Sentencia Contencioso-Administrativo 24/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 589/2024 de 12 de enero del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y alegaciones de las partes. Precedentes de la Sala.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 27 de marzo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 en su día presentadas por la entidad mercantil AGROBRIS, S.L., frente a la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, y frente al acuerdo de imposición de sanción, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria; mediante sentencia de esta Sala y Sección de 9 de enero de 2026 recaída en el recurso núm. 588/2024 interpuesto por la aquí recurrente frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, también de 27 de marzo de 2024, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM004 (acumuladas las NUM005, NUM006 y NUM007), formuladas contra el acuerdo de rectificación de errores materiales en relación al acta A01 NUM008 dictado por la Sra. Inspectora Regional y por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, y contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia A51 NUM009, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2018 y 2019, hemos dicho lo siguiente: «PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 27.03.2024, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM004(acumuladas las NUM005, NUM006 y NUM007), formuladas contra el acuerdo de rectificación de errores materiales en relación al acta A01 NUM008 dictado por la Sra. Inspectora Regional y por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León (liquidación por importe total de 16.600,85€), y contra el acuerdo de imposición de sanción ex art. 191.5 LGT , con número de referencia A51 NUM009, por el IVA de los ejercicios 2018 y 2019 (sanción de 5.154,85€), desestima la reclamación, en esencia, con la siguiente argumentación. En los antecedentes de hecho recoge que la Inspección regulariza el IVA del periodo comprendido entre julio de 2018 a diciembre de 2019, y considera no probada la prestación de unos servicios realizados por los hermanos Fidel y Desiderio (poseen cada uno de ellos un 25% de las participaciones de la sociedad y Fidel es en dichos años el administrador de la sociedad) y reconoce que llevan casi exclusivamente la gestión y el día a día de la misma; los servicios están regulados en sendos contratos privados donde se prevé la prestación de unos servicios descritos de forma muy amplia fijándose la retribución mensual; como resultado de dicha relación se han expedido por la sociedad durante los ejercicios objeto de comprobación las correspondientes facturas que recogen unos conceptos indeterminados sin que con la documentación aportada la entidad haya acreditado la prestación de unos concretos servicios ni su importe. Una vez que la Inspección considera no probada la prestación de unos servicios concretos ni por tanto su importe, practica la correspondiente regularización que descansa en la no admisión como deducible del exceso de la remuneración efectivamente satisfecha, respecto de la que correspondería como retribución por dichos servicios en aplicación de lo fijado en los citados contratos, al tener este exceso la consideración de gasto no fiscalmente deducibles según lo recogido en el artículo 14 del TRLIS en el que se regulan los gastos no deducibles, al señalar en su apartado e), este carácter para los donativos y liberalidades, no siendo por tanto deducibles, en su declaración por el Impuesto de Sociedades y no teniendo por tanto el IVA soportado por dichas operaciones, en lo correspondiente a dicho exceso, el tratamiento como IVA deducible en la declaración del impuesto por los periodos 2018 y 2019, circunstancia esta con la que el obligado tributario presta su conformidad. En la fundamentación jurídica como cuestión previa, analiza la posibilidad de recurrir la liquidación derivada de un acta suscrita en conformidad, y tras transcribir la normativa aplicable ( art. 156.5 LGT y 144.2 LGT y la doctrina el TS (sentencia de 9 de diciembre de 2011, rec. 653/2008 ) concluye que no cabrá sino negar la impugnabilidad del acta en cuanto a los hechos recogidos en la misma, porque sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios y reconocer que es atacable si lo alegado por el interesado es una cuestión puramente jurídica. No obstante, en el escrito de alegaciones presentado, el reclamante expone los motivos por lo que considera probada la realidad y el importe de las prestaciones de servicios; cuestión no jurídica y que en ningún caso afecta a la revisión que ahora ocupa. Añade, que en relación al fondo de la cuestión, recuerda que la doctrina del Tribunal Supremo en interpretación del artículo 105.1 de la LGT que señala que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Se incorporan junto con la reclamación las declaraciones de IRPF de los socios de los ejercicios 2018 y 2019, así como las cuentas anuales y de pérdidas y ganancias de la entidad de los ejercicios 2016 a 2020, documentación que el Tribunal entiende insuficiente para desvirtuar los hechos probados por la Administración y aceptados por la reclamante al prestar conformidad. Respecto a los expedientes sancionadores considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones sancionadas y las confirma.

Frente a este acuerdo, la recurrente expone en la demanda, que por la Inspección se practicó liquidación tributaria por el IVA de los años 2018 y 2019 producida conforme a la propuesta contenida en el acta nº NUM008, regularización practicada en cuanto a las cuotas del Acta, suscrita de conformidad por la actora, que ascienden a un importe total de Deuda a ingresar/ de 16.600,85 €, incluidos intereses, motivada por devoluciones cobradas improcedentemente, y ello según establece el Acuerdo impugnado, al exceder las cantidades cobradas a las que por contrato corresponderían cobrar: por importe de 19.176,21 euros en el ejercicio 2018 y 22.606,67 en el ejercicio 2019, para el caso de Desiderio y por importe de 13.966,26 euros en el ejercicio 2018 y 14.384,89 euros en el ejercicio 2019, para el caso de Fidel, se reduce el importe de los gastos declarados en el Impuesto sobre Sociedades (33.142,47 euros en el ejercicio 2018 y 36.991,56 euros en el ejercicio 2019) y las cuotas de IVA soportadas declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (6.959,92 euros en el global del año 2018 y 7.768,23 euros en el global del año 2019). Igualmente, se le impuso a consecuencia de la liquidación anterior por la comisión de una infracción tributaria la sanción de 5.154,85 Euros. Alega, en esencia, como motivo del recurso la errónea valoración jurídica por parte de la Administración actuante en relación a los hechos y documentación obrante en el expediente. Dice que la Administración valora jurídicamente de forma errónea los hechos y la documentación obrante en el expediente e infringe la doctrina del Tribunal Supremo que en sentencias de 6 de julio de 2.022 (rec. nº 6278/2020 ) y de 11 de julio de 2.022 (Rec. nº 7626/2020 ), concluye que las sociedades podrán deducirse las retribuciones abonadas a sus socios trabajadores. La Inspección actuante reconoce la existencia de sendos contratos suscritos en noviembre de 2.016 entre la sociedad AGROBRIS SL y sus socios Fidel y Desiderio entendiendo que las cantidades percibidas por encima del importe convenido en dichos contratos constituyen donativos y liberalidades y que como tal no podrán deducirse. Y es aquí donde la Inspección, incurre en un grave error al no tomar en consideración que los contratos de noviembre de 2.016 en su cláusula segunda establecen la posibilidad de que las partes procedan a ampliar o modificar las condiciones del contrato, debiendo constar los acuerdos por escrito como anexos al contrato. Pues bien, siendo esto así, y en base a referida cláusula, AGROBRIS SL y sus socios suscribieron sendos anexos al citado contrato, a principios de los años 2018 y 2019, en los que ante el aumento del volumen de facturación imputable a los trabajos encomendados convinieron un incremento en la remuneración de la prestación del Servicio que para Fidel se concretaba en una remuneración para el año 2.018 de 43.775,00 Euros y en el año 2.019 en 49.715,00 Euros. Y para Desiderio se concretaba en una remuneración para el año 2.018 de 43.775,00 Euros y para el año 2.019 de 47.200,00 Euros. Dichos anexos que acompañan a la demanda ya fueron aportados al Expediente Administrativo el 22 de febrero de 2.023, Asunto Atención Diligencia nº 4 junto con otra documentación, no siendo tomados en consideración ni valorados por el Inspector actuante. Las razones y justificación en el aumento de la retribución descansaban en un importante aumento del volumen de facturación imputable a los trabajos encomendados tal y como acredita la Cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los años 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020 que se acompañan a la demanda, y en la que se establece que se pasa de una cifra de negocio de 5.011.749,73 en el año 2.016, a 8.990.123,81 Euros en 2.018 y a 11.997.596,80 Euros. Además, las retribuciones de los socios, en los términos convenidos con la sociedad, están correctamente contabilizadas en el Libro Diario que obra en el expediente administrativo y en concreto en la Cuenta 6230000 "Servicios de profesionales independientes". Y a mayor abundamiento las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019, con las discutidas retribuciones correctamente contabilizadas, se presentaron en plazo ante el Registro Mercantil de León. Y los socios que perciben la retribución convenida con AGROBRIS S.L. declaran dichas cantidades en sus declaraciones anuales de IRPF en los ejercicios 2018 y 2019. A este respecto cita la STS de 6 de julio de 2.022 . En el caso que nos ocupa la actuación que remunera la sociedad a los socios y que es parcialmente discutida por la Administración, está perfectamente detallada en los contratos de prestación de servicios que obran en el expediente administrativo. Si a ello unimos la demás documentación aportada por la actora consistente en correos electrónicos, facturas de teléfono, documentos administrativos de la Junta de Castilla y León, inscripción de ambos socios en el R.O.P.O., y otras licencias fisiosanitarias, certificación de Alta en Autónomos de los socios etc, todo ello no hace sino acreditar, en contra de lo mantenido por el Inspector actuante, que la gestión y el día a día de la sociedad es asumido por los socios Desiderio y Fidel. En definitiva, tales servicios fueron efectivamente realizados, sin que se cuestione que la remuneración fuera realmente abonada, al estar perfectamente contabilizada. En consecuencia, y en base a la argumentación expuesta sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, el Acuerdo impugnado debe ser necesariamente anulado. Respecto a las sanciones impuestas mantiene su disconformidad a derecho por falta de motivación del elemento subjetivo del tipo de la infracción aplicada del art. 191.5 LGT .

La Administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Acreditación del error de derecho del acta de conformidad. Estimación del recurso.

La primera cuestión es determinar si es recurrible la liquidación impugnada deriva de un acta de conformidad.

Al respecto, el artículo 156.5 LGT , dispone que: "A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley". Y el art. 144.2 LGT establece que: "2. Los hechos aceptados por los obligado tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

En la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 de diciembre de 2011 (Nº de Recurso: 653/2008 ; RJ 2012\2644) el Alto Tribunal recuerda que en numerosas ocasiones ha declarado "que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium")", que "a tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria", que "en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) reiteraba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)" y que "de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"". Continúa esta sentencia señalando que "también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 que al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, ...;, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

Sobre esta cuestión recoge el acta:

"Según ha constatado la inspección estos dos hermanos son los que llevan casi exclusivamente la gestión y el día a día de la sociedad, circunstancia esta que ha sido alegada también por los socios y el representante de la entidad al ser requeridos por esta inspección para justificar los servicios prestados por los socios a la entidad.

Dichos servicios están regulados en sendos contratos privados, de fecha 01 de noviembre de 2.016 uno para cada socio, vigentes hasta la fecha de hoy, y algunas de cuyas clausulas se transcriben en diligencia de esta misma fecha

Baste recoger aquí a modo de resumen, que en dichos contratos se prevé la prestación, por parte de los socios Desiderio y Fidel de unos servicios en ellos descritos de forma muy amplia y poco precisa, fijándose su retribución en un importe mensual de 1.840,00€ durante el primer año aumentando en un 30% el segundo año y un 60% el tercer año en el caso y de Fidel y de 2.049,18€ para el caso de Desiderio.

Como resultado de dicha relación se han expedido por la sociedad durante los ejercicios objeto de comprobación como retribución de dichos servicios las siguientes facturas:

....

Las facturas se emiten mensualmente por cada uno de los socios, en muchos casos con importes mensuales coincidentes y los conceptos que figuran en ellas son los siguientes:

Desiderio: "Servicios prestados a su empresa en el mes de xxx *Planificación y gestión agronómica"

Fidel: "Servicios prestados a su empresa en el mes de xxx *Gestión comercial y analítica"

Ante la indeterminación de los conceptos que figuran en las facturas, en diligencia nº 3 de 25/1 1/2022, se requirió la justificación y detalle de los servicios prestados, así como de la valoración de los mismos y, en su caso, los contratos formalizados que den cobertura a la prestación de estos servicios.

Como consecuencia de dicho requerimiento se aportó, aparte de los contratos anteriormente transcritos, una serie de documentación consistente en correos electrónicos, facturas de teléfono, documentos administrativos de la Junta de Castilla y León como son la inscripción de ambos socios en el R.O.P.O. y otras licencias fitosanitarias, Certificado de alta en autónomos de los socios._etc.

Los socios y el representante de la sociedad han manifestado a esta inspección que la documentación aportada demuestra que los únicos que llevan toda la gestión y el día a día de la sociedad son los socios Desiderio y Fidel.

La inspección ha hecho saber a dichas personas que, ni de lo manifestado por el obligado tributario, ni de la documentación aportada, se justifica por sí misma los socios, sin perjuicio de que si pueda poner de manifiesto que efectivamente son los socios los encargados del día a día de la sociedad, como así corroboro la inspección en su visita a las instalaciones de la sociedad.

No habiéndose probado la prestación de unos servicios concretos ni por tanto su importe, no se admite como deducible el exceso de la remuneración efectivamente satisfecha, respecto de la que correspondería como retribución por dichos servicios en aplicación de lo fijado en los citados contratos, al tener este exceso la consideración de gasto no fiscalmente deducibles según lo recogido en el artículo 14 del TRLIS. en el que se regulan los gastos no deducibles, al señalar en su apartado I e), este carácter para los donativos y liberalidades, no siendo por tanto deducibles, en su declaración por el Impuesto de Sociedades y no teniendo por tanto el IVA soportado por dichas operaciones, en lo correspondiente a dicho exceso, el tratamiento como IVA deducible en la declaración del impuesto por los periodos 2018 y2019, circunstancia esta con la que el obligado tributario presta su conformidad.

Las cantidades anuales a percibir por los socios según contrato serían las siguientes:

Fidel; Año 2018 29.808,00

Año 2019 35.328,00

Desiderio; 24.590,16 en ambos ejercicios.

Al exceder las cantidades cobradas por estos conceptos y ejercicios a las que por contrato corresponderían cobrar en 19.176,21 en el ejercicio 2018 y 22.606,67 en el 2019 para el caso de Desiderio y de 13.966,26 en el ejercicio 18 y de 14.384,89 para el caso de Fidel se reduce en virtud de lo recogido en el artículo 14 del TRLIS. en el que se regulan los gastos no deducibles, al señalar en su apartado I e) el carácter de no deducibles de los donativos y liberalidades.

Por tanto, procede el incremento del resultado contable y correlativamente el de la Base Imponible del impuesto de los ejercicios 2018 y 2019 en los importes de la suma de estas facturas en dichos ejercicios y que ascienden a la cifra global de 33.142,47€. en el año 2018 y 33.142,47€ en el 2019, así como la no deducibilidad del IVA soportado en dichas adquisiciones por importe global de 6.959,92€ en las declaraciones correspondientes, a los periodos de liquidación 2018 y en la de 7.768, 23€ en los de 2019."

Alegado en la demanda la errónea valoración jurídica por la Administración de los hechos y documentación obrante en el expediente ha de admitirse; pues, indebidamente la Administración califica una parte de las retribuciones de los socios (la que excede de la fijada en los iniciales contratos del año 2016) como liberalidad, respondiendo al "animus donandi" y las regulariza como gastos no deducibles de la base imponible del Impuesto de Sociedad ex art. 14. I e) TRLIS. Y esa errónea interpretación jurídica la alcanza la Inspección sobre la consideración de la indeterminación y ambigüedad de las tareas y servicios consignados en dichos contratos; valoración jurídica que es contradictoria con el reconocimiento que se efectúa en el acta de que los dos socios llevan la casi totalidad de la gestión de la empresa (la cual acredita una cifra de negocio elevada en los años regularizados); y que ha aceptado el listado de tareas y servicios a desarrollar por estos para la empresa que figura en los contratos citados es muy amplia y está relacionada con la documentación y justificantes aportados por los socios para acreditar su actividad.

Así, compartimos la valoración de la actora de que ha incurrido el actuario en la redacción del acta en un error de interpretación jurídica pues el denominado exceso en las retribuciones de los socios no se corresponde con el concepto de liberalidad (art. 14 I e) TRLIS, pues no concurre el "animus donandi" preciso para ello, ya que esas retribuciones tienen por causa los servicios prestados por los socios trabajadores con la empresa, son retribución de los servicios prestados y en tal concepto abonados por la empresa y contabilizados, gasto deducible en el impuesto de sociedades y con cuotas deducibles en el ámbito del IVA.

Las consideraciones anteriores determinan que se estime acreditado en este caso sí concurre en el acta de conformidad el error invocado lo que determina la nulidad de la liquidación y de la sanción derivada de la misma.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, siendo esencialmente valorativa la cuestión debatida no procede efectuar expresa imposición de las costas del recurso».

Hasta aquí nuestra sentencia de 9 de enero de 2026 cuyas consideraciones, dada la esencial similitud del supuesto y en atención al principio de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, determinan la estimación del recurso, sin imposición de costas.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,