Sentencia Contencioso-Administrativo 1134/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 853/2023 de 12 de diciembre del 2024

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 11 de septiembre de 2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT por el cual se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional por IRPF 2019.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 14 de noviembre de 2002, en escritura autorizada por el Notario que fue de Gijón D. ÁNGEL LUIS TORRES SERRANO bajo el número 2552 de su protocolo, el recurrente, D. Paulino, adquirió en proindiviso ordinario y por iguales terceras partes con sus hermanos D. Jon y D. Marcial, la vivienda de la que trae causa este litigio, sita en Gijón, DIRECCION000, por precio de SESENTA Y TRES MIL EUROS (63.000 €).

A su vez, los tres citados hermanos heredaron de su madre Dª. Isidora, fallecida el 26 de septiembre de 2003, otras dos viviendas, a saber:

1. El piso DIRECCION001 de Gijón.

2. El DIRECCION002 de Gijón.

Los tres citados hermanos se adjudicaron las dos viviendas mencionadas en el hecho anterior, también en proindiviso ordinario y por iguales terceras partes, mediante escritura autorizada por el Notario de Gijón D. CARLOS CORTIÑAS RODRÍGUEZ-ARANGO el día 20 de junio de 2006, bajo el número 2874 de protocolo.

Como consecuencia de lo anterior, existía una situación de proindivisión sobre los citados tres inmuebles, por iguales terceras partes, entre el actor y sus dos hermanos.

Deseando salir de la indivisión, los tres hermanos otorgaron escritura de "EXTINCIÓN DE CONDOMINIO" a la fe del citado Notario SR. CORTIÑAS, bajo el número 5023 de protocolo, el 22 de noviembre de 2007.

Tal como resulta de dicha escritura, en ella los otorgantes acordaron salir de la situación de proindivisión, y se adjudicaron cada uno de ellos un inmueble en pleno dominio, correspondiendo al hoy recurrente D. Paulino el piso sito en la DIRECCION000 de Gijón, que se adjudicó por su valor de CIENTO ONCE MIL NOVENTA EUROS (111.090 €), conforme resulta de la cláusula II B de la escritura.

A su vez, y tal como también resulta de la citada escritura, al no ser coincidentes los valores de los tres inmuebles, resultó necesario compensar en metálico al recurrente por la diferencia entre el valor del piso adjudicado (que, insistimos, era en aquel momento el de 111.090 €) y el de los adjudicados a cada uno de sus hermanos. La diferencia a favor de D. Paulino, por importe de 28.046,67 € le fue satisfecha en el mismo acto en metálico, otorgándose carta de pago en la propia escritura, conforme consta en la misma, según es de ver en su cláusula III.C.

El hoy recurrente, D. Paulino, vendió el piso en cuestión el día 19 de noviembre de 2015, mediante escritura autorizada por el Notario que fue de Gijón, el ya citado D. ÁNGEL LUIS TORRES SERRANO, bajo el número 2580 de su protocolo, en el precio de SESENTA MIL EUROS (60.000 €).

Como consecuencia de la indicada venta, D. Paulino consignó en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2015 una pérdida patrimonial en la Base Imponible del Ahorro por importe de 39.960,24 euros, que no fue objeto de comprobación por la AEAT, y que quedó pendiente de compensar en los cuatro ejercicios siguientes.

En su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2019, el hoy recurrente hizo constar una ganancia patrimonial por importe de 46.482,44 euros, correspondiente a la venta de un inmueble realizada el 20 de septiembre de 2019, que tras la aplicación de las reducciones aplicables quedó en un importe imputable a 2019 de 38.670,74 euros. Y dicha ganancia la compensó con el saldo negativo que se hallaba pendiente de compensar, proveniente de la venta realizada en 2015 a la que se refieren los hechos anteriores. Resultado de todo ello fue una cuota a ingresar por importe de 1.031,98 euros, que fue satisfecha por el actor de forma voluntaria, dentro de plazo.

Dicho ejercicio fue objeto de comprobación limitada, como consecuencia de la cual se aumentó la base imponible del ahorro declarada, en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, tras cuyo aumento, la suma de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos no afectos a AA.EE. (casilla 0386 de la declaración) se fija en la cantidad de 41.660,51 €. Asimismo se suprime la compensación de pérdidas patrimoniales del ejercicio 2017, al resultar improcedentes por inexistencia de saldo a compensar de ese ejercicio, sobre la base de que la compensación de saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2017 a integrar en la base imponible del ahorro habría sido incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. Como consecuencia se giró liquidación por importe de 9.027,18 euros, de los cuales 8.628,70 € corresponden a la cuota, y 398,48 € a intereses de demora, tal como consta en el expediente administrativo. Dicha cantidad fue ingresada por el recurrente dentro del plazo concedido al efecto.

Contra dicha actuación el recurrente interpuso recurso de reposición en el cual ponía de manifiesto lo siguiente:

Que en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2015, se declaró un saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales por importe de 39.959,64 € (casilla 397 de la declaración), importe que quedaba pendiente de compensar en los 4 ejercicios siguientes conforme al artículo 49.1 de la Ley del Impuesto. Dicho saldo provenía de la venta del inmueble realizada en 2015, y que se fundamenta en considerar que el inmueble transmitido se adquirió en dos momentos:

a. Un tercio el 14 de noviembre de 2002, por título de compraventa, tal como queda expuesto en el hecho primero de este escrito.

b. Y otros dos tercios el 22 de noviembre de 2007, por título de extinción de condominio, conforme queda expuesto en los hechos quinto y sexto.

En el ejercicio 2019 se declaró una ganancia patrimonial por importe de 38.670,74 €, que fue compensada con la partida de pérdidas patrimoniales del ejercicio 2017 pendientes de compensación. En el procedimiento de comprobación limitada seguido contra el hoy recurrente, correspondiente al ejercicio 2019, dicha ganancia patrimonial se aumentó hasta la cantidad de 41.660,51 €. Dado que aún existía saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales procedente del ejercicio 2015, por un importe restante de 39.928,44 €, y que dicho saldo podía ser compensado con ganancias patrimoniales hasta el ejercicio 2019, tal y como prescribe el artículo 49.1 de la Ley del Impuesto, solicitaba se practicara dicha compensación pendiente, de manera que se minorase la Base Imponible del Ahorro en ese importe, fijándola en la cantidad de 1.732,07 €, y modificando, por tanto, el resultado de la Liquidación Provisional cuya Resolución era objeto de recurso.

El recurso de reposición fue estimado en parte, sobre la base de considerar que la escritura de división de condominio otorgada el 22-11-07 no habría supuesto, en su opinión (de la que se discrepa), alteración patrimonial a los efectos de lo previsto en el art. 33.2 LIRPF, y por tanto considera que para el cálculo de la pérdida patrimonial experimentada por la venta del inmueble en 2015 ha de considerarse que éste fue adquirido, en su totalidad, el 14 de noviembre de 2002, y tomar como precio de adquisición el consignado en dicha escritura.

Como consecuencia de ello, se dictó Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición de fecha 15 de marzo de 2022, por el cual se acuerda admitir la compensación en 2019 de la pérdida patrimonial generada en 2015, pero con un valor muy inferior al pretendido. Resultado de lo cual se reduce la cuota diferencial a 7.339,82 euros, de la cual ha de restarse lo ingresado por autoliquidación (1.031,98 euros), resultado una diferencia a ingresar en concepto de cuota por importe de 6.307,84 euros. Ahora bien, como el recurrente ya había satisfecho la suma de 9.027,18 euros y una vez calculados los correspondientes intereses, resultó una cantidad a devolver por importe de 2.319,16 euros, y así se contiene en el fallo del Acuerdo de 15-3-22.

Se interpuso Reclamación Económico-Administrativa contra dicho Acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA), tramitada bajo el número nº NUM000, que tras los trámites pertinentes fue resuelta en sentido íntegramente desestimatorio por el TEAR mediante la Resolución de 11 de setiembre 2023.

Como motivo de impugnación se alega por el recurrente la existencia de alteración patrimonial en 2015. Se señala que la controversia se centra en la operación realizada en 2007, por la cual se puso fin al condominio existente sobre el inmueble sito en DIRECCION000, de Gijón. Dicho inmueble pertenecía anteriormente por iguales terceras partes al actor y sus dos hermanos por título de compra desde 2002, y en 2007 el hoy recurrente D. Paulino adquirió las otras dos terceras partes, reuniendo así el pleno dominio.

La cuestión litigiosa consiste en si esa adquisición realizada en 2007 debe considerarse como alteración patrimonial a los efectos de lo dispuesto en el art. 33 LIRPF, como sostiene el actor, o no, como sostiene la Administración hoy demandada. La consecuencia de ello es sustancial: si se considera que sí existe alteración patrimonial, ello supondría computar dos fechas de adquisición para el inmueble, a saber: 1/3 del mismo en 2002 (cuando fue valorado en 63.000 euros) y 2/3 partes en 2007 (cuando fue valorado en 111.090 €).

Se aduce que la resolución del TEARA se basa en la resolución del TEAC de 7 de junio de 2018, con base en la cual considera que ha de centrarse, exclusivamente en la extinción del condominio que afecta el inmueble sito en la DIRECCION000 de Gijón (el que fue asignado al obligado tributario). En dicha operación, la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Por tanto, ninguna adquisición cabe apreciar con ocasión de la adjudicación del inmueble al recurrente.

En cambio, el recurrente fundamenta su posición en la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección 2ª) nº 1269/2022 (Rec. Cas. 5110/2020), en base a la cual considera que sí debe apreciarse la existencia de alteración patrimonial, toda vez que la vivienda se adquirió en proindiviso por los tres hermanos en un precio de 63 mil euros en 2002, y se dividió en 2007 atribuyéndole un valor superior, a saber: 111.090 euros, lo cual a su vez debe conducir a estimar el recurso interpuesto, en el sentido de apreciar la existencia de dos momentos de adquisición para el cálculo de la pérdida patrimonial sufrida por D. Paulino.

Asimismo, se pone de manifiesto que en la escritura de división de 22 de noviembre de 2007, EL ÚNICO DE LOS TRES COMUNEROS QUE RECIBIÓ COMPENSACIÓN EN METÁLICO FUE el recurrente, por importe de 28.046,67 € que le fue satisfecha en el mismo acto en metálico, otorgándose carta de pago en la propia escritura, conforme consta en la misma.

Como segundo motivo de impugnación se alega la existencia de transmisión onerosa (permuta).

Se aduce, con carácter subsidiario, que no se disuelve una sola comunidad de bienes, sino varias, mediante el intercambio de cuotas entre los tres hermanos y comuneros, lo cual debe calificarse, no como acto de división de cosa común sino como permuta, constituyendo por tanto un acto traslativo que sí supone una auténtica alteración patrimonial.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a los acuerdos y a la resolución del TEARA recurridos.

SEGUNDO.-Según los antecedentes expuestos, el recurrente diferencia dos momentos en la adquisición del inmueble en cuestión: El 14 de noviembre de 2002, con ocasión de la compraventa, fecha en la que se adquiriría una tercera parte y el 22 de noviembre de 2007, al momento de disolverse el proindiviso, fecha en la que se adquirirían los dos tercios restantes.

Frente a dicho planteamiento, para la Oficina Gestora, la aplicación del art. 33.2 de la LIRPF cierra el paso a dicha pretensión, pues según el mismo:

"2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

Se señala en la resolución del TEARA recurrida que hemos de centrarnos exclusivamente en la extinción del condominio que afecta al inmueble sito en la DIRECCION000 de Gijón (el que fue asignado al obligado tributario). En dicha operación la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. Por tanto, ninguna adquisición cabe apreciar con ocasión de la adjudicación del inmueble al recurrente.

Así, la cuestión principal del presente recurso versa sobre la operación de extinción del condominio realizada en el año 2007, momento en el que el recurrente sitúa la adquisición de dos tercios del inmueble que fue posteriormente transmitido en el año 2015.

Para determinar si la adquisición realizada en 2007 debe considerarse como alteración patrimonial a los efectos de lo dispuesto en el art. 33 de la LIRPF hemos de acudir a lo señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, recurso 5110/2020:

"3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una "transmisión" gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.

3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condomino se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF .

Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que "Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos" y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.

3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF , ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Rosendo por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.

Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio".

Pues bien, compartimos el criterio del recurrente en el sentido de que, aplicando el criterio de la mencionada sentencia, debe apreciarse la existencia de alteración patrimonial, toda vez que la vivienda se adquirió en proindiviso por los tres hermanos en un precio de 63.000 euros en 2002 y se dividió en 2007 atribuyéndole un valor superior, de 111.190 euros, con lo que concurre el requisito exigido por la sentencia de que se ha producido una actualización del valor del bien que permite apreciar la existencia de alteración patrimonial, lo que debe conllevar a apreciar la existencia de dos momentos de adquisición para el cálculo de la pérdida patrimonial sufrida por el actor.

Aun cuando la sentencia reseñada aborda la controversia referida a si existe o no alteración patrimonial en el comunero que no resulta adjudicatario sino que percibe una compensación a metálico, entendemos que la solución ha de ser la misma cuando lo que se examina es la posición del comunero adjudicatario del bien. Y así, la citada sentencia se refiere a este último cuando dice: "Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes",afirmación que no puede afectar al comunero que recibe metálico. A continuación, como hemos visto, la sentencia afirma que "para que esto se produzca" (esto es, para que la fecha de adquisición, a efectos de futuras transmisiones sea la de la adquisición originaria), "es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial".

Si se produjo una actualización del valor del bien, como en este caso, ello ha de afectar no solo a los comuneros que perciben una compensación en metálico, sino también a quien se adjudica el bien por un valor muy superior a su valor de adquisición inicial.

Las anteriores consideraciones han de comportar la estimación del recurso, sin necesidad de examinar el motivo impugnatorio esgrimido en la demanda, con carácter subsidiario, consistente en la existencia de una transmisión onerosa (permuta). Por ello, procede anular la resolución del TEARA recurrida así como las resoluciones de las que trae causa, debiendo procederse por la Administración tributaria a la devolución de las cantidades ingresadas por el recurrente que totalizan 6.602,29 euros (inferior a los 6.708,02 euros que se fijan como deuda tributaria en el acuerdo de resolución del recurso de reposición), cuya suma no ha sido desvirtuada de contrario por la Administración demandada, incrementada con sus correspondientes intereses.

TERCERO.-En materia de costas, no procede su imposición, habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA) .