Sentencia Contencioso-Administrativo 378/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1139/2021 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución del TEARA de fecha 31 de marzo de 2021, procedimiento número NUM000; NUM001, concepto Impuesto Sociedades sanción, por la que se confirma la liquidación con clave NUM002, dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades -Sanción, ejercicios 2014-2015.

SEGUNDO.-La resolución recurrida recoge los antecedentes de hecho y se expone que de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la unidad de inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

Estos hechos a juicio de la inspección son constitutivos de infracción prevista en el artículo 191.1 de la ley 58/2003.

El ilícito que la administración imputa a la parte reclamante es el dejar de ingresar la deuda tributaria que debería resultar de una autoliquidación así como obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como subjetivo de la infracción.

En cuanto al elemento subjetivo se trae a colación lo previsto en el artículo 183.1 y 178 de la Ley General Tributaria.

En lo que se refiere a la culpabilidad tras transcribir la valoración de la culpabilidad que se efectúa en el acuerdo sancionador expone que al igual que la inspección aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y considera que procede por tanto confirmar las sanciones impuestas.

Añade que la parte reclamante fue declarada responsable solidaria del pago de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falsos o falseados es decir por la comisión del ilícito previsto en el artículo 201.3 y 5 de la Ley General Tributaria. Este acuerdo de derivación de responsabilidad fue objeto de impugnación ante este Tribunal habiendo sido resuelta la reclamación en sentido estimatorio por considerarse vulnerado lo dispuesto en el artículo 180.3 de la ley general Tributaria como se expuso en dicha resolución, a juicio del tribunal la administración Tributaria no debe haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para así no vulnerar lo previsto en el artículo 180 de la Ley General Tributaria, procediendo a la imposición de las sanciones en cuestión, es decir las derivadas de los ilícitos tipificados en los artículos 191 y 193 pero calificada no obstante como muy grave por la utilización de medio fraudulento. No obstante habida cuenta de la "reformatio in peius" no permite empeorar la situación jurídica del recurrente se acuerda confirmar la sanción en cuestión con la calificación dada por el órgano de inspección.

TERCERO.-Improcedencia de la sanción por inexistencia de cuota no ingresada constitutiva de infracción.

A) Posición de la parte demandante.

Se aduce en la demanda que la liquidación de la que trae causa la sanción objeto de este procedimiento ha sido recurrida ante esta misma Sala tramitándose el procedimiento nº 1136/2021. En el recurso contencioso-administrativo presentado ante esa Sala contra la liquidación de la que trae causa la sanción aquí recurrida se ha acreditado, la improcedencia de la liquidación practicada y, por consiguiente, de la sanción que de la misma deriva. La estimación del recurso presentado contra la liquidación comportaría la anulación de la sanción a que afecta el presente recurso.

B) Posición de la Administración demandada.

De las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Unidad de Inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

C) Decisión de la Sala

El procedimiento seguido ante esta Sala con el número 1136/2021, el cual fue deliberado el mismo día que el presente procedimiento, tiene por objeto la resolución de 31 de marzo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación presentada contra el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015 del impuesto sobre sociedades, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, recaída en la reclamación número NUM004 y acumulada .

La sanción que es objeto de este procedimiento, como se expone en la demanda trae causa de la referida liquidación.

Expone el recurrente que la estimación del recurso presentado contra la liquidación compartiría la anulación de la sanción a que se refiere este recurso

En el referido procedimiento se ha dictado sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo, . En la misma se argumenta:

"D) Deducción de gastos al haberse acreditado la realidad de la adquisición.

Por la actora, a continuación, se indica que, aun asumiendo que las operaciones indicadas en las facturas no se hubieran realizado con quien figura como vendedor, estas existieron y por tanto, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, no obsta a la deducción de tales gastos acreditados. Cita diversas consultas de la Dirección General de Tributos, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y jurisprudencia del Tribunal Supremo. Recordemos que la facturas que se pretende deducir la sociedad han sido falseadas, aunque fuera solo con carácter parcial y respecto de la persona que aparece como proveedor.

Esta cuestión fue abordada por la STS de 24-05-2005 (rec. 6634/2000 ) con el siguiente tenor literal:

«En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.»

Se trata exactamente de lo que acontece en el supuesto que nos ocupa.

Aunque las operaciones de compra de almendra se materializaron, las facturas que justifican los gastos cuya deducción se pretende han sido falseadas. En consecuencia, los requisitos contables vinculados con dicha factura no se ajustan a la realidad y estos incumplimientos resultan especialmente relevantes en el caso del impuesto sobre sociedades.

A mayor abundamiento, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que en el caso del IVA, donde rige el principio de neutralidad y, por tanto, existe una mayor relativización de los requisitos formales o de carácter contable para su deducción, considera que no es contrario al Derecho de la Unión que los Estados miembros rechacen la posibilidad de deducirse el IVA de facturas falsas, al explicar:

«48. A este respecto, la presentación de facturas falsas o de falsas declaraciones, así como cualquier otra manipulación de pruebas, puede impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Pues bien, tales actos revisten una gravedad aún mayor cuando se cometen en el marco del régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias, que funciona, como se ha recordado en el apartado 42 de la presente sentencia, sobre la base de las pruebas presentadas por los sujetos pasivos.»

El motivo será rechazado."

De cuanto antecede la liquidación ha sido confirmada, siendo los argumentos de la misma plenamente aplicables al presente caso, y el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Vulneración del principio non bis in idem

a) Posición de la parte demandante.

Cuando se inicia el procedimiento sancionador que concluye con la imposición de la sanción objeto del presente recurso, la Administración tributaria ya había acordado derivar a ALMENDRAS FERQUI SL la responsabilidad de la infracción supuestamente cometida por Carlos Jesús por la emisión de facturas falsas.

La apertura del procedimiento sancionador y la imposición de una sanción cuya culpabilidad viene basada única y exclusivamente en haber deducido gastos documentados en las mismas facturas supuestamente falsas por las que se le ha derivado el importe de la sanción impuesta a Carlos Jesús, constituye una vulneración del principio non bis in ídem tal y como claramente establece el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de julio de 2015 (Rec. Nº 3418/2013).

Como consecuencia, la AEAT se tuvo que abstener de iniciar el procedimiento sancionador a que se refiere el presente recurso, ya que, por los mismos hechos, había acordado la derivación de responsabilidad a ALMENDRAS FERQUI SL.

Sin embargo y en clara vulneración del principio non bis in idem, una vez que había acordado la derivación de responsabilidad, procedió a iniciar también el procedimiento sancionador, quizás con la esperanza de que alguno de los dos, al menos, consiguiera prosperar.

El hecho de que el TEARA resolviera el procedimiento de derivación de responsabilidad estimando las alegaciones formuladas por la entidad recurrente, no implica que no se haya producido la vulneración del principio non bis in idem ya que dicha vulneración se produjo desde el mismo momento en que la AEAT resolvió el procedimiento sancionador acordando la imposición de una sanción, por los mismos hechos por los que previamente había acordado derivar la responsabilidad.

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem", se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación"

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el

pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre Sociedades, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem" ya analizado, se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación."

En el caso en enjuiciado se impone sanción conforme al artículo 191.1 de la LGT que establece "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.".

El artículo 191.5 establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Y el artículo 193.1 dice "Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo..."

En relación a la graduación y tipificación de la sanción se dispone en el acuerdo:

"De acuerdo con los hechos expuestos por el instructor en el Acta y en el inicio propuesta de este expediente sancionador, resultando todos ellos probados a juicio de esta jefatura, la conformidad a los mismos prestada por el obligado tributario, y considerando el contenido del acto de liquidación resultante, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades consistió en dejar de ingresar 34.227,68€ y 23.210,83€, en los periodos 2014 y 2015 y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

Ello tiene en cuenta en el ejercicio 2014 lo recogido en el art.191.5 que establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento." Pues se constata que la cantidad que debió ingresar

asciende a 24.251,92€, y no obstante, obtuvo una devolución de 9.975,76€, siendo por tanto la cuantía no ingresada la suma de ambas cantidades.

Por último, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el periodo 2015 consistió en solicitar indebidamente una devolución por importe de 8.167,63€ y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 194.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido."

Así mismo sobre la graduación expone:

"Al objeto de cuantificar la sanción aplicable por la infracción cometida, debe procederse con carácter previo a la calificación de la misma, con arreglo a la Ley 58/2003, General Tributaria.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 184. 2 LGT " A los efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Definición de ocultación que se aprecia en las conductas descritas anteriormente con la única finalidad de minorar sus obligaciones tributarias, incluyó en sus declaraciones gastos inexistentes, sustrayendo al conocimiento de la Administración Tributaria la verdadera magnitud de la deuda tributaria correspondiente, y con ello de los elementos esenciales para la liquidación del tributo, todo lo cual ha tenido que ser puesto de manifiesto por la inspección de los tributos a través de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Y ello sin perjuicio que no se haya tenido en cuenta, por el mandato contenido en el art.180 LGT, a la hora de la cuantificación de la sanción el agravante del uso de medios fraudulentos que supondría

la utilización de facturas falsas, tal como recoge el art.184 LGT, por la incompatibilidad del criterio de graduación de una infracción (uso de facturas falsas) con la infracción independiente sancionada en sede de D. Carlos Jesús (la emisión de dichas facturas), y derivada al obligado tributario por mor del art.42 LGT.

En el presente caso la infracción del art.191 LGT cometida en los ejercicios 2014 y 2015 es GRAVE, apreciándose la concurrencia de ocultación y ello de acuerdo con lo establecido en el art.191.3 que reza "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre: "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", que se ha cuantificado en los periodos de liquidación en 34.227,68€ y 23.210,83€ respectivamente."

En el procedimiento de derivación solidaria de responsabilidad de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falseados o falsos, el ilícito se tipificó conforme al artículo 201.3 y 5 de la LGT. El artículo 201 dispone en el apartado primero "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".En el apartado 3 establece "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."

En el presente caso, tal y como se ha expuesto por la Administración, no concurre el supuesto previsto en la sentencia del Tribunal Supremo que ha sido invocada de contrario, pues no se sancionó por los mismos preceptos, y la conducta fue calificada como grave no como muy grave por la utilización de medios fraudulentos. En este sentido la resolución del TEARA, explicita que la Administración no debió haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para asi no vulnerar lo dispuesto en el artóculo 180 de la LGT, procediendo los ilícitos del artículo 191 y 193 de la LGT que son los que se han impuesto en el presente caso, si bien entendía el Tribunal que calificadas como muye graves por la utilización de medios fraudulentos.

Así mismo, ha de tenerse en cuenta que la derivación de responsabilidad solidaria de la sanción fue anulada por el TEARA, por considerarse vulnerado el artículo 180 de la LGT que establece "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente".

Por lo expuesto, el motivo de impugnación ha de ser desestimado

QUINTO.-Ausencia de culpabilidad y falta de motivación

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que la resolución del TEARA omite el análisis de las alegaciones formuladas por el contribuyente y se limita a confirmar la sanción. En las alegaciones formuladas ante el TEARA para acreditar la ausencia de culpabilidad de la recurrente, se expuso que la entidad adquirió las almendras a Carlos Jesús a través de un marchante que proporcionó no sólo la almendra de dicho proveedor, sino de las muchos otros proveedores y todo ello a lo largo de muchos años de relaciones comerciales. En ninguna de las adquisiciones de almendras efectuadas a través de Donato se ha producido ninguna actuación irregular que hubiera permitido advertir que intervenía en operaciones fraudulentas. Ha quedado acreditado que Carlos Jesús acompañaba en algunas ocasiones a Donato para corroborar que era titular de la almendra, así como que tanto el precio de adquisición de la almendra como las compensaciones por aplicación del Régimen especial de Agricultura fueron satisfechas a Carlos Jesús el cual cobró los correspondientes cheques o pagarés personalmente en la oficina bancaria. Añade que de la misma forma ha quedado acreditado que Almendras Ferqui SL adquirió las almendras a Carlos Jesús al mismo precio que abonó por adquisiciones similares efectuadas en el mismo periodo de tiempo a otros agricultores no obteniendo por tanto ninguna ventaja ni beneficio como consecuencia de dichas operaciones. Finalmente expone que ha quedado acreditado que si se ha producido algún fraude éste lo ha sido entre Donato y Carlos Jesús en ningún caso por parte de la recurrente. Además, no consta la más mínima actuación inspectora o de información con Donato, a la vista de todas las pruebas que obran en los expedientes de derivación y de inspección, principal artífice de cualquier actuación fraudulenta que se haya podido producir en su caso.

El Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador es ciertamente escueto a la hora de abordar la concurrencia del elemento subjetivo en las infracciones presuntamente cometidas por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 ( art. 191.1 LGT) y por solicitar indebidamente una devolución por el Impuesto sobre Sociedades 2015. El Acuerdo se limita a establecer consideraciones generales sobre la culpabilidad que podrían haberse introducido en cualquier expediente sancionador y no sólo en el que nos ocupa. Como nuestra jurisprudencia tiene claramente establecido (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 4 de febrero de 2010, de 21 de diciembre de 2017 y de 17 de julio de 2018), es necesario analizar si concurren los requisitos de tipicidad y antijuricidad de la infracción y de voluntariedad de la actuación del obligado tributario, pero en cada caso concreto, sin que sea suficiente señalar que tales requisitos existen. Sin la necesaria adecuación al caso concreto estaríamos ante una responsabilidad objetiva y carente de motivación, reiteradamente repudiada por nuestra jurisprudencia.

b) Posición de la Administración.

Se imputó a la obligada las infracciones tipificadas en los arts. 191.1 y 193.1 de la LGT consistentes en "dejar de ingresar la deuda tributaría que debiera resultar de una autoliquidación" y en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo " considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como el elemento subjetivo. No se ha ofrecido por la actora una interpretación distinta pero razonable de la norma. En cuanto al elemento subjetivo se remite al contenido del acuerdo sancionador.

C) Decisión de la Sala

Para resolver sobre la primera de las alegaciones planteadas por el Letrado en la demanda, hemos de remitirnos nuevamente a la sentencia recaída en el procedimiento ordinario seguido con el número 1136/21, en la que se argumenta, tras el análisi de la documental y prueba, en el apartado C) Motivación de la resolución impugnada:

"...Para concluir este apartado, debe abordarse otra eventual explicación a la mendacidad de las facturas, invocada por la parte actora ya desde la vía administrativa. Según el criterio de la sociedad demandante, habría sido engañada por D. Carlos Jesús y actuó en la creencia de que este disponía de los medios necesarios para producir la almendra.

La liquidación alude a que la sociedad recurrente tiene experiencia en el sector y una importante red de proveedores. Encuentra difícil acomodación a las máximas de la prensa, en este contexto, que desconociera que su principal proveedor -a quien supuestamente adquirió 147.458 kilogramos de almendra por un importe conjunto de 293.915,48 euros- carecía de tierras, personal, vehículos para el transporte o, en general, cualquier elemento necesario para producir la almendra que le entregó durante dos años; quien, por otro lado, vivía a escasos kilómetros de la actora, por lo que se trataría de un productor de la zona a quien directamente le adquiría el producto.

Además, la totalidad de la almendra se recogía en las instalaciones o almacenes de D. Donato, también proveedor y con quien, como señala la liquidación, la recurrente «ha desarrollado a lo largo de los años una constante labor comercial». Si la almendra, al contrario de lo que aconteció en ejercicios anteriores, era adquirida a un proveedor completamente distinto a D. Donato, no se comprende la razón por la que se recogía y transportaba desde sus propios almacenes. Antes bien, sin duda podía y debía sospecharse que la almendra era realmente vendida por el citado D. Donato y que D. Carlos Jesús operaba como un tercero, sin actividad económica alguna, con la única finalidad de reducir los ingresos atribuibles a la esfera económica de D. Donato. En este contexto, la recurrente, con la intención de ocultar la realidad de las operaciones efectivamente desarrolladas o dificultar la labor investigadora de la Inspección, llegó hasta el extremo de aportar dos versiones acerca de quién transportaba la almendra (casi 150.000 kilogramos de su principal proveedor), pues en un primer momento indicó que era D. Carlos Jesús, y, siendo imposible que el mismo realizara tal actuación al no disponer de medios para ello, modificó más tarde la declaración y afirmó que el transporte se realizó con los propios medios de la recurrente, aunque, reiteramos, desde las instalaciones de su anterior proveedor.

Las facturas, por otro lado, eran expedidas por la propia entidad mercantil como consecuencia de la autorización que a tales efectos se otorgó por D. Carlos Jesús. No se ignora el limitado alcance de este indicio pero, al margen de su cuestionable legalidad, pues como indica la liquidación (folio 16 de la liquidación) el proveedor carecía de explotaciones agrícolas, este dato adicional refuerza la convicción acerca de la nula actividad desarrollada por D. Carlos Jesús, su desconocimiento de la misma y la colaboración que la actora habría tenido en la confección de las facturas mendaces

Para determinar los hechos que se estiman probados será preciso atender a si, en atención a los elementos de convicción aportados, el recurrente ha acreditado con el grado de certeza exigible el engaño que supuestamente habría sufrido como consecuencia de la intervención o connivencia entre D. Donato y D. Carlos Jesús.

Ha de concluirse, al igual que la Agencia Tributaria, que por parte de la actora, cuanto menos, no se ha actuado con la diligencia mínima que demandaban las circunstancias. Existían notables indicios de que la almendra pudiera corresponder a D. Donato, o al menos de que no pertenecía a D. Carlos Jesús, y esta incertidumbre sin duda se podría haber esclarecido con facilidad mediante la adopción de unas medidas mínimas para asegurar que el proveedor era auténtico, comportamiento que fue omitido, o no quiso materializarse, por la ahora demandante. Ello unido a las distintas versiones ofrecidas respecto de un elemento tan importante como el transporte de la almendra, revelan una actitud de ocultación o falta de colaboración con la Agencia Tributaria que solo cobra sentido en el contexto de una previa situación ilícita"

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada, y por esta razón pasamos a su transcripción en parte y estudio:

En el acuerdo sancionador se argumenta.

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de lan conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en sucomportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

La liquidación practicada se ha basado en un único motivo: en no admitir la deducción del gasto reflejado en las facturas/recibos de compensación de entregas de almendras efectuadas D. Carlos Jesús, ya que la Administración ha cuestionado razonablemente su efectividad, sin que ALMENDRAS FERQUI SL con CIF B18399048 haya probado su realidad.

Como queda reflejado en el acuerdo de liquidación, no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a nlos requisitos formales que deben reunir los gastos contabilizados para admitir su deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas/recibos de compensación aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir gasto alguno.

De lo comprobación efectuada, se ha constatado que el obligado tributario a la hora de determinar la renta obtenida en cada periodo, ha deducido unos gastos inexistentes, y por tanto de manera improcedente por cuanto en relación al pretendido proveedor, D. Carlos Jesús, no disponía de los elementos personales y materiales que le hubieran facultado para realizar las entregas documentadas a ALMENDRAS FERQUI SL; quien, tampoco ha aportado prueba material alguna que arrojara luz respecto de la efectividad de las compras investigadas.

Y no se puede aceptar sin más, como quedó reflejado en el acuerdo de liquidación del que trae causa este expediente sancionador, que el obligado tributario haya actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; en el acuerdo de liquidación se señalan incongruencias que ponen de manifiesto que efectivamente era consciente de la irregularidad del gasto que se pretendía deducir. Comenzando por las distintas versiones aportadas respecto del transporte de la mercancía, de los documentos justificativos aportado respecto de los mismos, de lo inverosímil del desconocimiento de la explotación de proveedor (más incluso si se le diera algún crédito a la última versión correspondiente al transporte de la mercancía) etc

De manera que la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones-liquidaciones que no se corresponden con la realidad, determina claramente su culpabilidad: estos fueron los medios utilizados para realizar el ilícito perseguido, el dejar de ingresar la cantidad debida, solicitando y obteniendo en el ejercicio 2014 además una devolución improcedente y solicitando improcedentemente una devolución en el 2015, y todo ello en perjuicio de un tercero como es la Hacienda Pública.

En definitiva, lo que se aprecia es una falta de la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le incumben, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas obtenidas, que se ha comprobado eran mayores que las declaradas, hechos estos que solo se pudieron poner de manifiesto mediante la actuación investigadora de la administración tributaria que ha comprobado que los gastos provenientes del proveedor D. Carlos Jesús no son reales. Por ello se estima que su actuar fue consciente y voluntario, culpable y antijurídico, siendo merecedor del reproche sancionador.

En razón al conjunto de lo anteriormente expuesto, se considera que concurre culpabilidad en la conducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 , por lo que

procede la imposición de sanción."

En el caso enjuiciado, la culpabilidad aparece debidamente motivada, e individualizada, la Administración no se ha limitado a describir los hechos, sino que se basa en circunstancias concretas, como las distintas versiones aportadas respecto del transporte de mercancías, documentos aportados, la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones liquidación, entre otros, argumentos que detalla la Administración y que por tanto llevan a concluir que se han cumplido las exigencias jurisprudenciales en cuanto a la motivación del elemento subjetivo.

En consecuencia el motivo de impugnación va a ser desestimado.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, en el caso enjuiciado, procede imponer las costas a la parte recurrente al haber sido integramente desestimadas sus pretensiones si bien, valorando la cuantía del procedimiento y la menor complejidad del asunto, se imponen a la cantidad máxima de 1.000 euros, únicamente en relación con los honorarios del letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución del TEARA de fecha 31 de marzo de 2021, procedimiento número NUM000; NUM001, concepto Impuesto Sociedades sanción, por la que se confirma la liquidación con clave NUM002, dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades -Sanción, ejercicios 2014-2015.

SEGUNDO.-La resolución recurrida recoge los antecedentes de hecho y se expone que de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la unidad de inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

Estos hechos a juicio de la inspección son constitutivos de infracción prevista en el artículo 191.1 de la ley 58/2003.

El ilícito que la administración imputa a la parte reclamante es el dejar de ingresar la deuda tributaria que debería resultar de una autoliquidación así como obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como subjetivo de la infracción.

En cuanto al elemento subjetivo se trae a colación lo previsto en el artículo 183.1 y 178 de la Ley General Tributaria.

En lo que se refiere a la culpabilidad tras transcribir la valoración de la culpabilidad que se efectúa en el acuerdo sancionador expone que al igual que la inspección aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y considera que procede por tanto confirmar las sanciones impuestas.

Añade que la parte reclamante fue declarada responsable solidaria del pago de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falsos o falseados es decir por la comisión del ilícito previsto en el artículo 201.3 y 5 de la Ley General Tributaria. Este acuerdo de derivación de responsabilidad fue objeto de impugnación ante este Tribunal habiendo sido resuelta la reclamación en sentido estimatorio por considerarse vulnerado lo dispuesto en el artículo 180.3 de la ley general Tributaria como se expuso en dicha resolución, a juicio del tribunal la administración Tributaria no debe haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para así no vulnerar lo previsto en el artículo 180 de la Ley General Tributaria, procediendo a la imposición de las sanciones en cuestión, es decir las derivadas de los ilícitos tipificados en los artículos 191 y 193 pero calificada no obstante como muy grave por la utilización de medio fraudulento. No obstante habida cuenta de la "reformatio in peius" no permite empeorar la situación jurídica del recurrente se acuerda confirmar la sanción en cuestión con la calificación dada por el órgano de inspección.

TERCERO.-Improcedencia de la sanción por inexistencia de cuota no ingresada constitutiva de infracción.

A) Posición de la parte demandante.

Se aduce en la demanda que la liquidación de la que trae causa la sanción objeto de este procedimiento ha sido recurrida ante esta misma Sala tramitándose el procedimiento nº 1136/2021. En el recurso contencioso-administrativo presentado ante esa Sala contra la liquidación de la que trae causa la sanción aquí recurrida se ha acreditado, la improcedencia de la liquidación practicada y, por consiguiente, de la sanción que de la misma deriva. La estimación del recurso presentado contra la liquidación comportaría la anulación de la sanción a que afecta el presente recurso.

B) Posición de la Administración demandada.

De las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Unidad de Inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

C) Decisión de la Sala

El procedimiento seguido ante esta Sala con el número 1136/2021, el cual fue deliberado el mismo día que el presente procedimiento, tiene por objeto la resolución de 31 de marzo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación presentada contra el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015 del impuesto sobre sociedades, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, recaída en la reclamación número NUM004 y acumulada .

La sanción que es objeto de este procedimiento, como se expone en la demanda trae causa de la referida liquidación.

Expone el recurrente que la estimación del recurso presentado contra la liquidación compartiría la anulación de la sanción a que se refiere este recurso

En el referido procedimiento se ha dictado sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo, . En la misma se argumenta:

"D) Deducción de gastos al haberse acreditado la realidad de la adquisición.

Por la actora, a continuación, se indica que, aun asumiendo que las operaciones indicadas en las facturas no se hubieran realizado con quien figura como vendedor, estas existieron y por tanto, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, no obsta a la deducción de tales gastos acreditados. Cita diversas consultas de la Dirección General de Tributos, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y jurisprudencia del Tribunal Supremo. Recordemos que la facturas que se pretende deducir la sociedad han sido falseadas, aunque fuera solo con carácter parcial y respecto de la persona que aparece como proveedor.

Esta cuestión fue abordada por la STS de 24-05-2005 (rec. 6634/2000 ) con el siguiente tenor literal:

«En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.»

Se trata exactamente de lo que acontece en el supuesto que nos ocupa.

Aunque las operaciones de compra de almendra se materializaron, las facturas que justifican los gastos cuya deducción se pretende han sido falseadas. En consecuencia, los requisitos contables vinculados con dicha factura no se ajustan a la realidad y estos incumplimientos resultan especialmente relevantes en el caso del impuesto sobre sociedades.

A mayor abundamiento, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que en el caso del IVA, donde rige el principio de neutralidad y, por tanto, existe una mayor relativización de los requisitos formales o de carácter contable para su deducción, considera que no es contrario al Derecho de la Unión que los Estados miembros rechacen la posibilidad de deducirse el IVA de facturas falsas, al explicar:

«48. A este respecto, la presentación de facturas falsas o de falsas declaraciones, así como cualquier otra manipulación de pruebas, puede impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Pues bien, tales actos revisten una gravedad aún mayor cuando se cometen en el marco del régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias, que funciona, como se ha recordado en el apartado 42 de la presente sentencia, sobre la base de las pruebas presentadas por los sujetos pasivos.»

El motivo será rechazado."

De cuanto antecede la liquidación ha sido confirmada, siendo los argumentos de la misma plenamente aplicables al presente caso, y el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Vulneración del principio non bis in idem

a) Posición de la parte demandante.

Cuando se inicia el procedimiento sancionador que concluye con la imposición de la sanción objeto del presente recurso, la Administración tributaria ya había acordado derivar a ALMENDRAS FERQUI SL la responsabilidad de la infracción supuestamente cometida por Carlos Jesús por la emisión de facturas falsas.

La apertura del procedimiento sancionador y la imposición de una sanción cuya culpabilidad viene basada única y exclusivamente en haber deducido gastos documentados en las mismas facturas supuestamente falsas por las que se le ha derivado el importe de la sanción impuesta a Carlos Jesús, constituye una vulneración del principio non bis in ídem tal y como claramente establece el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de julio de 2015 (Rec. Nº 3418/2013).

Como consecuencia, la AEAT se tuvo que abstener de iniciar el procedimiento sancionador a que se refiere el presente recurso, ya que, por los mismos hechos, había acordado la derivación de responsabilidad a ALMENDRAS FERQUI SL.

Sin embargo y en clara vulneración del principio non bis in idem, una vez que había acordado la derivación de responsabilidad, procedió a iniciar también el procedimiento sancionador, quizás con la esperanza de que alguno de los dos, al menos, consiguiera prosperar.

El hecho de que el TEARA resolviera el procedimiento de derivación de responsabilidad estimando las alegaciones formuladas por la entidad recurrente, no implica que no se haya producido la vulneración del principio non bis in idem ya que dicha vulneración se produjo desde el mismo momento en que la AEAT resolvió el procedimiento sancionador acordando la imposición de una sanción, por los mismos hechos por los que previamente había acordado derivar la responsabilidad.

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem", se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación"

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el

pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre Sociedades, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem" ya analizado, se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación."

En el caso en enjuiciado se impone sanción conforme al artículo 191.1 de la LGT que establece "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.".

El artículo 191.5 establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Y el artículo 193.1 dice "Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo..."

En relación a la graduación y tipificación de la sanción se dispone en el acuerdo:

"De acuerdo con los hechos expuestos por el instructor en el Acta y en el inicio propuesta de este expediente sancionador, resultando todos ellos probados a juicio de esta jefatura, la conformidad a los mismos prestada por el obligado tributario, y considerando el contenido del acto de liquidación resultante, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades consistió en dejar de ingresar 34.227,68€ y 23.210,83€, en los periodos 2014 y 2015 y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

Ello tiene en cuenta en el ejercicio 2014 lo recogido en el art.191.5 que establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento." Pues se constata que la cantidad que debió ingresar

asciende a 24.251,92€, y no obstante, obtuvo una devolución de 9.975,76€, siendo por tanto la cuantía no ingresada la suma de ambas cantidades.

Por último, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el periodo 2015 consistió en solicitar indebidamente una devolución por importe de 8.167,63€ y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 194.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido."

Así mismo sobre la graduación expone:

"Al objeto de cuantificar la sanción aplicable por la infracción cometida, debe procederse con carácter previo a la calificación de la misma, con arreglo a la Ley 58/2003, General Tributaria.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 184. 2 LGT " A los efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Definición de ocultación que se aprecia en las conductas descritas anteriormente con la única finalidad de minorar sus obligaciones tributarias, incluyó en sus declaraciones gastos inexistentes, sustrayendo al conocimiento de la Administración Tributaria la verdadera magnitud de la deuda tributaria correspondiente, y con ello de los elementos esenciales para la liquidación del tributo, todo lo cual ha tenido que ser puesto de manifiesto por la inspección de los tributos a través de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Y ello sin perjuicio que no se haya tenido en cuenta, por el mandato contenido en el art.180 LGT, a la hora de la cuantificación de la sanción el agravante del uso de medios fraudulentos que supondría

la utilización de facturas falsas, tal como recoge el art.184 LGT, por la incompatibilidad del criterio de graduación de una infracción (uso de facturas falsas) con la infracción independiente sancionada en sede de D. Carlos Jesús (la emisión de dichas facturas), y derivada al obligado tributario por mor del art.42 LGT.

En el presente caso la infracción del art.191 LGT cometida en los ejercicios 2014 y 2015 es GRAVE, apreciándose la concurrencia de ocultación y ello de acuerdo con lo establecido en el art.191.3 que reza "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre: "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", que se ha cuantificado en los periodos de liquidación en 34.227,68€ y 23.210,83€ respectivamente."

En el procedimiento de derivación solidaria de responsabilidad de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falseados o falsos, el ilícito se tipificó conforme al artículo 201.3 y 5 de la LGT. El artículo 201 dispone en el apartado primero "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".En el apartado 3 establece "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."

En el presente caso, tal y como se ha expuesto por la Administración, no concurre el supuesto previsto en la sentencia del Tribunal Supremo que ha sido invocada de contrario, pues no se sancionó por los mismos preceptos, y la conducta fue calificada como grave no como muy grave por la utilización de medios fraudulentos. En este sentido la resolución del TEARA, explicita que la Administración no debió haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para asi no vulnerar lo dispuesto en el artóculo 180 de la LGT, procediendo los ilícitos del artículo 191 y 193 de la LGT que son los que se han impuesto en el presente caso, si bien entendía el Tribunal que calificadas como muye graves por la utilización de medios fraudulentos.

Así mismo, ha de tenerse en cuenta que la derivación de responsabilidad solidaria de la sanción fue anulada por el TEARA, por considerarse vulnerado el artículo 180 de la LGT que establece "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente".

Por lo expuesto, el motivo de impugnación ha de ser desestimado

QUINTO.-Ausencia de culpabilidad y falta de motivación

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que la resolución del TEARA omite el análisis de las alegaciones formuladas por el contribuyente y se limita a confirmar la sanción. En las alegaciones formuladas ante el TEARA para acreditar la ausencia de culpabilidad de la recurrente, se expuso que la entidad adquirió las almendras a Carlos Jesús a través de un marchante que proporcionó no sólo la almendra de dicho proveedor, sino de las muchos otros proveedores y todo ello a lo largo de muchos años de relaciones comerciales. En ninguna de las adquisiciones de almendras efectuadas a través de Donato se ha producido ninguna actuación irregular que hubiera permitido advertir que intervenía en operaciones fraudulentas. Ha quedado acreditado que Carlos Jesús acompañaba en algunas ocasiones a Donato para corroborar que era titular de la almendra, así como que tanto el precio de adquisición de la almendra como las compensaciones por aplicación del Régimen especial de Agricultura fueron satisfechas a Carlos Jesús el cual cobró los correspondientes cheques o pagarés personalmente en la oficina bancaria. Añade que de la misma forma ha quedado acreditado que Almendras Ferqui SL adquirió las almendras a Carlos Jesús al mismo precio que abonó por adquisiciones similares efectuadas en el mismo periodo de tiempo a otros agricultores no obteniendo por tanto ninguna ventaja ni beneficio como consecuencia de dichas operaciones. Finalmente expone que ha quedado acreditado que si se ha producido algún fraude éste lo ha sido entre Donato y Carlos Jesús en ningún caso por parte de la recurrente. Además, no consta la más mínima actuación inspectora o de información con Donato, a la vista de todas las pruebas que obran en los expedientes de derivación y de inspección, principal artífice de cualquier actuación fraudulenta que se haya podido producir en su caso.

El Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador es ciertamente escueto a la hora de abordar la concurrencia del elemento subjetivo en las infracciones presuntamente cometidas por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 ( art. 191.1 LGT) y por solicitar indebidamente una devolución por el Impuesto sobre Sociedades 2015. El Acuerdo se limita a establecer consideraciones generales sobre la culpabilidad que podrían haberse introducido en cualquier expediente sancionador y no sólo en el que nos ocupa. Como nuestra jurisprudencia tiene claramente establecido (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 4 de febrero de 2010, de 21 de diciembre de 2017 y de 17 de julio de 2018), es necesario analizar si concurren los requisitos de tipicidad y antijuricidad de la infracción y de voluntariedad de la actuación del obligado tributario, pero en cada caso concreto, sin que sea suficiente señalar que tales requisitos existen. Sin la necesaria adecuación al caso concreto estaríamos ante una responsabilidad objetiva y carente de motivación, reiteradamente repudiada por nuestra jurisprudencia.

b) Posición de la Administración.

Se imputó a la obligada las infracciones tipificadas en los arts. 191.1 y 193.1 de la LGT consistentes en "dejar de ingresar la deuda tributaría que debiera resultar de una autoliquidación" y en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo " considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como el elemento subjetivo. No se ha ofrecido por la actora una interpretación distinta pero razonable de la norma. En cuanto al elemento subjetivo se remite al contenido del acuerdo sancionador.

C) Decisión de la Sala

Para resolver sobre la primera de las alegaciones planteadas por el Letrado en la demanda, hemos de remitirnos nuevamente a la sentencia recaída en el procedimiento ordinario seguido con el número 1136/21, en la que se argumenta, tras el análisi de la documental y prueba, en el apartado C) Motivación de la resolución impugnada:

"...Para concluir este apartado, debe abordarse otra eventual explicación a la mendacidad de las facturas, invocada por la parte actora ya desde la vía administrativa. Según el criterio de la sociedad demandante, habría sido engañada por D. Carlos Jesús y actuó en la creencia de que este disponía de los medios necesarios para producir la almendra.

La liquidación alude a que la sociedad recurrente tiene experiencia en el sector y una importante red de proveedores. Encuentra difícil acomodación a las máximas de la prensa, en este contexto, que desconociera que su principal proveedor -a quien supuestamente adquirió 147.458 kilogramos de almendra por un importe conjunto de 293.915,48 euros- carecía de tierras, personal, vehículos para el transporte o, en general, cualquier elemento necesario para producir la almendra que le entregó durante dos años; quien, por otro lado, vivía a escasos kilómetros de la actora, por lo que se trataría de un productor de la zona a quien directamente le adquiría el producto.

Además, la totalidad de la almendra se recogía en las instalaciones o almacenes de D. Donato, también proveedor y con quien, como señala la liquidación, la recurrente «ha desarrollado a lo largo de los años una constante labor comercial». Si la almendra, al contrario de lo que aconteció en ejercicios anteriores, era adquirida a un proveedor completamente distinto a D. Donato, no se comprende la razón por la que se recogía y transportaba desde sus propios almacenes. Antes bien, sin duda podía y debía sospecharse que la almendra era realmente vendida por el citado D. Donato y que D. Carlos Jesús operaba como un tercero, sin actividad económica alguna, con la única finalidad de reducir los ingresos atribuibles a la esfera económica de D. Donato. En este contexto, la recurrente, con la intención de ocultar la realidad de las operaciones efectivamente desarrolladas o dificultar la labor investigadora de la Inspección, llegó hasta el extremo de aportar dos versiones acerca de quién transportaba la almendra (casi 150.000 kilogramos de su principal proveedor), pues en un primer momento indicó que era D. Carlos Jesús, y, siendo imposible que el mismo realizara tal actuación al no disponer de medios para ello, modificó más tarde la declaración y afirmó que el transporte se realizó con los propios medios de la recurrente, aunque, reiteramos, desde las instalaciones de su anterior proveedor.

Las facturas, por otro lado, eran expedidas por la propia entidad mercantil como consecuencia de la autorización que a tales efectos se otorgó por D. Carlos Jesús. No se ignora el limitado alcance de este indicio pero, al margen de su cuestionable legalidad, pues como indica la liquidación (folio 16 de la liquidación) el proveedor carecía de explotaciones agrícolas, este dato adicional refuerza la convicción acerca de la nula actividad desarrollada por D. Carlos Jesús, su desconocimiento de la misma y la colaboración que la actora habría tenido en la confección de las facturas mendaces

Para determinar los hechos que se estiman probados será preciso atender a si, en atención a los elementos de convicción aportados, el recurrente ha acreditado con el grado de certeza exigible el engaño que supuestamente habría sufrido como consecuencia de la intervención o connivencia entre D. Donato y D. Carlos Jesús.

Ha de concluirse, al igual que la Agencia Tributaria, que por parte de la actora, cuanto menos, no se ha actuado con la diligencia mínima que demandaban las circunstancias. Existían notables indicios de que la almendra pudiera corresponder a D. Donato, o al menos de que no pertenecía a D. Carlos Jesús, y esta incertidumbre sin duda se podría haber esclarecido con facilidad mediante la adopción de unas medidas mínimas para asegurar que el proveedor era auténtico, comportamiento que fue omitido, o no quiso materializarse, por la ahora demandante. Ello unido a las distintas versiones ofrecidas respecto de un elemento tan importante como el transporte de la almendra, revelan una actitud de ocultación o falta de colaboración con la Agencia Tributaria que solo cobra sentido en el contexto de una previa situación ilícita"

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada, y por esta razón pasamos a su transcripción en parte y estudio:

En el acuerdo sancionador se argumenta.

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de lan conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en sucomportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

La liquidación practicada se ha basado en un único motivo: en no admitir la deducción del gasto reflejado en las facturas/recibos de compensación de entregas de almendras efectuadas D. Carlos Jesús, ya que la Administración ha cuestionado razonablemente su efectividad, sin que ALMENDRAS FERQUI SL con CIF B18399048 haya probado su realidad.

Como queda reflejado en el acuerdo de liquidación, no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a nlos requisitos formales que deben reunir los gastos contabilizados para admitir su deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas/recibos de compensación aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir gasto alguno.

De lo comprobación efectuada, se ha constatado que el obligado tributario a la hora de determinar la renta obtenida en cada periodo, ha deducido unos gastos inexistentes, y por tanto de manera improcedente por cuanto en relación al pretendido proveedor, D. Carlos Jesús, no disponía de los elementos personales y materiales que le hubieran facultado para realizar las entregas documentadas a ALMENDRAS FERQUI SL; quien, tampoco ha aportado prueba material alguna que arrojara luz respecto de la efectividad de las compras investigadas.

Y no se puede aceptar sin más, como quedó reflejado en el acuerdo de liquidación del que trae causa este expediente sancionador, que el obligado tributario haya actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; en el acuerdo de liquidación se señalan incongruencias que ponen de manifiesto que efectivamente era consciente de la irregularidad del gasto que se pretendía deducir. Comenzando por las distintas versiones aportadas respecto del transporte de la mercancía, de los documentos justificativos aportado respecto de los mismos, de lo inverosímil del desconocimiento de la explotación de proveedor (más incluso si se le diera algún crédito a la última versión correspondiente al transporte de la mercancía) etc

De manera que la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones-liquidaciones que no se corresponden con la realidad, determina claramente su culpabilidad: estos fueron los medios utilizados para realizar el ilícito perseguido, el dejar de ingresar la cantidad debida, solicitando y obteniendo en el ejercicio 2014 además una devolución improcedente y solicitando improcedentemente una devolución en el 2015, y todo ello en perjuicio de un tercero como es la Hacienda Pública.

En definitiva, lo que se aprecia es una falta de la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le incumben, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas obtenidas, que se ha comprobado eran mayores que las declaradas, hechos estos que solo se pudieron poner de manifiesto mediante la actuación investigadora de la administración tributaria que ha comprobado que los gastos provenientes del proveedor D. Carlos Jesús no son reales. Por ello se estima que su actuar fue consciente y voluntario, culpable y antijurídico, siendo merecedor del reproche sancionador.

En razón al conjunto de lo anteriormente expuesto, se considera que concurre culpabilidad en la conducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 , por lo que

procede la imposición de sanción."

En el caso enjuiciado, la culpabilidad aparece debidamente motivada, e individualizada, la Administración no se ha limitado a describir los hechos, sino que se basa en circunstancias concretas, como las distintas versiones aportadas respecto del transporte de mercancías, documentos aportados, la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones liquidación, entre otros, argumentos que detalla la Administración y que por tanto llevan a concluir que se han cumplido las exigencias jurisprudenciales en cuanto a la motivación del elemento subjetivo.

En consecuencia el motivo de impugnación va a ser desestimado.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, en el caso enjuiciado, procede imponer las costas a la parte recurrente al haber sido integramente desestimadas sus pretensiones si bien, valorando la cuantía del procedimiento y la menor complejidad del asunto, se imponen a la cantidad máxima de 1.000 euros, únicamente en relación con los honorarios del letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución del TEARA de fecha 31 de marzo de 2021, procedimiento número NUM000; NUM001, concepto Impuesto Sociedades sanción, por la que se confirma la liquidación con clave NUM002, dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades -Sanción, ejercicios 2014-2015.

SEGUNDO.-La resolución recurrida recoge los antecedentes de hecho y se expone que de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la unidad de inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

Estos hechos a juicio de la inspección son constitutivos de infracción prevista en el artículo 191.1 de la ley 58/2003.

El ilícito que la administración imputa a la parte reclamante es el dejar de ingresar la deuda tributaria que debería resultar de una autoliquidación así como obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como subjetivo de la infracción.

En cuanto al elemento subjetivo se trae a colación lo previsto en el artículo 183.1 y 178 de la Ley General Tributaria.

En lo que se refiere a la culpabilidad tras transcribir la valoración de la culpabilidad que se efectúa en el acuerdo sancionador expone que al igual que la inspección aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y considera que procede por tanto confirmar las sanciones impuestas.

Añade que la parte reclamante fue declarada responsable solidaria del pago de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falsos o falseados es decir por la comisión del ilícito previsto en el artículo 201.3 y 5 de la Ley General Tributaria. Este acuerdo de derivación de responsabilidad fue objeto de impugnación ante este Tribunal habiendo sido resuelta la reclamación en sentido estimatorio por considerarse vulnerado lo dispuesto en el artículo 180.3 de la ley general Tributaria como se expuso en dicha resolución, a juicio del tribunal la administración Tributaria no debe haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para así no vulnerar lo previsto en el artículo 180 de la Ley General Tributaria, procediendo a la imposición de las sanciones en cuestión, es decir las derivadas de los ilícitos tipificados en los artículos 191 y 193 pero calificada no obstante como muy grave por la utilización de medio fraudulento. No obstante habida cuenta de la "reformatio in peius" no permite empeorar la situación jurídica del recurrente se acuerda confirmar la sanción en cuestión con la calificación dada por el órgano de inspección.

TERCERO.-Improcedencia de la sanción por inexistencia de cuota no ingresada constitutiva de infracción.

A) Posición de la parte demandante.

Se aduce en la demanda que la liquidación de la que trae causa la sanción objeto de este procedimiento ha sido recurrida ante esta misma Sala tramitándose el procedimiento nº 1136/2021. En el recurso contencioso-administrativo presentado ante esa Sala contra la liquidación de la que trae causa la sanción aquí recurrida se ha acreditado, la improcedencia de la liquidación practicada y, por consiguiente, de la sanción que de la misma deriva. La estimación del recurso presentado contra la liquidación comportaría la anulación de la sanción a que afecta el presente recurso.

B) Posición de la Administración demandada.

De las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Unidad de Inspección se puso de manifiesto, por un lado, que el ahora reclamante en 2014 dejó de ingresar 24.251,92 euros y obtuvo una devolución indebida de 9.975,76 euros en 2015 dejó de ingresar 23.210,83 euros, y por otro, que en 2015 solicitó indebidamente una devolución por importe de 8.167,63 euros, todo ello por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, también impugnado por esta vía.

C) Decisión de la Sala

El procedimiento seguido ante esta Sala con el número 1136/2021, el cual fue deliberado el mismo día que el presente procedimiento, tiene por objeto la resolución de 31 de marzo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación presentada contra el acuerdo de liquidación con referencia NUM003, correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015 del impuesto sobre sociedades, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, recaída en la reclamación número NUM004 y acumulada .

La sanción que es objeto de este procedimiento, como se expone en la demanda trae causa de la referida liquidación.

Expone el recurrente que la estimación del recurso presentado contra la liquidación compartiría la anulación de la sanción a que se refiere este recurso

En el referido procedimiento se ha dictado sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo, . En la misma se argumenta:

"D) Deducción de gastos al haberse acreditado la realidad de la adquisición.

Por la actora, a continuación, se indica que, aun asumiendo que las operaciones indicadas en las facturas no se hubieran realizado con quien figura como vendedor, estas existieron y por tanto, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, no obsta a la deducción de tales gastos acreditados. Cita diversas consultas de la Dirección General de Tributos, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y jurisprudencia del Tribunal Supremo. Recordemos que la facturas que se pretende deducir la sociedad han sido falseadas, aunque fuera solo con carácter parcial y respecto de la persona que aparece como proveedor.

Esta cuestión fue abordada por la STS de 24-05-2005 (rec. 6634/2000 ) con el siguiente tenor literal:

«En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.»

Se trata exactamente de lo que acontece en el supuesto que nos ocupa.

Aunque las operaciones de compra de almendra se materializaron, las facturas que justifican los gastos cuya deducción se pretende han sido falseadas. En consecuencia, los requisitos contables vinculados con dicha factura no se ajustan a la realidad y estos incumplimientos resultan especialmente relevantes en el caso del impuesto sobre sociedades.

A mayor abundamiento, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que en el caso del IVA, donde rige el principio de neutralidad y, por tanto, existe una mayor relativización de los requisitos formales o de carácter contable para su deducción, considera que no es contrario al Derecho de la Unión que los Estados miembros rechacen la posibilidad de deducirse el IVA de facturas falsas, al explicar:

«48. A este respecto, la presentación de facturas falsas o de falsas declaraciones, así como cualquier otra manipulación de pruebas, puede impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Pues bien, tales actos revisten una gravedad aún mayor cuando se cometen en el marco del régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias, que funciona, como se ha recordado en el apartado 42 de la presente sentencia, sobre la base de las pruebas presentadas por los sujetos pasivos.»

El motivo será rechazado."

De cuanto antecede la liquidación ha sido confirmada, siendo los argumentos de la misma plenamente aplicables al presente caso, y el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Vulneración del principio non bis in idem

a) Posición de la parte demandante.

Cuando se inicia el procedimiento sancionador que concluye con la imposición de la sanción objeto del presente recurso, la Administración tributaria ya había acordado derivar a ALMENDRAS FERQUI SL la responsabilidad de la infracción supuestamente cometida por Carlos Jesús por la emisión de facturas falsas.

La apertura del procedimiento sancionador y la imposición de una sanción cuya culpabilidad viene basada única y exclusivamente en haber deducido gastos documentados en las mismas facturas supuestamente falsas por las que se le ha derivado el importe de la sanción impuesta a Carlos Jesús, constituye una vulneración del principio non bis in ídem tal y como claramente establece el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de julio de 2015 (Rec. Nº 3418/2013).

Como consecuencia, la AEAT se tuvo que abstener de iniciar el procedimiento sancionador a que se refiere el presente recurso, ya que, por los mismos hechos, había acordado la derivación de responsabilidad a ALMENDRAS FERQUI SL.

Sin embargo y en clara vulneración del principio non bis in idem, una vez que había acordado la derivación de responsabilidad, procedió a iniciar también el procedimiento sancionador, quizás con la esperanza de que alguno de los dos, al menos, consiguiera prosperar.

El hecho de que el TEARA resolviera el procedimiento de derivación de responsabilidad estimando las alegaciones formuladas por la entidad recurrente, no implica que no se haya producido la vulneración del principio non bis in idem ya que dicha vulneración se produjo desde el mismo momento en que la AEAT resolvió el procedimiento sancionador acordando la imposición de una sanción, por los mismos hechos por los que previamente había acordado derivar la responsabilidad.

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem", se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación"

b) Decisión de la Sala

El recurrente había formulado esta alegación en vía administrativa, y el acuerdo sancionador argumenta

"La contestación a este alegato pasa por referir la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio (entendiendo que a esa se refiere del mes de julio) de 2015, recurso 3418/2013 .

En la misma se plantea si en el caso de emisión y utilización de facturas falsas es admisible, habiendo impuesto al destinatario de las facturas una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria, calificada como muy grave al concurrir el uso de medios fraudulentos en el empleo de justificantes falsos, considerar también al mismo destinatario responsable solidario del pago de la sanción impuesta al emisor de las facturas como autor de una infracción muy grave por incumplir las obligaciones de facturación mediante la emisión de facturas con datos falsos por resultar colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria. El Tribunal llega a la siguiente conclusión (el subrayado es nuestro): Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave.

Ello debe tener en cuenta que, de acuerdo con el art.184.3.b LGT , se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, configurándose como circunstancia que determina la calificación de la infracción cometida.

Por lo tanto, en cumplimiento de lo establecido por el art.180 LGT , y de acuerdo con la interpretación del Tribunal Supremo, en este caso, en el que existe un previo procedimiento de derivación de responsabilidad ( art. 42.1.a LGT ) por colaboración activa de ALMENDRAS FERQUI S.L. en la comisión de una infracción tributaria de emisión de facturas falsas, en el momento de determinar la sanción que le corresponde por el incumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el

pago dentro de plazo de la deuda tributaria de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre Sociedades, no se podría tener en cuenta en su graduación la calificación de medios fraudulentos por el uso de facturas falsas o falseadas, pues ese es el mandato contenido en el art.180 LGT (Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente).

Por lo que se refiere al resto de alegatos, en aquello que no sea reiteración del, a juicio de esta jefatura, incumplimiento del principio "Ne bis in ídem" ya analizado, se contestan en los apartados referentes a la culpabilidad y cuantificación que siguen a continuación."

En el caso en enjuiciado se impone sanción conforme al artículo 191.1 de la LGT que establece "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.".

El artículo 191.5 establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Y el artículo 193.1 dice "Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo..."

En relación a la graduación y tipificación de la sanción se dispone en el acuerdo:

"De acuerdo con los hechos expuestos por el instructor en el Acta y en el inicio propuesta de este expediente sancionador, resultando todos ellos probados a juicio de esta jefatura, la conformidad a los mismos prestada por el obligado tributario, y considerando el contenido del acto de liquidación resultante, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades consistió en dejar de ingresar 34.227,68€ y 23.210,83€, en los periodos 2014 y 2015 y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

Ello tiene en cuenta en el ejercicio 2014 lo recogido en el art.191.5 que establece que "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento." Pues se constata que la cantidad que debió ingresar

asciende a 24.251,92€, y no obstante, obtuvo una devolución de 9.975,76€, siendo por tanto la cuantía no ingresada la suma de ambas cantidades.

Por último, la conducta del obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el periodo 2015 consistió en solicitar indebidamente una devolución por importe de 8.167,63€ y por tanto, subsumible en el tipo de infracción descrito en el artículo 194.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido."

Así mismo sobre la graduación expone:

"Al objeto de cuantificar la sanción aplicable por la infracción cometida, debe procederse con carácter previo a la calificación de la misma, con arreglo a la Ley 58/2003, General Tributaria.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 184. 2 LGT " A los efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Definición de ocultación que se aprecia en las conductas descritas anteriormente con la única finalidad de minorar sus obligaciones tributarias, incluyó en sus declaraciones gastos inexistentes, sustrayendo al conocimiento de la Administración Tributaria la verdadera magnitud de la deuda tributaria correspondiente, y con ello de los elementos esenciales para la liquidación del tributo, todo lo cual ha tenido que ser puesto de manifiesto por la inspección de los tributos a través de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Y ello sin perjuicio que no se haya tenido en cuenta, por el mandato contenido en el art.180 LGT, a la hora de la cuantificación de la sanción el agravante del uso de medios fraudulentos que supondría

la utilización de facturas falsas, tal como recoge el art.184 LGT, por la incompatibilidad del criterio de graduación de una infracción (uso de facturas falsas) con la infracción independiente sancionada en sede de D. Carlos Jesús (la emisión de dichas facturas), y derivada al obligado tributario por mor del art.42 LGT.

En el presente caso la infracción del art.191 LGT cometida en los ejercicios 2014 y 2015 es GRAVE, apreciándose la concurrencia de ocultación y ello de acuerdo con lo establecido en el art.191.3 que reza "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre: "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", que se ha cuantificado en los periodos de liquidación en 34.227,68€ y 23.210,83€ respectivamente."

En el procedimiento de derivación solidaria de responsabilidad de la sanción que fue impuesta al proveedor por la emisión de facturas con datos falseados o falsos, el ilícito se tipificó conforme al artículo 201.3 y 5 de la LGT. El artículo 201 dispone en el apartado primero "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".En el apartado 3 establece "3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."

En el presente caso, tal y como se ha expuesto por la Administración, no concurre el supuesto previsto en la sentencia del Tribunal Supremo que ha sido invocada de contrario, pues no se sancionó por los mismos preceptos, y la conducta fue calificada como grave no como muy grave por la utilización de medios fraudulentos. En este sentido la resolución del TEARA, explicita que la Administración no debió haber dictado el acuerdo de derivación de responsabilidad para asi no vulnerar lo dispuesto en el artóculo 180 de la LGT, procediendo los ilícitos del artículo 191 y 193 de la LGT que son los que se han impuesto en el presente caso, si bien entendía el Tribunal que calificadas como muye graves por la utilización de medios fraudulentos.

Así mismo, ha de tenerse en cuenta que la derivación de responsabilidad solidaria de la sanción fue anulada por el TEARA, por considerarse vulnerado el artículo 180 de la LGT que establece "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente".

Por lo expuesto, el motivo de impugnación ha de ser desestimado

QUINTO.-Ausencia de culpabilidad y falta de motivación

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que la resolución del TEARA omite el análisis de las alegaciones formuladas por el contribuyente y se limita a confirmar la sanción. En las alegaciones formuladas ante el TEARA para acreditar la ausencia de culpabilidad de la recurrente, se expuso que la entidad adquirió las almendras a Carlos Jesús a través de un marchante que proporcionó no sólo la almendra de dicho proveedor, sino de las muchos otros proveedores y todo ello a lo largo de muchos años de relaciones comerciales. En ninguna de las adquisiciones de almendras efectuadas a través de Donato se ha producido ninguna actuación irregular que hubiera permitido advertir que intervenía en operaciones fraudulentas. Ha quedado acreditado que Carlos Jesús acompañaba en algunas ocasiones a Donato para corroborar que era titular de la almendra, así como que tanto el precio de adquisición de la almendra como las compensaciones por aplicación del Régimen especial de Agricultura fueron satisfechas a Carlos Jesús el cual cobró los correspondientes cheques o pagarés personalmente en la oficina bancaria. Añade que de la misma forma ha quedado acreditado que Almendras Ferqui SL adquirió las almendras a Carlos Jesús al mismo precio que abonó por adquisiciones similares efectuadas en el mismo periodo de tiempo a otros agricultores no obteniendo por tanto ninguna ventaja ni beneficio como consecuencia de dichas operaciones. Finalmente expone que ha quedado acreditado que si se ha producido algún fraude éste lo ha sido entre Donato y Carlos Jesús en ningún caso por parte de la recurrente. Además, no consta la más mínima actuación inspectora o de información con Donato, a la vista de todas las pruebas que obran en los expedientes de derivación y de inspección, principal artífice de cualquier actuación fraudulenta que se haya podido producir en su caso.

El Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador es ciertamente escueto a la hora de abordar la concurrencia del elemento subjetivo en las infracciones presuntamente cometidas por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 ( art. 191.1 LGT) y por solicitar indebidamente una devolución por el Impuesto sobre Sociedades 2015. El Acuerdo se limita a establecer consideraciones generales sobre la culpabilidad que podrían haberse introducido en cualquier expediente sancionador y no sólo en el que nos ocupa. Como nuestra jurisprudencia tiene claramente establecido (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 4 de febrero de 2010, de 21 de diciembre de 2017 y de 17 de julio de 2018), es necesario analizar si concurren los requisitos de tipicidad y antijuricidad de la infracción y de voluntariedad de la actuación del obligado tributario, pero en cada caso concreto, sin que sea suficiente señalar que tales requisitos existen. Sin la necesaria adecuación al caso concreto estaríamos ante una responsabilidad objetiva y carente de motivación, reiteradamente repudiada por nuestra jurisprudencia.

b) Posición de la Administración.

Se imputó a la obligada las infracciones tipificadas en los arts. 191.1 y 193.1 de la LGT consistentes en "dejar de ingresar la deuda tributaría que debiera resultar de una autoliquidación" y en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo " considerando que se da la concurrencia del elemento tanto objetivo como el elemento subjetivo. No se ha ofrecido por la actora una interpretación distinta pero razonable de la norma. En cuanto al elemento subjetivo se remite al contenido del acuerdo sancionador.

C) Decisión de la Sala

Para resolver sobre la primera de las alegaciones planteadas por el Letrado en la demanda, hemos de remitirnos nuevamente a la sentencia recaída en el procedimiento ordinario seguido con el número 1136/21, en la que se argumenta, tras el análisi de la documental y prueba, en el apartado C) Motivación de la resolución impugnada:

"...Para concluir este apartado, debe abordarse otra eventual explicación a la mendacidad de las facturas, invocada por la parte actora ya desde la vía administrativa. Según el criterio de la sociedad demandante, habría sido engañada por D. Carlos Jesús y actuó en la creencia de que este disponía de los medios necesarios para producir la almendra.

La liquidación alude a que la sociedad recurrente tiene experiencia en el sector y una importante red de proveedores. Encuentra difícil acomodación a las máximas de la prensa, en este contexto, que desconociera que su principal proveedor -a quien supuestamente adquirió 147.458 kilogramos de almendra por un importe conjunto de 293.915,48 euros- carecía de tierras, personal, vehículos para el transporte o, en general, cualquier elemento necesario para producir la almendra que le entregó durante dos años; quien, por otro lado, vivía a escasos kilómetros de la actora, por lo que se trataría de un productor de la zona a quien directamente le adquiría el producto.

Además, la totalidad de la almendra se recogía en las instalaciones o almacenes de D. Donato, también proveedor y con quien, como señala la liquidación, la recurrente «ha desarrollado a lo largo de los años una constante labor comercial». Si la almendra, al contrario de lo que aconteció en ejercicios anteriores, era adquirida a un proveedor completamente distinto a D. Donato, no se comprende la razón por la que se recogía y transportaba desde sus propios almacenes. Antes bien, sin duda podía y debía sospecharse que la almendra era realmente vendida por el citado D. Donato y que D. Carlos Jesús operaba como un tercero, sin actividad económica alguna, con la única finalidad de reducir los ingresos atribuibles a la esfera económica de D. Donato. En este contexto, la recurrente, con la intención de ocultar la realidad de las operaciones efectivamente desarrolladas o dificultar la labor investigadora de la Inspección, llegó hasta el extremo de aportar dos versiones acerca de quién transportaba la almendra (casi 150.000 kilogramos de su principal proveedor), pues en un primer momento indicó que era D. Carlos Jesús, y, siendo imposible que el mismo realizara tal actuación al no disponer de medios para ello, modificó más tarde la declaración y afirmó que el transporte se realizó con los propios medios de la recurrente, aunque, reiteramos, desde las instalaciones de su anterior proveedor.

Las facturas, por otro lado, eran expedidas por la propia entidad mercantil como consecuencia de la autorización que a tales efectos se otorgó por D. Carlos Jesús. No se ignora el limitado alcance de este indicio pero, al margen de su cuestionable legalidad, pues como indica la liquidación (folio 16 de la liquidación) el proveedor carecía de explotaciones agrícolas, este dato adicional refuerza la convicción acerca de la nula actividad desarrollada por D. Carlos Jesús, su desconocimiento de la misma y la colaboración que la actora habría tenido en la confección de las facturas mendaces

Para determinar los hechos que se estiman probados será preciso atender a si, en atención a los elementos de convicción aportados, el recurrente ha acreditado con el grado de certeza exigible el engaño que supuestamente habría sufrido como consecuencia de la intervención o connivencia entre D. Donato y D. Carlos Jesús.

Ha de concluirse, al igual que la Agencia Tributaria, que por parte de la actora, cuanto menos, no se ha actuado con la diligencia mínima que demandaban las circunstancias. Existían notables indicios de que la almendra pudiera corresponder a D. Donato, o al menos de que no pertenecía a D. Carlos Jesús, y esta incertidumbre sin duda se podría haber esclarecido con facilidad mediante la adopción de unas medidas mínimas para asegurar que el proveedor era auténtico, comportamiento que fue omitido, o no quiso materializarse, por la ahora demandante. Ello unido a las distintas versiones ofrecidas respecto de un elemento tan importante como el transporte de la almendra, revelan una actitud de ocultación o falta de colaboración con la Agencia Tributaria que solo cobra sentido en el contexto de una previa situación ilícita"

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada, y por esta razón pasamos a su transcripción en parte y estudio:

En el acuerdo sancionador se argumenta.

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de lan conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en sucomportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

La liquidación practicada se ha basado en un único motivo: en no admitir la deducción del gasto reflejado en las facturas/recibos de compensación de entregas de almendras efectuadas D. Carlos Jesús, ya que la Administración ha cuestionado razonablemente su efectividad, sin que ALMENDRAS FERQUI SL con CIF B18399048 haya probado su realidad.

Como queda reflejado en el acuerdo de liquidación, no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a nlos requisitos formales que deben reunir los gastos contabilizados para admitir su deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas/recibos de compensación aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir gasto alguno.

De lo comprobación efectuada, se ha constatado que el obligado tributario a la hora de determinar la renta obtenida en cada periodo, ha deducido unos gastos inexistentes, y por tanto de manera improcedente por cuanto en relación al pretendido proveedor, D. Carlos Jesús, no disponía de los elementos personales y materiales que le hubieran facultado para realizar las entregas documentadas a ALMENDRAS FERQUI SL; quien, tampoco ha aportado prueba material alguna que arrojara luz respecto de la efectividad de las compras investigadas.

Y no se puede aceptar sin más, como quedó reflejado en el acuerdo de liquidación del que trae causa este expediente sancionador, que el obligado tributario haya actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; en el acuerdo de liquidación se señalan incongruencias que ponen de manifiesto que efectivamente era consciente de la irregularidad del gasto que se pretendía deducir. Comenzando por las distintas versiones aportadas respecto del transporte de la mercancía, de los documentos justificativos aportado respecto de los mismos, de lo inverosímil del desconocimiento de la explotación de proveedor (más incluso si se le diera algún crédito a la última versión correspondiente al transporte de la mercancía) etc

De manera que la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones-liquidaciones que no se corresponden con la realidad, determina claramente su culpabilidad: estos fueron los medios utilizados para realizar el ilícito perseguido, el dejar de ingresar la cantidad debida, solicitando y obteniendo en el ejercicio 2014 además una devolución improcedente y solicitando improcedentemente una devolución en el 2015, y todo ello en perjuicio de un tercero como es la Hacienda Pública.

En definitiva, lo que se aprecia es una falta de la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le incumben, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas obtenidas, que se ha comprobado eran mayores que las declaradas, hechos estos que solo se pudieron poner de manifiesto mediante la actuación investigadora de la administración tributaria que ha comprobado que los gastos provenientes del proveedor D. Carlos Jesús no son reales. Por ello se estima que su actuar fue consciente y voluntario, culpable y antijurídico, siendo merecedor del reproche sancionador.

En razón al conjunto de lo anteriormente expuesto, se considera que concurre culpabilidad en la conducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 , por lo que

procede la imposición de sanción."

En el caso enjuiciado, la culpabilidad aparece debidamente motivada, e individualizada, la Administración no se ha limitado a describir los hechos, sino que se basa en circunstancias concretas, como las distintas versiones aportadas respecto del transporte de mercancías, documentos aportados, la falta de justificación de los datos consignados en sus declaraciones liquidación, entre otros, argumentos que detalla la Administración y que por tanto llevan a concluir que se han cumplido las exigencias jurisprudenciales en cuanto a la motivación del elemento subjetivo.

En consecuencia el motivo de impugnación va a ser desestimado.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, en el caso enjuiciado, procede imponer las costas a la parte recurrente al haber sido integramente desestimadas sus pretensiones si bien, valorando la cuantía del procedimiento y la menor complejidad del asunto, se imponen a la cantidad máxima de 1.000 euros, únicamente en relación con los honorarios del letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente