Sentencia Contencioso-Administrativo 1132/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 4/2024 de 12 de diciembre del 2024

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 15 de septiembre de 2023, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 a NUM002, interpuestas contra sendos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones referidas al IVA períodos 4T de 2018 y 1T a 4T de 2019.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

El procedimiento se inicia mediante un escrito, en el cual, se solicita sobre la base de la declaración de relación laboral entre el recurrente y las empresas Glovoapp 23 S.L. y Roodfoods S.L. la rectificación de las autoliquidaciones de IVA y devolución de las cuotas indebidamente ingresadas. Lo que obtiene una respuesta negativa desde el departamento de gestión de tributos de la AEAT. Se presenta reclamación económica administrativa que resuelve con una estimación parcial.

Como fundamentos de derecho se alega que no se discute el hecho de que dichos rendimientos declarados no están sujetos a IVA, sino que se niega la posibilidad de rectificar esas autoliquidaciones y obtener una devolución de los importes abonados. Se indica que no se muestra conformidad con la argumentación de la resolución del TEARA recurrida, ya que, no es necesario calificar como rendimientos del trabajo (aunque aplicando el derecho laboral, dichos importes tendrían encaje en las pagas extraordinarias, las vacaciones y descansos no remunerados y todos los derechos que otorga el derecho laboral al trabajador y que no pudo obtener) dichas cuotas de IVA incorrectamente repercutidas, para rectificar las autoliquidaciones, así como las deducciones en fraude de ley que hubiera practicado la empresa.

Se indica que el TEARA ignora que las empresas citadas fueron inspeccionadas por Inspección de Trabajo y se determinó que la relación con sus trabajadores como TRADE era una simulación y lo que existía era una relación laboral. El recurrente no podía decidir si emitía o no factura ya que eran las propias empresas las que emitían autofacturas a sus trabajadores, y esta actuación ha sido judicialmente declarada como fraudulenta, por lo que, la AEAT debería, si no lo ha hecho, retirar las deducciones que se hubieran realizado las empresas citadas. Caben dos opciones, una ha anulado las deducciones que estas empresas se practicaron por los servicios de sus trabajadores (aún así se niega a la devolución de los ingresos indebidos) y dos que no lo hayan hecho, pero en ambos casos no procede negar al trabajador su derecho a rectificar dichas autoliquidaciones.

Se afirma, en cuanto a la existencia de otros clientes, que el TEAR dice desconocer, que no es así para la AEAT y la TGSS, ya que para anular el alta en el RETA es imprescindible acreditar tal extremo, en el expediente constan las nóminas (autofacturas que realizaba Glovoapp 23 S.L.) y el propio departamento tiene las presentaciones del modelo 347, en definitiva, no existen y de existir es un dato que maneja la propia AEAT. Se invoca la consulta vinculante V0645-18 de la Dirección General de Tributos.

Se indica que en aplicación del criterio de la consulta vinculante, no procede la estimación parcial que alcanza el TEAR, sino que procede la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, tal y como se solicita en el escrito inicial que dio origen a este expediente.

En relación con la posible neutralidad del IVA razona que en las nóminas (autofacturas que hacia la empresa) no se está trasladando un IVA percibido de un tercero, ya que en parte, precisamente por no ser un mero intermediario se declaró la relación laboral, ya que los honorarios de los repartidores nada tiene que ver con lo que Glovoapp 23 S.L. cobraba por envío, sino que guardaba relación en mucha mayor medida con la comisión que le cobra al restaurante, no solo por gestionar la logística de envíos, sino también por vender su restaurante en la app, comisión que oscilaba entre un 30% y un 40% del importe total de la comida, algo que está declarado como probado en la propia sentencia que declara la relación laboral y que cualquiera que haya usado la App puede ver, ya que el sistema funciona de manera inversa a una empresa de logística, en Glovo cuanto mayor es el envió (más comida consumas) menos pagas por el transporte.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda se remite a los acuerdos y a la resolución del TEARA impugnados, interesando la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO.-Resulta de aplicación, al presente supuesto, lo que regula el art. 7.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que establece: "No estarán sujetas al impuesto:... 5.º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial". Y, como reverso de lo anterior, el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala: "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios".

Por su parte, el art. 120.3 de la LGT regula: "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente; mientras que el art. 129 del Reglamento de desarrollo, aprobado por R.D. 1065/2007, efectivamente, en su apartado 3º especifica: "3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido". Ahora bien, en el apartado 1º fija, a efectos de legitimación: "1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo". Pues bien, el art. 32 de la LGT refiere: "1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley"; mientras que el art. 221.4: "4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley". El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en su art. 14 señala: "2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:... c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".

TERCERO.-Consta en el expediente la resolución de la Dirección Provincial de Asturias de la TGSS de 21 de marzo de 2023, en cuyo hecho primero se recoge que desde el 19-4-2018 al 31-8-2022 el recurrente figuró de alta en el RETA por la actividad de "Otras actividades de apoyo a las empresas N.C.O.P. (CNAE 8299). En el hecho segundo se consigna que con fecha 10-11-2022 solicita la anulación del período de alta en autónomos del período 19-4-2018 a 29-11-2019. En el hecho tercero se añade que como consecuencia de la actuación de la Inspección de Trabajo y por resolución de fecha 9-4-2019 se cursa su alta como trabajador por cuenta ajena en el Régimen General en las empresas Glovo App23 S.L. desde el 19-4-2018 al 16-3-2019; Amazon Road Transport Spain SL el 24-9-2019, 7-10-2019 y del 26-11-2019 al 29-11-2019; Roofoods Spain S.L. desde el 26-4-2019 a 2-11-2019. Y en dicha resolución se resuelve anular su alta en el RETA de 19-4-2018 a 30-11-2019.

El recurrente al haberse declarado por la Inspección de Trabajo que su relación con Glovo App 23 S.L y Roofoods Spain S.L. es laboral, pretende la anulación de las autoliquidaciones del IVA por dichos ingresos (salarios) en aplicación del art. 7.5 de la LIVA.

El núcleo esencial de la cuestión suscitada se centra en la naturaleza de la cantidad fijada en concepto de IVA en las facturas emitidas por el actor a las mercantiles, es decir, que lo conceptuemos como salario o retribuciones de trabajo por cuenta ajena; o se trate, como se deriva de las facturas, de una cantidad que, al margen de la contraprestación fijada por los servicios del actor, se incorpora a ellas, en concepto de IVA, por motivo de la relación entonces existente entre el trabajador y las empresas. Y, en este punto, como señala la Resolución del TEARA "El importe abonado por las entidades Glovoapp 23 S.L. y Roodfoods Spain, S.L. al interesado, en concepto de IVA devengado por los servicios prestados, no estaba dirigido a retribuir tales servicios -aun tras su "recalificación"- sino a ser ingresados a la Hacienda Pública por el ahora reclamante, aunque no todos ellos lo fueran". Efectivamente, la pretensión del actor parte de considerar esa cantidad devengada en su día en concepto de IVA, como parte del salario, sin embargo este es un hecho que no ha sido acreditado. E igualmente, cabe acoger lo que afirma el TEARA en orden a que los rendimientos de actividades económicas presumiblemente declarados (no consta en el expediente información al respecto), debieran haberlo sido como rendimientos del trabajo con las implicaciones que ello conlleva en materia de deducción de gastos, aplicación de reducciones, cuestiones no suscitadas.

En este sentido, hemos de remitirnos a lo señalado por la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2024, dictada en el PO 659/2023, expresamente mencionado en el escrito de demanda en el que se considera un "procedimiento idéntico a este", al reflejar el criterio de este Tribunal sobre las cuestiones planteadas por el aquí recurrente:

"Por ende, la aplicación de la doctrina que emana de la Consulta Vinculante V0645-18, en cuanto establece: "En consecuencia con todo lo anterior, en la medida en que el consultante no tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto y, por tanto, no le incumban las obligaciones tributarias que son propias a éstos, como es la presentación de declaraciones liquidaciones periódicas, el procedimiento que deberá instar para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas es el previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre).

En concreto, respecto de los períodos a los que dicha rectificación puede afectar, debe recordarse que el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007 señala que la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse "una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.", en los términos que pretende el actor, pasa, necesariamente, por acreditar que ha sido él quien finalmente ha soportado la cantidad repercutida en concepto de IVA, porque debería haber sido percibida como ingreso del trabajo por cuenta ajena. En otro caso, se daría un supuesto de enriquecimiento injusto. Es decir, si esas cantidades incorporadas a las autoliquidaciones, como IVA soportado, no son una retribución por el trabajo, se daría la circunstancia de que serían percibidas por quien realmente no las ha soportado, dado que es la mercantil quien al abonar las facturas soporta las mismas, limitándose el actor, en su día, a repercutirlas, declararlas e ingresarlas (era su obligación en aquél momento) a la hacienda pública.

En esta línea, la STSJ de Galicia de 19 de febrero de 2014 (recurso 15045/2013 ), señala: "TERCERO.- Lo expuesto en el precedente razonamiento jurídico conduce a concluir que si bien el sujeto pasivo del impuesto puede instar la devolución de las cuotas de IVA indebidamente ingresadas, en todo caso quien tiene derecho a obtener ese reintegro no es el sujeto pasivo del IVA, sino quien soportó las cuotas indebidamente ingresadas. Y este es el motivo por el cual se le reconoce legitimación para instar su devolución, siempre que concurran los demás requisitos previstos en la norma para que ello tenga lugar.

La cuestión controvertida quedó clarificada en mayor medida con el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuyo artículo 14.2 es del siguiente tenor literal:

"Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...) c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades".

Añadiendo que "Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión" .

Es decir, con la legislación vigente no solo se reconoce legitimación al repercutido para instar la devolución de los ingresos indebidos, sino que en el caso de que sea solicitada por el retenedor, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. Estas previsiones normativas eliminan la posibilidad de que sea el retenedor -el recurrente en este procedimiento- el que pretenda la devolución de los ingresos indebidos, como así se materializa en el suplico de la demanda, constituyendo su pretensión principal que se le reconozca el derecho al reintegro de la cantidad total de 34.911,06 &€ abonado en concepto de IVA indebidamente ingresado, que debe de ser desestimada por todas las razones expuestas.

Este criterio es el que también sostiene el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia de 31 de mayo de 2013 (Recurso número 23/2010 ), en un supuesto de hecho semejante al nuestro (un contrato de prestación de servicios en fraude de ley), de la que podemos destacar el siguiente razonamiento:

El Derecho español reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos (en el caso de autos, sobre la base de la infracción del ordenamiento de la Unión) tanto a los sujetos pasivos como a las personas o entidades que no teniendo tal carácter, han soportado la repercusión del tributo ante la existencia de una obligación legal de repercusión: así se infiere de una lectura conjunta de los artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 diciembre 2003) y del artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005 , de 3 mayo , que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa (BOE núm. 126 de 27 de mayo de 2005).

Esta normativa ( artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005 ) refleja también la limitación contemplada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C192/95 a C218/95 , Rec. p. I 165, apartado 22, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C- 398/09 , Rec. p. I-0000, apartado 19) que impide la devolución cuando las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita (debe entenderse por el sujeto pasivo), hubiesen sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

Además, a la vista de la última jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular, la Sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss A/S (C-94/10 , aún no publicada en la recopilación) no se observa que el Derecho de la Unión Europea se oponga a una normativa nacional que habilite a reclamar la devolución directamente al Estado a quien no siendo sujeto pasivo del tributo, haya sufrido la repercusión del mismo.

(...) la Sala coincide con la apreciación del TEARC, toda vez que de la normativa resulta claro que, contra lo que parece entender el recurrente, la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, en su caso, únicamente se realizaría a la entidad que soportó el Impuesto (...) que fue quien lo satisfizo con independencia de que, por la técnica del tributo, fuera ingresado por el interesado (...)".

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado".

Y, seguidamente, la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2024, mencionada añade:

Por lo expuesto, debe desestimarse la pretensión del recurrente, en tanto la Resolución del TEARA ya reconoce que no debieron efectuarse esas autoliquidaciones periódicas en concepto de IVA; pero rechaza tanto la devolución pretendida, como su "traspaso" a las correspondientes autoliquidaciones de IRPF, pues el IVA improcedentemente repercutido no constituye un "mayor rendimiento del trabajo", al no retribuir los servicios prestados, y de todo lo anterior no resulta crédito alguno a favor del reclamante".

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-No obstante la desestimación del recurso, dadas las dudas que surgen del sustrato fáctico que soporta la pretensión, no procede hacer expresa imposición en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.