Sentencia Contencioso-Administrativo 867/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1545/2021 de 11 de julio del 2025

I.-Por la compañía mercantil demandante, a través de su representación procesal, se impugnan las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de octubre de dos mil veintiuno, dos de ellas, y de treinta y uno de mayo de dos veintitrés, que se refieren a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido e imposición de sanciones de sanciones tributarias de los años dos mil trece y dos mil catorce, que se entienden contrarias a derecho, así como las actuaciones de las que traen causa, por, en lo que se refiere a las liquidaciones, no existir debida motivación de las actuaciones desarrolladas al inicio de las mismas y en su ejecución y desarrollo, así como no ser, en cuanto al fondo, adecuadas las conclusiones alcanzadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por no ser correctas las deudas liquidadas, por no ser debidas las cantidades reclamadas al no ser procedentes las razones en que se fundan las cantidades que se le reclaman, por no ser procedentes las mismas y, en cuanto, a las sanciones, además de depender en su apreciación de las liquidaciones que se estiman indebidas, por no concurrir los presupuestos objetivos y subjetivos que la Ley establece para su apreciación, por lo que interesan la anulación de lo actuado. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, conforme los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de las demandas y la confirmación de las resoluciones dictadas, en cuanto considera que concurren los presupuestos precisos para no dar lugar a las alegaciones de la parte demandante, al no concurrir los presupuestos precisos para apreciar las excepciones y causas de impugnación argumentadas por la actora, tanto en lo referente a las liquidaciones efectuadas, como en cuanto a las sanciones impuestas.

II.-Desde un punto de vista procedimental, la obligada tributaria impugna las actuaciones referidas a ella y que son objeto de este proceso por considerar, como se indica, que concurren razones tanto de tipo formal como sustantivo que impiden apreciar la legalidad de las conclusiones a las que se llega por la parte demandada en cuanto a las deudas que se le reclaman.

Así, en un primer momento, se alega por la parte actora como el primero de los motivos de impugnación la indebida actuación de la administración tributaria al determinar la realización de las actuaciones correspondientes a la obligada tributaria, al no existir, según ella, razones por las que determinar su inclusión en los planes de inspección, y mucho menos en la forma en que se realizó la que le afectó, pues considera que no había razones que hiciesen pensar en la falta de cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que llevasen a la realización de las actuaciones que se desarrollaron con ella, a cuyo planteamiento se opone la parte demanda al entender que su actuación fue correcta, al devenir su proceder de la carga en plan que se desarrolló. En esa controversia debe considerarse que se infiere de lo aportado que las actuaciones se desarrollaron respecto de la obligada tributaria como consecuencia de los planes generales y su concreción en cuanto a los desarrollados por la administración, definidos en el artículo 116 de la Ley General Tributaria y 170 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que determinan la existencia de planes generales y su concreción en cada caso, que llevó en el presente a la comprobación de la investigación de "otras industrias manufactureras",entre las que, por la dedicación a su labor, se hallaba y se encuentra la actora por la labor a la que se dedica, sin que se aprecie, por otra parte, alteración alguna de la inclusión de la interesada en dichas actuaciones, por lo que debe entenderse en principio correcta la actuación desarrollada por la administración al llevar a cabo la actuación a ella referida, sin alteración de plan alguno que le afectase.

III.-Vinculado a cuanto se acaba de tratar se halla la objeción planteada por la actora en cuanto a la razón por la que se realizaron las actuaciones en el lugar donde estaba instalada y con la intervención en ella de los efectivos de la administración tributaria. A este fin debe retenerse que, en línea de principio, lo que buscaba la administración era comprobar los libros, documentos, ficheros y demás datos que afectaban a la obligada tributaria, y que el lugar primeramente previsto para ello es el lugar donde se hallen, como se ve en el artículo 151.3 de la LGT, por lo que, aunque pueden hacerse las actuaciones en otros lugares, nada se opone a que las interesadas en este caso se verificasen en el lugar en que se hallaban, junto con los demás elementos a que se refiere el artículo 142.1 del mismo texto legal, sobre todo cuando, dado el progresivo uso de medios informáticos, el examen de los mismos, como sede de los datos que afectan a las entidades en su caso a regularizar, el análisis de los elementos citados aconsejen que se lleve a cabo su comprobación donde se ubican cuando se considere procedente. Razón por la que el desarrollo de las actuaciones en el sitio donde desarrollaba sus actuaciones la demandante no impida, en ningún caso, con la ley en la mano, que ello se lleve a cabo en dicho lugar.

Cuestión diferente es la relativa a la entrada e investigación efectuada, pues una cosa es el lugar donde se lleve a cabo la misma y otra cómo se puede realizar la que desee desarrollar la administración. Para ello, y visto qué se quería investigar y los medios que se querían examinar en el lugar donde estaba la obligada tributaria, con examen de lo que se quería considerar y proceder a analizar, ha de considerarse que el lugar era un domicilio constitucionalmente protegido, para cuya entrada, conforme lo prevenido en los artículos 18 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, y 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, era preceptivo obtener o el consentimiento del afectado, otorgado por quien ostente su representación, o una autorización judicial, no siendo suficiente la mera autorización gubernativa con la que la administración se presentó en el lugar donde estaba la mercantil. No constando que la administración contase con autorización judicial, ha de considerarse si el consentimiento se prestó y era válido para el fin perseguido.

Del análisis de lo alegado por las partes y de la consideración de lo aportado al proceso se sigue que la representante legal de la compañía mercantil demandante prestó su consentimiento a las pretensiones indagatorias de la administración fiscal, y ello lo hizo después de ser asesorada por su Letrado, sin más objeción que la referencia a la "disconformidad"que se recogió en la diligencia unida a los autos, con los efectos probatorios que se disciplinan en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, y sin que constase en ningún momento que tal consentimiento fuese revocado. Es de considerar que, conociendo la mercantil la intención de la administración de efectuar las indagaciones que pretendía realizar, sin limitación alguna, y tras ser debidamente asesorada su representante, era o debía ser plenamente consciente de qué actuaciones se iban a realizar en sus instalaciones y si, a pesar de ello, no se revocó el consentimiento, debe inferirse que se siguió actuando bajo su amparo. Por ello ha de entenderse que las actuaciones desarrolladas en las instalaciones de la mercantil fueron realizadas bajo su autorización y que las referencias a que fueron meramente "toleradas",carecen de la base fáctica necesaria para ser consideradas como reales. En los autos consta el consentimiento dado y ello debe reputarse válido para las actuaciones que se llevaron a cabo, pues, como se dice, se trataba de una declaración de voluntad tomada tras el debido asesoramiento y no consta formalmente revocada en ningún momento.

IV.-En relación con las actuaciones desarrolladas en el lugar donde se encontraba la sede de la mercantil actora se recogieron por el equipo inspector los datos que se consideraron procedentes y que en los escritos de demanda se considera que se procedió a una copia indiscriminada de datos, que excedían de los meramente afectos a fines tributarios y que afectaban a la propia obligada tributaria e igualmente a terceras personas, con lo que se estima que se infringió la posibilidad de recogida de datos que permite la ley al poderse perjudicar a la intimidad e intereses de esas terceras personas. Ciertamente, de lo que se infiere de lo actuado se puede entender que hubo una recogida masiva de datos que no fueron en aquel momento debidamente cribados de tal manera que sólo se tomasen los que afectaban a la contabilidad y actuaciones de la empresa en su ámbito fiscal y parece ser que existen otros medios de recogidas de datos que permiten una mayor y mejor selección en esas labores y que no fueron empleados por la administración en el caso de autos. Para la mercantil actora ello supone una infracción de las normas que disciplinan esa materia y debe llevar a la anulación de lo actuado, unido a que no existe garantía de que la recogida de datos diese lugar a la exclusividad de ser analizados por la persona o personas que, dentro de la administración tributaria, estaban autorizados para tener acceso a ello.

Tal planteamiento no puede, tampoco, ser acogido por la Sala. Las razones dadas por quienes intervinieron en la recogida de datos, vinculadas a la necesidad de evitar que bajo denominaciones diversas se pudieran estar recogiendo datos con valor fiscal y la necesidad de depurar los resultados obtenidos cuando ello fuera posible no son en modo alguno desdeñables, pues es cierto que cabe que se oculten bajo denominaciones ficticias datos que responden a otras finalidades y ello supone razón bastante para que la copia alcanzase la amplitud que tuvo. Por otra parte, no consta que los datos recogidos por la administración fuesen alterados en ningún momento, ni consta tampoco que nadie que no tuviese acceso legal a los mismos lo alcanzase; pudiendo ser así, se trata de una mera posibilidad que no consta que sucediese en realidad y, dado el tiempo transcurrido y los avatares de este proceso, es lógico pensar que se habría conocido de haber sucedido. Por lo tanto, se trata, la indicada, de una queja meramente formal o hipotética, sin constancia en la realidad de lo acaecido y sin evidencia de su certeza; es, pues, una queja meramente formal que carece de trascendencia concreta y que, por ello, debe ser, como lo es, considerada insuficiente para el fin querido por quien la invoca.

V.-La desestimación de las razones estudiadas conduce al Tribunal a considerar las que como subsidiarias son argumentadas por la parte actora y que se refieren a la procedencia, en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de la procedencia de los importes derivados de los contratos de licencia de patente y en el primero de ellos de los gastos sociales derivados de las actuaciones don Luis Francisco y deducciones por gasto de seguros de salud de los miembros del consejo de administración y de un trabajador de la empresa, cuestiones que deberán ser consideradas separadamente.

La primera de las cuestiones citadas, y como se acaba de señalar, afecta a la regularización de los dos tributos, el Impuesto sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, que se han regularizado a la mercantil. Ambos impuestos, dentro de su regularización debatida, plantean el mismo problema y ese no es otro que el de la procedencia de que los importes de lo abonado por concepto de utilización de patentes sean o no tenidos en cuenta en las liquidaciones que se realizan. Se trata de que la empresa "Afher Eurobelt, S.A.", emplea unas patentes en sus actuaciones que se les han permitido utilizar por quienes figuran como titulares de la propiedad industrial de las mismas, don Blas y doña Estrella, que por su relación parental con los integrantes de la propiedad de la empresa y su actividad anterior, en la que don Blas fue el máximo dirigente de la misma, por las que se abonan los derechos correspondientes, que son declarados por los perceptores en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y pagados por la demandante, cuando quien realmente inventó las mismas no fue ninguno de los citados titulares, sino que fue un hijo suyo, don Luis Francisco, quien les cedió los derechos y con ello la posibilidad de cobrar por su cesión. Mientras que para la administrada ello es perfectamente lícito, no lo es para la administración, que entiende que no hay una verdadera actuación de cesión de licencias, sino que se trata de una mera liberalidad, que no puede tenerse en cuenta a los efectos fiscales que ahora se consideran.

Para resolver esta cuestión, ha de partirse del hecho de que no se cuestiona quién fue el creador de las patentes, ni de que ello le confiere el derecho de explotarlas y cederlas a cambio de dinero. Tampoco se debate que esos derechos que corresponden al creador sean susceptibles de transmisión. El problema se origina porque la cesión se hace a favor de los progenitores del inventor que figura como tal en los registros públicos, de lo que se sigue que debe a una liberalidad de la empresa para con los progenitores del creador de las patentes. Tal planteamiento, más allá de las relaciones de filiación que existen entre cedente y cesionarios de los derechos, no puede obviar que es a quien aparece como creador de lo que de inventa a quien corresponde la obtención de su beneficio económico pues es suyo el derecho de su explotación comercial y que puede disponer de ello con arreglo a derecho. Por ello, si quien genera el invento cede su explotación a quien lo desee y éste dispone del mismo, de tal modo que es usado en el tráfico comercial ello es un negocio plenamente válido, como lo sería si la explotación se hiciese por el inventor que cobrase por la utilización de lo que consta como creación suya. De ahí que deba entenderse que se está ante un negocio plenamente válido y que produce todos sus efectos, sin que pueda entenderse que las relaciones familiares que existan alrededor afecten a su eficacia, sobre todo cuando tales cesiones han generado ingresos para la administración tributaria que no constan debidamente afectados por las decisiones de regularización llevadas a cabo y que hubieran debido considerarse simultáneamente a la eliminación de las que ha efectuado la misma en sus resoluciones.

VI.-Las partes litigantes debaten igualmente sobre la procedencia de la deducción de los gastos originados en los años dos mil trece y dos mil catorce por don Luis Francisco, por sueldos y cotizaciones sociales, en cuanto mientras la actora sostiene que fueron efectivamente abonados por ella, la administración mantiene que ello no debe computarse en dicha empresa, sino que los mismos deben hacerse a la empresa "Eurobelt Belting Solutions PV, LD", creada por la demandante en la República India, para cuya puesta en marcha el Sr. Luis Francisco debió desplazarse a dicho país, por lo que entiende que dichos gastos deberán imputarse a la empresa extranjera y no a la española a quien no consta que girase cargo alguno por dicha actuación.

En relación con esta cuestión, en cuya solución ambas posturas pueden parecer admisibles como punto de partida, dada la condición de matriz de la empresa española respecto a la hindú, que fue generada, al parecer, como una forma de expansión de las actividades que se desarrollaban en España, ha de partirse de los datos aportados a los autos de los que se infiere que no hay rastro alguno de que don Luis Francisco dejase en ningún momento de mantener sus relaciones con la empresa nacional cuando estaba en la India, ni que abandonase sus labores técnicas, por más que las mismas, por la propia lógica de la ubicación lejana, pudiesen mermar en alguna forma. Quiere con ello decirse que más allá de la actividad que se desarrollase en la India, no consta debidamente acreditado que las relaciones existentes hasta entonces entre dicha persona y la empresa española se interrumpiesen de manera que dejasen a un lado los vínculos que venían manteniendo y por los que se venía cotizando, sin justificarse debidamente que ello se llevase a cabo en la República India. En esas circunstancias, y ante la falta de aportaciones que permitan entender que esos dos años no se mantuvo la relación entre la empresa y el particular y que luego se reanudó a partir de que se terminase la labor en el lejano país oriental, debe entenderse que los gastos deducidos en el presente litigio por este concepto deben entenderse correctos con la consiguiente estimación que se hace de la impugnación del extremo ahora considerado.

VII.-Se plantea igualmente entre las partes la diferencia en lo que se refiere a la deducción por los gastos de la póliza de salud suscrita por la actora en relación con determinadas personas, como son don Blas, don Aquilino, doña Lorenza y doña Fátima Lorenza Fátima y don Luis Francisco, en cuanto se entiende por la administración que no son procedentes en la forma que se han concertado a efectos de gastos deducibles. Los gastos relativos a la póliza de salud de dichas personas se impugnan en cuanto se entienden incompatibles con el ordenamiento jurídico por distintas razones.

La relativa a don Blas se cuestiones por el hecho de que no es sino Presidente del Consejo de Administración, sin actuación alguna remunerada en la compañía, lo que le privaría de tal derecho de deducción a la sociedad. Para la parte actora la relación que une al beneficiario con la mercantil y su puesto directivo le es bastante para mantener tal beneficio. Dejando a un lado que la doctrina del vínculo se encuentra actualmente muy modificada, es lo cierto que la situación del interesado debe considerarse en el contexto de que la póliza se dirigía a cubrir las necesidades sanitarias de quienes estaban unidos en la actuación de la empresa, incluyéndose quienes formaban parte del consejo de administración, de tal manera que el hecho de que se cubriesen las necesidades de don Blas no cabe entenderlo como una liberalidad, sino como una aplicación de un beneficio que se confería a todas las personas relacionadas con la mercantil, lo que difícilmente se puede entender como una excepción referida a dicha persona que impida beneficiarse de la protección sanitaria cubierta por la póliza que se suscribió con la aseguradora sanitaria, por lo que debe reputarse válida a los efectos que se consideran en este momento.

En lo que afecta a los gastos realizados con don Aquilino y doña Lorenza y doña Fátima, la deducción de la administración no se centra en el abono de la póliza a ellos referida, sino en el hecho de que respecto a estas personas el ámbito de cobertura es más amplio que el de los demás empleados y destinatarios de la misma, indicándose que, por sus relaciones de familiaridad, se da lugar a una mayor actuación protectora, con los mayores gastos que ello conlleva respecto a las demás personas que se vieron favorecidas por la contratación sanitaria, pues incluía a sus familiares más próximos, con unas prestaciones mayores que las que se brindaban a las demás personas, en cuyo exceso se ubica la liberalidad y no deducibilidad de los gastos a dichas personas referidas. Tales datos son combatidos por la actora haciendo referencia a que en cada caso de cada asegurado cabe que se generen unos gastos mayores que en otros aparentemente iguales. Siendo ello posible, lo cierto es que la justificación de tales razones de ser, en cuanto benefician a la empresa en sus relaciones fiscales, deben ser debidamente acreditados por quien los hace, conforme lol prevenido en el artículo 105 de la LGT, y es lo cierto que en el caso de autos no consta prueba alguna que justifique tales mayores gastos relativos a esas tres personas que respecto a otros interesados en la mercantil. Ello supone que la demandante no ha cubierto la carga de la prueba que le corresponde y que debe pechar con la misma, viendo desestimar sus pretensiones impugnatorias en lo que a este extremo se refiere respecto de los gastos ahora considerados.

Igualmente se cuestiona la procedencia de los gastos de la cobertura de la póliza en lo que se refiere a don Luis Francisco, pues la administración sostiene que, estando vinculado a la empresa hindú y no a la española, no podía ser objeto de la cobertura de la póliza a efectos de la deducción de gastos de la mercantil. Como antes se vio, la Sala no comparte que el Sr. Luis Francisco quedase desligado de sus relaciones con la mercantil demandante, pues continuó ligado a ella y sus órganos de dirección y de actuación, sin constatarse que quedase vinculado a la empresa india, por cuya razón era perfectamente lógico que la cobertura de la póliza le afectase a él y los gastos de cobertura que afectaban a los unidos con la demandante, deben entenderse como deducibles al igual que el resto de los vinculados con la empresa.

VIII.-Como consecuencia de cuanto se deja dicho procede estimar parcialmente las demandas interpuesta, anulándose las liquidaciones sobre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo, respecto del primero, no considerar como deducibles los excesos de gastos de gastos de la póliza concertada con Sanitas que afectan a don Aquilino y doña Lorenza y doña Fátima, y ello conduce también a la necesaria anulación de las actuaciones sancionadoras, que no consideran sancionables en las resoluciones del TEAR dichas actuaciones y sí otras que no lo son esta Sala.

IX.-Procede, por tanto, estimar parcialmente las pretensiones deducidas, sin hacer, por ello, expresa condena en las costas de este proceso a ninguno de los litigantes, de acuerdo con el principio general del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que se aprecie que concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra resolución en esta materia, por lo que cada parte abonará las originadas por ella y las comunes lo serán por mitad.

X.-De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,