidad de las mismas en la reclamación interpuesta, ciñéndose la cuestión debatida a la de las facturas emitidas por Adade Asturias S.L.

En cuanto a las facturas emitidas por la entidad Adade Asturias S.L., hay que señalar en primer lugar que la resolución al recurso de reposición interpuesto desestima el mismo porque "la entidad no ha acreditado estar en posesión de los documentos justificativos del derecho a la deducción", al margen de que con posterioridad a la desestimación, se valoren las facturas aportadas. Se insiste en que las facturas sí fueron aportadas, si bien con el recurso de reposición, pues no se tuvo conocimiento del requerimiento efectuado con anterioridad.

Se añade que del tenor de la resolución recurrida se entiende que se varía el criterio, siendo admitidas las mismas, siendo ahora la causa que justifica su exclusión su contenido.

Se invocan los arts. 99.3 y 97.1 de la Ley 37/1992, señalando que si las cuotas soportadas se han incluido en los libros registro, y la empresa tiene las facturas en su poder, las mismas deben ser aceptadas de manera inexcusable y, es claro, que las cuotas se han registrado debidamente en los libros registro. Además, la empresa tiene en su poder las facturas, como lo acredita el hecho de haberlas aportado una vez conocido el requerimiento que se le efectuó.

Respecto a la no inclusión de las facturas en el modelo 347 la propia resolución recurrida indica siguiendo la argumentación de la recurrente de la reclamación económico administrativa que tal ausencia podría suponer una infracción tributaria, y que no implica la no deducibilidad de las facturas.

En cuanto a la descripción (contenida en las facturas), al entender de la Administración, genérica se aduce que no existe norma alguna que indique la extensión o el contenido exacto que debe incluir el concepto de la factura. Lo que es exigible es que la factura contenga el concepto y las facturas discutidas lo incluyen. Además no es la recurrente quién emitió las facturas, luego si existiera algún error en las mismas, en ningún caso podría perjudicarle.

En relación a la baja provisional de la entidad emisora se indica que no es imputable a la actora. Se señala que se ha acreditado, sin que la resolución recurrida ni siquiera lo mencione, que la entidad Adade Asturias S.L. seguía prestando servicios y tenía trabajadores en esas fechas.

En referencia a que no se acredita el pago de las facturas, se indica que la resolución recurrida omite que no se acredita porque en ningún momento se requirieron a la recurrente los justificantes de pago de las mismas. Tampoco el hecho de que las facturas estén pagadas -que en este caso lo están- o no lo estén supone una condición para que se pueda deducir o excluir el IVA de las mismas.

Se añade, a mayor abundamiento, que la relación comercial entre ambas empresas data de años atrás, como así lo constata el hecho -ya puesto de manifiesto ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que sin embargo silencia tal situación en la resolución recurrida- de que esta empresa ha sido inspeccionada también en los ejercicios 2014 a 2016, ambos inclusive -pese a la supuesta baja provisional que se señala-, habiendo sido en esas inspecciones aceptadas todas las facturas recibidas, que son de las mismas empresas que en el ejercicio 2017, -incluida la mercantil Adade Asturias- al mantener las mismas relaciones comerciales y mercantiles.

En concreto, en lo que respecta a las facturas emitidas por la entidad Adade Asturias, son idénticas, cambiando únicamente los importes y la fecha, pero el concepto es idéntico en todas ellas, lo que da idea de la decisión arbitraria e injusta de excluir en el año 2017 las facturas emitidas por Adade Asturias S.L. Y lo mismo ha ocurrido en 2018.

Se invoca la doctrina de los actos propios.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO.-Tal y como se señala por la recurrente en la demanda la cuestión debatida se ciñe a las facturas emitidas por Adade Asturias S.L.

El art. 4 de la Ley 37/1992 del IVA dispone que:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso, si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional".

El art. 92 del mismo texto legal establece:

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esta Ley".

El art. 94 señala:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el art. 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º) Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".

El art. 93 dispone: "Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

El art. 95 recoge que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

Y el art. 97 establece:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(...)".

El art. 99.Tres establece: "... Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes...".

Y el art. 99.Cuatro añade: "Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción".

Por su parte, el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, indica en la letra f) de su apartado primero: "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los arts. 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario".

Por tanto, entre los requisitos previstos en el art. 6 del Reglamento de Facturación se encuentra el de la descripción de la operación, la cual tiene por finalidad que se especifique la naturaleza y cantidad de los bienes entregados o servicios prestados, con lo cual se pretende indicar los elementos necesarios para individualizar la operación y controlar su veracidad y la determinación de su naturaleza, además de permitir el cálculo de la base imponible del IVA. Esta finalidad se incumple en el presente caso, dada la generalidad y falta de especificación del concepto incluido en las facturas discutidas: "Servicios prestados mes de la factura".

En este sentido, en el acuerdo de resolución del recurso de reposición de 31 de agosto de 2021, se señala que las facturas que se aportan junto con el recurso de reposición adolecen de errores sustanciales que impiden la deducción de las cuotas que en ellas se documentan. En primer lugar, el propio concepto de las facturas, servicios prestados en el mes de la fecha, no permite identificar el concreto servicio prestado y su vinculación con la actividad desarrollada por la recurrente. Hay que tener en cuenta que el importe de cada una de las facturas es de suficiente entidad para que se deba especificar el servicio prestado. A ello se añade que no consta el medio de pago.

Y en la resolución del TEARA recurrida se incide en que en todas las facturas se efectúa una descripción genérica ("Servicios prestados mes de la factura"), que no permite conocer la naturaleza de las operaciones, a lo que se une el hecho de que no se haya acreditado el pago de las mismas, ni siquiera en esta dicha instancia revisora.

En cuanto a esta última circunstancia señala la actora que el hecho de que las facturas estén pagadas o no, no supone una condición para la deducción del IVA, añadiendo que si no se acredita el pago de las facturas es porque nadie le requirió los justificantes de pago de las mismas, pero tales justificantes podrían haberse presentado en el presente procedimiento judicial, lo que no ha verificado.

Con independencia de lo anterior el contenido genérico de las facturas litigiosas impide la deducción del IVA pretendida.

En este sentido, en la sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2021, recurso 422/2020, dijimos: "Aplicando la doctrina expuesta al caso que analizamos, tenemos que partir de un hecho que aparece perfectamente constatado en la actuación inspectora incorporada al E.A., cual es la naturaleza absolutamente genérica e imprecisa de la descripción del servicio por el que se emiten las facturas por las que la Administración Tributaria rechaza la deducción del IVA... Por ello, es exigible que esos documentos formales que constituyen las facturas, contengan una descripción mucho más precisa de los trabajos efectivamente realizados y facturados, para poder valorar y determinar su relación con el objeto y actividad de la sociedad que efectúa la deducción... En relación con las facturas de contenido genérico, las SSTSJ de Madrid de 10 y 20 de junio de 2020 ( Recursos 612/2029 y 616/2019 , respectivamente) razonan: "Solo por ello ya debería de ser rechazada la deducción de las facturas de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas puesto que uno de los requisitos de las facturas es la especificación del concepto por el que se emiten y es evidente que se trata de facturas totalmente genéricas en las que no constan desglosados por conceptos el importe de los distintos trabajos o servicios que se prestaron ". La STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010 (recurso 15403/2008 ): " Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere toda vez que la facturas expedidas por la mercantil Gerocami S.L. contienen descripciones excesivamente genéricas como son los servicios prestados a la entidad y servicios de valoración del grupo de empresas Gundín sin que se identifiquen de forma específica los servicios que son prestados y sin que, por otra parte, se acompañe documentación adicional que pruebe que los servicios se han prestado ". La STSJ Castilla Y León, Sala de Burgos, de 16 de octubre de 2009 , viene a mantener el mismo criterio, en cuanto a que corresponde al recurrente probar que concurren los requisitos establecidos al efecto, sin que sea suficiente con la aportación de facturas genéricas e inconcretas de las que no se infiere en modo alguno que las adquisiciones o gastos realizados estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.

Y en la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, 18 de septiembre de 2020 , decíamos: "los arts. 6 y 15 del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, la posibilidad de deducir el IVA soportado requiere estar en posesión de una factura o soporte formal en la que figure una descripción de las operaciones para poder determinar la base imponible. El art. 6 de la norma reglamentaria citada exige esa descripción de operaciones que debe contener una consignación de datos que permitan acreditar su realidad y circunstanciación, así como la fecha en que las mismas se realizaron. Aunque es verdad que la jurisprudencia del TJUE, por todas, la de 28 de julio de 2016, asunto C-332/2015 , ha atenuado las formalidades en la exigencia de la acreditación de la descripción de las operaciones, no es menos cierto, que en el caso que aquí se decide la factura se limita a señalar como concepto "honorarios profesionales asesoramiento jurídico-fiscal", sin mayor especificación en relación a los supuesto servicios profesionales. Nada se concreta más allá de esa simple expresión, lo que nos sitúa más allá de una pretendida interpretación restrictiva de las exigencias formales. El propio Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de marzo de 2014 , rec. casación núm. 5679/2011, ha apostado por una flexibilización de las exigencias formales, siempre y cuando queda a salvo la importancia de que se acredite la realidad de la operación y de su circunstanciación en orden a poder determinar la deducibilidad del IVA soportado. En este caso considera esta Sala, como ya se ha dicho, que la referencia contenida en el documento acreditativo, es absolutamente inespecífica e insuficiente. Por tanto, este motivo no puede prosperar".

En definitiva, la Sala acoge los razonamientos de la resolución recurrida, en cuanto la procedencia de la deducción, cuando se cuestiona el cumplimiento de algún requisito formal, se encuentra condicionada a que tal incumplimiento formal no impida el examen del cumplimiento de los requisitos materiales de la deducción. En este caso, tal incumplimiento formal, la falta de concreción de los servicios prestados, impide conocer el cumplimiento de los requisitos materiales de la deducción del gasto, ya que no se ha acreditado que tales servicios se encontrasen afectos y fuesen necesarios para la realización de la actividad de la actora, quien no ha desplegado una actividad probatoria dirigida a justificar la afección directa de los servicios a que los que se refieren las facturas a la actividad empresarial. Así, no se han aportado documentos que completen tal descripción genérica contenida en las facturas, ni documentos formalizados entre las partes que incidan en la descripción del servicio prestado, ni se han intentado rectificar las facturas en cuestión.

TERCERO.-Se invoca por la recurrente el principio de actos propios, y el de confianza legítima, señalando que la relación comercial entre ambas empresas data de años atrás como lo evidenciaría el hecho de que la recurrente ha sido inspeccionada también en los ejercicios 2014 a 2016, habiendo sido en estas inspecciones aceptadas todas las facturas recibidas, que son las mismas empresas que en el ejercicio 2017, incluida Adade Asturias.

No pueden acogerse las anteriores alegaciones.

Resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, según el cual: "La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

En efecto, aunque la recurrente fue objeto de una actuación inspectora por el concepto de IVA en los ejercicios 2014-2016, no se aporta por la actora un pronunciamiento expreso de la Inspección sobre la descripción contenida en el apartado de "concepto" en las facturas expedidas por Adade Asturias S.L., en el que se aceptase que tal descripción resultaba suficiente o adecuada para realizar la correspondiente deducción por el IVA. Así, no se justifica la existencia de una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. Y similares consideraciones han de realizarse respecto a las alegaciones de la demandante referidas al año 2018, donde, según afirma, se llevó a cabo un nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto a las cuotas soportadas de IVA, en la que, se dice, se aceptan las facturas emitidas por Adade Asturias S.L., acompañando, a este respecto, diversos documentos, pero sin acreditar la existencia de un pronunciamiento expreso e indiscutible de la Inspección sobre la idoneidad de las facturas que contienen una descripción del "concepto" igual al de las facturas litigiosas del presente procedimiento.

Debe pues desestimarse esta vertiente impugnatoria, máxime, como se señala en la sentencia reseñada de 13 de junio de 2018, si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad.

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA) .