Sentencia Contencioso-Administrativo 552/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 338/2024 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho el acuerdo de 26/01/2024 del Tribunal económico-administrativo de Andalucía que estima la reclamación número NUM000, interpuesta por don Jose Augusto contra la liquidación NUM001 de la Agencia Tributaria de Andalucía, Oficina de información, asistencia y comprobación de Estepona, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, derivado de la adquisición de un inmueble en procedimiento judicial, al considerar que aquella sí reunía los requisitos previstos en el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos para beneficiarse del tipo de gravamen reducido del 2% para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone la siguiente fundamentación:

- El artículo 36 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, en la redacción vigente a la fecha de realización del hecho imponible, dispone:

"Artículo 36. Tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.

1. En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen del 2% a la adquisición de vivienda por una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.

b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes a su adquisición con entrega de posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dicho plazo se aplicará a las adquisiciones de inmuebles para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008.

2. Se practicará liquidación caucional por la parte de cuota resultante de la diferencia entre la aplicación del tipo de gravamen general y el reducido previsto en el apartado anterior en los términos establecidos en el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

3. La acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un contribuyente al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería competente en materia de Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el contribuyente haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante.

c) Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

d) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa."

-De la redacción literal del precepto recogida en el fundamento precedente resulta que la aplicación del tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige la concurrencia de determinados requisitos, especificando el propio artículo cómo se acredita el cumplimiento de los mismos.

En relación con el requisito controvertido, previsto en el artículo 36.1.a) del citado Texto Refundido (esto es, "Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante.",la acreditación se realizará del siguiente modo: "...requerirá que el contribuyente haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante..."),la Instrucción número 2/2003, de 17 de febrero de 2003, de la Dirección General de Tributos e Inspección Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda, establece que "la acreditación de incorporación al activo circulante para profesionales inmobiliarios de inmuebles adquiridos mediante subasta judicial se efectuará mediante una declaración ante funcionario, o declaración jurada",lo que conllevaría que la no constancia en el documento judicial de la referida intención del adjudicatario no constituiría, por sí sola, impedimento alguno para la aplicación del tipo impositivo reducido.

Además, la Dirección General de Financiación y Tributos de la Consejería de Hacienda y Administración Pública dictó la Consulta 13/2011, de 21 de junio de 2011, cuyos términos literales son los siguientes (desde su apartado 2 hasta el final):

"2.Incorporación al activo circulante.

El artículo 25.2.b) establece que el sujeto pasivo tiene que hacer constar, en el documento que formalice la transmisión, su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante, sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuar. Tal requisito formal se regula de forma positiva como garante de que la incorporación del bien al activo circulante de la empresa se produce de forma real. Sin embargo, tal circunstancia conlleva una "probatio diabolica" para los supuestos como el consultado, donde resulta imposible el cumplimiento de tal requisito formal ya que, en el documento judicial que expide el Juzgado, el profesional inmobiliario no puede realizar semejante manifestación aun cuando su intención sea esa.

El cumplimiento de los requisitos formales en el ámbito del impuesto tiene suma importancia ya que constituyen la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación. Pero, y como es evidente, la exigencia formalista no puede ser exacerbada hasta el punto de derivar en situaciones injustas como sería, en su caso, denegar la aplicación del tipo reducido por no realizar un requisito imposible de cumplir, máxime en los supuestos como el que nos ocupa donde la voluntad del sujeto pasivo es evidente y puede probarse por otros medios.

Por tanto, lo relevante es que la empresa demuestre que incorpora el bien adquirido a su activo circulante con intención de revenderlo dentro del plazo temporal establecido por la norma. Y en el caso que venimos analizando, en el que resulta imposible que el sujeto pasivo manifieste tal circunstancia en la escritura notarial de compra (ya que no existe tal escritura al adquirirse los bienes por adjudicación judicial), el escrito de manifestación aportado ante un Juzgado de Primera Instancia solicitando Testimonio a los solos efectos de la aplicación del tipo reducido parece suficiente prueba de la intención de la empresa, sin perjuicio de la comprobación administrativa."

-En cuanto al momento en el que ha de producirse la manifestación de voluntad legalmente exigida, la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, (entre otras las sentencias: Sentencia 8/18, de 15 de enero de 2018, R. Ordinario nº 461/2015; Sentencia nº 101/18, de 26 de enero de 2018, R. Ordinario nº 176/2015; Sentencia de 19 de febrero de 2018, R. Ordinario nº 176/2015; Sentencia 878/18 de 23 de abril de 2018, R. Ordinario nº 719/2016; Sentencia nº 1809/18, de 17 de diciembre 2018, R. Ordinario nº 724/2017) se ha pronunciado entendiendo que es un requisito sustancial al que haya que poner un hito temporal infranqueable, haciendo constar la intención del sujeto pasivo para incorporarlo al activo circulante, como límite temporal máximo al presentar a la oficina gestora el documento procesal, es decir, con la autoliquidación. Así se explica en la Sentencia 1213/2019, de 15 de abril, recurso 228/2018 (JUR 2019/241844 de Aranzadi).

Esta última es la tesis de la sección 3ª del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, a la que nos debemos atener. La Sentencia nº 2560/2018, de 21 de noviembre de 2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 739/2017, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, declara que la acreditación, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, del cumplimiento del requisito exigido en el artículo 25.1.a) del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos debe realizarse en el momento de la presentación en la oficina gestora del documento en que se formalice la transmisión de la vivienda y no en uno posterior. Se expresa en los siguientes términos en su fundamento de derecho tercero:

(...)

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 21 de noviembre de 2018, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, en el recurso ordinario 25/2018, se pronuncia en el mismo sentido:

(....)

De acuerdo con la jurisprudencia citada, la flexibilización de los requisitos formales para la aplicación de este tipo de gravamen reducido solo se refiere a los medios de prueba (declaración jurada o escrito de manifestación aportado ante el Juzgado al efecto de revelar su incorporación al activo circulante de la entidad mercantil o cualquier prueba admisible en derecho) pero en ningún caso dicha flexibilización alcanza al momento o fecha límite en que debe efectuarse dicha declaración o aportación de la prueba. De esta manera, la Instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.

Este tipo impositivo reducido es un beneficio fiscal, y como tal constituye una excepción al régimen general de tributación, por lo que los requisitos subjetivos y objetivos exigidos para su aplicación deben cumplirse rigurosamente, al tratarse de una medida excepcional dentro del sistema tributario.

Adicionalmente, tras la derogación del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, la vigente Ley 5/2021, de 20 de octubre, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía, regula el tipo de gravamen reducido para profesionales inmobiliarios en su artículo 44. Este precepto establece expresamente que el momento en el que debe acreditarse la intención de incorporar el inmueble al activo circulante es el momento de presentación de la autoliquidación, cuyo tenor literal es el siguiente:

"b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el contribuyente haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Dicha manifestación debe constar expresamente en el documento público notarial y, en caso de documento público administrativo o judicial, mediante comunicación responsable que deberá presentarse junto con la autoliquidación."

-En el presente caso, la entidad no acreditó la intención de incorporar el inmueble al activo circulante en el momento de presentación de la autoliquidación, sino que aplica directamente el tipo reducido.

Tampoco acreditó en fase de alegaciones del procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Oficina de información, asistencia y comprobación de Estepona la intención de la entidad de incorporar el inmueble adquirido al activo circulante, ni tampoco en la reclamación económico-administrativa, sino más bien todo lo contrario, justificando el interesado en su escrito lo siguiente (la negrita y el subrayado son nuestros):

"La administración concluye, que en el presente caso no consta acreditada la incorporación del inmueble adquirido en subasta judicial al activo circulante del sujeto pasivo en declaración alguna fehaciente anterior o simultánea a la presentación de la autoliquidación.

En los argumentos de la propia administración se hace constar que en cuanto al momento en el que ha de producirse la manifestación de incorporar el inmueble al activo circulante, la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, hace constar que al tratarse de un requisito sustancial no haya que ponerle un hito temporal infranqueable para su acreditación, bastando la INTENCIÓN del sujeto pasivo para incorporarlo al activo circulante, como límite temporal máximo al PRESENTAR A LA OFICINA GESTORA EL DOCUMENTO PROCESAL, es decir, CON LA AUTOLIQUIDACIÓN.

Pues bien, a tenor de lo anterior, el contribuyente D. Jose Augusto, presentó el día 9 de marzo de 2020, en la correspondiente Oficina de Gestión, el referido modelo de autoliquidación, modelo NUM002, por el concepto TU40 "VIVIENDA REVENTA PROFESIONAL INMOBILIARIO", lo cual de forma automática por el Sistema de la propia Administración, implica la aplicación del tipo reducido del 2%, y entiende esta parte que igualmente acoge LA MANIFESTACIÓN del propio contribuyente de cumplir los requisitos exigidos en el artículo 36 del decreto legislativo 1/2018, de 19 de junio , entre ellos la de incorporar la vivienda al activo circulante."

En reclamación económico-administrativa, tal y como se ha expuesto, el interesado entiende que la aplicación del tipo reducido en la autoliquidación del 2%, marcando para ello la casilla correspondiente a "vivienda reventa profesional inmobiliario" implica la manifestación del contribuyente de cumplir los requisitos exigidos en el artículo 26 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, careciendo de sentido que le priven del derecho a aplicar el beneficio fiscal por no acreditar expresamente su intención de incorporar el inmueble en el activo circulante. Tampoco presente en el plazo concedido para ello, ningún documento que tenga valor probatorio a estos efectos, por lo que no solo no consta expresión alguna de la intención de la sociedad, sino que además no se permite conocer la fecha en la que se registra el inmueble en el activo corriente.

Por todo ello, cabe afirmar que la sociedad no cumple el requisito sustancial que recoge toda la jurisprudencia comentada acerca de la fecha máxima en la que se debe manifestar la intención de incorporar la vivienda al activo circulante de la sociedad, que es anterior a la autoliquidación o junto con esta.

-Una vez expuesta gran parte de la jurisprudencia aplicable en relación al cumplimiento de los requisitos para poder aplicar el tipo reducido del 2% para profesionales inmobiliarios, debe mencionarse una Sentencia más reciente de la Sala de lo Contencioso Administrativo número 237/2020, de la Sección Funcional Tercera de Málaga, de fecha 16 de mayo de 2022, la cual resuelve un recurso contencioso interpuesto por una entidad contra una resolución del TEARA de Málaga que desestimaba una reclamación económica administrativa interpuesta contra una la liquidación, por considerar que era correcta la liquidación en la que se le aplicaba el tipo de gravamen del 8% en lugar del tipo reducido del 2% para profesionales inmobiliarios.

En la citada Sentencia, nuevamente expone lo indicado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 21 de noviembre de 2018, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, en el recurso ordinario 25/2018. Continúa con la Sentencia de Pleno de 22 de junio de 2020 (rec. 727/2017) la cual expresa lo siguiente (la negrita es nuestra) :

(...)

De esta forma se entiende que, se entenderá válida la documentación presentada en periodo de alegaciones, siempre que la fecha del documento que acredite la comparecencia ante notario en la que se manifieste la intención de incorporar la vivienda al activo circulante, sea de fecha anterior o simultánea al momento de presentar la autoliquidación.

En el presente caso, no se aportó documento alguno que acreditase la intención, pretendiendo que con la presentación de la autoliquidación fuese suficiente, por lo que, no consta que la fecha en la que se da de alta el inmueble en el activo circulantes es anterior o simultánea al momento de presentar la autoliquidación, y además el citado documento no está acreditado por un notario u otro sujeto que permita dar fe pública de la supuesta intención de la sociedad.

Concluye la citada Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo puesto que lo único que aportó el interesado era un documento en el que el notario daba fe de la legitimidad de la firma de la apoderada, pero no de la fecha del escrito de manifestación. Concretamente expone lo siguiente (la negrita es nuestra):

(...)

En el presente caso ni siquiera aporta documento en el que se acredite la manifestación de la intención de incorporar el inmueble al activo circulante, sino más bien todo lo contrario, exponiendo en su reclamación económico-administrativa, que no era necesario aportar un documento que manifestase la intención de incorporar el inmueble al activo circulante, pues con la propia autoliquidación es suficiente. Por lo que no queda legitimada la fecha en la que supuestamente incorporó este, ni tampoco, hay una manifestación expresa y legitimada de la sociedad indicando la intención de incorporarlo al activo circulante, no pudiendo tomarse el documento como prueba suficiente, por carecer de autenticidad y legitimación por parte de un funcionario público. En consecuencia, no puede entenderse cumplido el requisito previsto en el artículo 36.1a) del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio para poder aplicar el tipo reducido del 2%.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

-En la demanda se cuestiona que haya sido debidamente acreditado el requisito exigido en la letra a) del apartado 1, a saber, el que exige "a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante", toda vez que según el apartado 3. b) del precepto "La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el contribuyente haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante", manifestación que no fue realizada al adquirir el inmueble ante el órgano judicial en el momento de la adquisición ni tampoco en el momento de la autoliquidación del Impuesto, que en su caso opera como límite temporal.

Se basa para ello en el criterio que esa Ilma. Sala ha adoptado en varias sentencias, considerando que la manifestación tardía del adquirente sobre la intención de incorporar el inmueble adquirido a su activo circulante determina la pérdida del beneficio al no sujetarse a los requisitos establecidos en el precepto.

Ahora bien, dicha doctrina no es desconocida por el Tribunal Económico Administrativo. Por el contrario pone de manifiesto que el criterio para considerar formalmente acreditado el cumplimiento de los requisitos legales necesarios para tener derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido cuando la adquisición de la vivienda se realiza en virtud de subasta pública judicial es más flexible y que, concretamente, en lo que se refiere a la acreditación de la incorporación de la vivienda al activo circulante, la propia Administración Tributaria Andaluza considera -de acuerdo con el criterio manifestado en tales sentencias- que basta con que el sujeto pasivo acredite por cualquier medio de prueba admisible en derecho que ha manifestado su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante y que el límite temporal lo marca el momento de la autoliquidación.

Pues bien, de acuerdo con tal criterio, para la resolución recurrida, el hecho de que una vez adquirida el 25 de febrero de 2021 mediante procedimiento judicial de ejecución hipotecaria la vivienda, la sociedad codemandada presentara la oportuna declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicando el tipo de gravamen reducido del 2 % previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, marcando expresamente en la casilla desplegable de la autoliquidación correspondiente al "concepto" la pestaña "VIVIENDA REVENTA PROF INMOBIL", demuestra de forma indubitada que esa era su intención, sin necesidad de mayores pruebas. Es más, el propio sujeto pasivo puede confiar en que, al estar marcada tal opción en el momento de la autoliquidación, su intención queda plenamente acreditada a los efectos requeridos, pues su adquisición se hizo en el marco de un procedimiento judicial y no en una escritura pública en la que poder realizar tal manifestación expresa..

Nótese por otra parte que, tanto en el caso de que manifestase expresamente mediante otro documento dicha intención como en el que nos ocupa en que se ha marcado también de forma expresa la casilla proporcionada en el modelo de autoliquidación elaborado por la propia Junta de Andalucía, el resultado perseguido por el legislador es el mismo, a saber, que se conozca al menos que es esa la intención del sujeto pasivo: la reventa, por lo que el inmueble forma parte de su activo circulante de acuerdo con la finalidad del legislador a la hora de reducir la fiscalidad en estas operaciones que tratan de favorecer el tráfico inmobiliario. Y en ambos casos, ello no impide la ulterior comprobación de si efectivamente fue incorporado el inmueble a dicho activo circulante.

Pues bien, si a ello se añade como pone de manifiesto el TEARA que la sociedad codemandada está dada de alta en numerosas localidades en el IAE en epígrafes de esta naturaleza, se deduce sin lugar a duda alguna que se trata de una sociedad a la que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario y que la vivienda ha sido adquirida con la intención de revenderla y no de formar parte de su patrimonio.

Resultaría excesivamente gravoso que no se admitiera tal prueba para privar del beneficio a la sociedad que realmente cumple los requisitos exigidos y con ello la finalidad perseguida por el legislador por razones además exclusivamente formales, esto es, porque no se admita como prueba lo expresamente consignado en la autoliquidación, exigiendo para acreditar el requisito un escrito diciendo exactamente lo mismo, a saber, que el inmueble se destinaba a la reventa.

CUARTO.-El acuerdo del TEARA estima la reclamación diciendo:

"...Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sala de Málaga, resolvió la reclamación, siendo estimadas por considerar que:

"Por tanto, no cabe duda alguna de que para la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, el cumplimiento del requisito relativo a la incorporación de la vivienda al activo circulante no es un requisito formal, es un requisito sustancial; cuestión distinta es el momento y la forma en la que debe acreditarse su cumplimiento.

Desde un punto de vista estrictamente formal, de acuerdo con la norma citada, el sujeto pasivo deberá hacer constar su intención de incorporar la vivienda a su activo circulante en el documento en el que se formalice la adquisición.

En relación al momento en el que debe producirse dicha manifestación de voluntad, la

Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Málaga ha oscilado entre considerar que puede hacerse en cualquier momento y con cualquier medio de prueba, al entender la acreditación como un requisito formal, por tanto subsanable, y considerar que se trata de un requisito sustancial al que hay que poner un hito temporal infranqueable, por lo que la intención de incorporar la vivienda al activo circulante deberá manifestarse como muy tarde en el momento de presentar ante la oficina gestora la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la que se aplica dicho tipo reducido, tal y como sucede en este caso, pues en dicha declaración liquidación, el sujeto pasivo hace constar expresamente que aplica el tipo de gravamen reducido previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios marcando en el autodesplegable correspondiente al "concepto" la pestaña "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL"; es cierto que el sujeto pasivo no manifestó dicha intención en el documento en virtud del cual adquirió la vivienda, pero también es cierto que dicha declaración de voluntad se produce dentro del límite temporal máximo admitido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, por lo que no cabe duda alguna a este Tribunal que, desde un punto de vista sustancial, el requisito ha sido cumplido y, desde un punto de vista formal, el defecto ha sido subsanado en plazo, pues, aunque la intención de incorporar la vivienda adquirida al activo circulante no se hizo constar en el documento en el que se formalizó la adquisición, sí se hizo constar en la declaración liquidación de dicho hecho imponible."

La razón para decidir del TEARA se sintetiza en los fundamentos de Derecho CUARTO Y QUINTO de su resolución, que literalmente dicen así:

"CUARTO.- El primer motivo que llevó a la Agencia Tributaria de Andalucía a practicar la liquidación impugnada (no haber acreditado la reclamante estar dada de alta a la fecha de devengo del impuesto en alguno de los epígrafes correspondientes a las actividades empresariales a las que son aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, epígrafes 833.2 y 861.1), decae a la vista de lo indicado en los antecedentes de hecho.

QUINTO.- El Pleno de la Sala de lo Contencioso-administrativo de Málaga, en la sentencia número 2.560/2.018, de 21 de noviembre de 2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 739/2017 ha declarado que la acreditación, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, del cumplimiento del requisito controvertido debe realizarse en el momento de la presentación en la oficina gestora del documento en que se formalice la transmisión de la vivienda y no en uno posterior, y, si bien, tal criterio unificador del órgano jurisdiccional no vincula a este Tribunal, se ha estimado procedente acoger el mismo.

La doctrina de la Sala de lo Contencioso-administrativo de Málaga contenida en las sentencias números 1604/2019 , 1974/2019 , 3923/2019 y 812/2020 dictadas en fechas 20 de mayo , 17 de junio y 26 de diciembre de 2019 , y 15 de junio de 2020 , en los recursos números 309/2018 , 731/2017 , 392/2018 y 302/2018 , respectivamente, interpuestos por la Agencia Tributaria de Andalucía contra otras tantas resoluciones dictadas por este Tribunal, matiza y flexibiliza el criterio que venía manteniendo con anterioridad respecto a la forma de acreditación de la intención de incorporar lo adquirido al activo circulante, doctrina que, aunque no vinculante, se ha estimado asimismo oportuno seguir por parte de este Tribunal.

QUINTO.- Por tanto, no cabe duda alguna de que para la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, el cumplimiento del requisito relativo a la incorporación de la vivienda al activo circulante no es un requisito formal, es un requisito sustancial; cuestión distinta es el momento y la forma en la que debe acreditarse su cumplimiento.

Desde un punto de vista estrictamente formal, de acuerdo con la norma citada, el sujeto pasivo deberá hacer constar su intención de incorporar la vivienda a su activo circulante en el documento en el que se formalice la adquisición.

En relación al momento en el que debe producirse dicha manifestación de voluntad, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Málaga ha oscilado entre considerar que puede hacerse en cualquier momento y con cualquier medio de prueba, al entender la acreditación como un requisito formal, por tanto subsanable, y considerar que se trata de un requisito sustancial al que hay que poner un hito temporal infranqueable, por lo que la intención de incorporar la vivienda al activo circulante deberá manifestarse como muy tarde en el momento de presentar ante la oficina gestora la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la que se aplica dicho tipo reducido, tal y como sucede en este caso, pues en dicha declaración liquidación, el sujeto pasivo hace constar expresamente que aplica el tipo de gravamen reducido previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios marcando en el autodesplegable correspondiente al "concepto" la pestaña "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL"; es cierto que el sujeto pasivo no manifestó dicha intención en el documento en virtud del cual adquirió la vivienda, pero también es cierto que dicha declaración de voluntad se produce dentro del límite temporal máximo admitido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, por lo que no cabe duda alguna a este Tribunal que, desde un punto de vista sustancial, el requisito ha sido cumplido y, desde un punto de vista formal, el defecto ha sido subsanado en plazo, pues, aunque la intención de incorporar la vivienda adquirida al activo circulante no se hizo constar en el documento en el que se formalizó la adquisición, sí se hizo constar en la declaración liquidación de dicho hecho imponible.."

QUINTO.-La cuestión objeto de debate ha sido resuelta por esta Sala en múltiples sentencias, no siempre del mismo sentido.

La sentencia 8/18, de 15 enero 2018, R. ORDINARIO Nº 461/2015 Dice:

"Segundo . Sentado lo anterior hemos de abordar, a continuación la cuestión de fondo, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 26 de febrero de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM003, interpuesta contra la liquidación complementaria practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 6.023,24 euros, correspondiente a la cesión de remate a favor de la reclamante de una vivienda en el procedimiento de ejecución hipotecaria sustanciado ante el Juzgado de Primera Instancia núm. 1 de Fuengirola con el núm. de autos 1365/2008, en los que fue dictado auto de adjudicación del inmueble a la recurrente en fecha 23 de marzo de 2009 .

Como ya hemos tenido ocasión de puntualizar en anteriores Sentencias recaídas en procedimientos idénticos en los que se planteaba los mismos motivos de impugnación, la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el estricto cumplimiento de los presupuestos o requisitos prevenidos en el primer apartado del artículo 25 del Decreto legislativo 1/2009 , el primero de los cuales no es otro que el de la incorporación de la vivienda por la persona física o jurídica adquirente a su activo circulante.

El mismo precepto legal viene a establecer, en su apartado tercero, una forma concreta de acreditación de la concurrencia de las condiciones que se hacen necesarias para que el obligado tributario pueda beneficiarse del tipo reducido en cuestión. En concreto y tratándose del requisito de la incorporación de la vivienda al activo circulante la acreditación de dicha circunstancia " .... requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante ", sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

Para los supuestos en los que, como en este caso acontece, la adquisición tiene lugar en virtud de la adjudicación en un proceso de ejecución judicial y no quede constancia de la intención de efectuar la incorporación al activo circulante del adjudicatario-adquirente en documento público alguna la Instrucción 2/2003, de 17 de febrero, de la Dirección General de Tributos vino a contemplar como posible alternativa a la constancia del extremo concernido por la manifestación de dicha intención ante el funcionario en el momento de ser presentada la auto liquidación o la presentación, junto con el correspondiente impreso de auto liquidación, de una declaración jurada reveladora del destino del inmueble y de su incorporación al activo circulante.

En el supuesto sometido a nuestra consideración no solo considera esta Sala que nada impedía a la recurrente poner de manifiesto ante el Juzgado que tramitaba las actuaciones, al tiempo de efectuar su oferta, que la adquisición lo era para incorporar el inmueble subastado al activo circulante sino que, además de ello, tampoco tuvo lugar la manifestación de voluntad normativamente exigida por ninguna de las formas alternativas o indistintas a que acabamos de hacer mención, no pudiendo reputarse por ello debidamente acreditada, al tiempo en que tuvieron lugar las actuaciones de comprobación que desembocaron en la liquidación complementaria aquí cuestionada, la concurrencia de uno de los presupuestos exigidos para la aplicación del tipo impositivo reducido que postula la mercantil actora.

Y tal es la conclusión que ha alcanzado esta misma Sala en otros recursos promovidos por la recurrente con idéntico objeto [ Sentencias de 21 y 29 de junio de 2012 ( Rec. 555/2010 y 1178/2009 ), 22 de mayo de 2013 (Rec. 227/2010 ), 28 de mayo de 2013 (Rec. 227/2010 ), 23 de diciembre de 2014 (Rec. 250/2013 ), 19 y 26 de marzo de 2015 ( Rec. 565/2013 y 485/2013 ), 30 de abril de 2015 (Rec. 570/2013 ), 5 y 30 de octubre de 2015 ( Rec. 638/2014 y 249/2013 ), 30 de diciembre de 2015 (Rec. 169/2015 ), 18 de enero de 2016 (Rec. 178/2015 ), 31 de marzo de 2016 (Rec. 406/2013 ), 6 de junio de 2016 (Rec. 523/2014 ), 30 de septiembre de 2016 (Rec. 183/2015 ) y 24 de octubre de 2016 (Rec. 640/2014 )].

Resta por añadir que, como hemos tenido ocasión también de poner de manifiesto en alguna de las resoluciones que se han dejado anteriormente indicadas, el requisito esgrimido por la Administración para la denegación de la aplicación del tipo reducido no se puede configurar como un requisito formal sino como un requisito sustancial de cuyo debido cumplimiento depende la obtención del beneficio fiscal y cuyo incumplimiento, en consecuencia, ha de comportar la denegación de la aplicación del citado tipo reducido , pues el mismo, " ... en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación ", debiendo ser riguroso en el modo de cumplimentar la prueba de la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos que autorizan la aplicación de la medida excepcional, constituyendo tal exigencia " la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación " [por todas Sentencias de esta Sala de 30 de octubre y 30 de diciembre de 2015 ( Rec. 249/2013 y 169/2015, respectivamente ) y 30 de septiembre de 2016 (Rec. 183/2015 )]."

En la sentencia n º 101/18, de 26 enero 2018, R. ORDINARIO Nº 176/2015, decimos:

"SEGUNDO: Entrando a conocer del motivo concerniente a si la parte recurrente cumplio el requisito establecido en el art 25 apartado 3 párrafo b) del texto refundido para la aplicación del tipo impositivo , concretamente si hizo constar en el documento en el que formalizo la trasmisión su intención de incorporar al inmueble a su activo dirculante, visto que esta Sala se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre tal particular, concretamente y entre otras en la sentencia dictada el 18 de Junio de 2015 en el recurso 40/2015 , no cabe sino reproducir lo en ella razonado que es lo siguiente " Entrando a conocer del primero de los motivos alegados, que como quedo dicho estriba en entenderse que, al aplicarse la Instrucción 2/2003, se ha quebrantado el principio de jerarquía normativa pues se ha incrustado un requisito que la ley no exige, el mismo no puede ser acogido y ello porque, lejos de infringir el mencionado principio, la Instrucción lo que hace es complementar el vacío legislativo, dando la posibilidad de que aquellas trasmisiones que tengan lugar en las subastas judiciales, en la que el documento lo confecciona el Letrado de la Administración de Justicia, sin que por tanto pueda el adquirente hacer constar que la adquisición del inmueble es para incorporar éste al activo circulante, pues, de no existir la misma, nunca podría aplicarse lo dispuesto en el art 25 del R.D. Legislativo 1/2009 , en la medida en que en el Decreto Judicial no se hace constar la finalidad de la adquisición.

En cuanto al segundo de los motivos indicados, que se contrae a entender que, una vez que consta que el bien fue adquirido en subasta judicial, y no siendo posible hacer constar en el Decreto del Letrado de la Administración de Justicia, la finalidad de la adquisición, una vez que concurren todos los requisitos establecidos en el art 25 del R. D. Legislativo mencionado, para poder serle aplicable el tipo reducido, procedería estimar el recurso, el mismo ha de correr la misma suerte desestimatoria que el anterior, y ello porque, no solo de seguirse la tesis planteada en el anterior motivo, y por tanto prescindir de la Instrucción 2/03, una lectura de lo dispuesto en el art 25.3.b) conduciría sin más a la desestimación del motivo pues es claro que el documento en que se formalizó la adquisición, Decreto del Letrado de la Administración , de Justicia, no consta la intención del interesado para incorporarlo al activo circulante, sino porque además, una vez que consta que dicha declaración, que debió hacerse como límite temporal máximo al presentar a la oficina gestora el documento procesal, (que en cierto modo sería el equivalente a la trasmisión por título extraprocesal, pues es cuando el interesado puede hacer constar el destino del bien), como así ha declarado esta Sala en sentencias entre otras de 21 y 29 de Junio de 2012 , y no posteriormente, no puede sino desestimarse el motivo."

En la Sentencia de 19 febrero 2018, R. ORDINARIO Nº 176/2015, decimos:

"SEGUNDO. -Pues bien centrados los términos del debate nos encontramos con que, tal y como nos puede expuesto con anterioridad,, pretende el recurrente hacerse aplicar el tipo impositivo reducido del 2% del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que viene fijado por el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , por estar la vivienda adquirida en la operación gravada destinada a su posterior reventa. A tales efectos, entiende la parte actora que cumple de forma fehaciente con los requisitos establecidos en la normativa tributaria para la aplicación del citado tipo impositivo bonificad.

Para resolver dicha cuestión, acudimos con carácter previo a la sentencia dictada por este Tribunal de fecha 22 de mayo de 2013 (rec. 227/2010 ), en la que ya indicábamos que la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de un determinado catálogo de requisitos previstos en el apartado primero del art. 25 del DLeg 1/2009, antes art. 12 de la Ley 10/2002 , que prescribe que la vivienda adquirida por un profesional inmobiliario a efectos de reventa deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante . b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Cuestión distinta es la relativa a la acreditación de las condiciones precisas para beneficiarse de este tipo reducido, en este punto el artículo 25.3 del Decreto legislativo 1/2009 , que aprueba el texto refundido de la Ley en materia de impuestos cedidos a la Junta de Andalucía, previene que la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante . Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

En nuestro caso la problemática se suscita en torno a la acreditación del requisito de la incorporación de la finca adquirida al activo circulante del recurrente

Como quiera que la adquisición se verificó por medio de adjudicación en el marco de un proceso de ejecución judicial, no quedó constancia de la intención de efectuar dicha incorporación al activo circulante de la sociedad en documento público alguno. Para estos supuestos la instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.

Pues bien sentado lo anterior y ciñéndonos al supuesto que se nos plantean el presente recurso hemos de señalar que, tal y como acertadamente señalan las Administraciones demandadas, resulta evidente el incumplimiento del requisito referenciado, pues si bien es cierto que en el trámite de alegaciones (folio 50 a 106 del expediente administrativo) la entidad actora manifestó su propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante auto de adjudicación judicial por subasta , a su activo circulante , no lo es menos que dicha manifestación no fue realizada, sino en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación complementaria, y no, como exige expresamente el precepto ya invocado, en el documento que se formalice la transmisión, en atención a la interpretación literal de las normas, consagrada en el artículo 3 de nuestro Código Civil . Pues resulta claro que nada impidió que la actora manifestase, al tiempo de formular su oferta, ante el Juzgado que se tramitaba las actuaciones, que la adquisición iría destinada a incorporar el inmueble a su activo circulante . De esta forma, no se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 12 de la Ley 10/2002 (actualmente artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 ), pues la intención de la entidad de destinar a su activo circulante el bien inmueble adquirido por subasta , en virtud de auto de adjudicación, no se hizo constar en el documento que se formalizó dicha transmisión. Por tanto, ante el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos, no es posible la aplicación, tal como pretende la parte actora, del tipo impositivo reducido.

Por último, añadir que el requisito esgrimido por la Administración para la denegación de la aplicación del tipo reducido no se puede configurar como un requisito formal, sino como un requisito sustancial, cuyo incumplimiento implica la denegación de la aplicación del citado tipo. Pues es preciso tener en cuenta que este tipo reducido, en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional. Por tanto, entendemos que dicho requisito formal, indudablemente ha de ser cumplido, teniendo en cuenta que la obtención de todo beneficio fiscal se encuentra condicionada al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que taxativamente establezca su regulación legal. De esta forma, el cumplimiento de los requisitos formales, en el ámbito del impuesto tiene suma importancia, porque constituye la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación...."

En la sentencia 878/18 de 23 abril 2018, RECURSO Nº 719/2016, decimos:

"SEGUNDO.- Pretende la actora no aplicar el tipo impositivo reducido del 2% del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que viene fijado por el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , por no resultar acreditado que la vivienda adquirida en la operación gravada esté destinada a su posterior reventa.

Para resolver dicha cuestión, acudimos con carácter previo a la sentencia dictada por este Tribunal de fecha 22 de mayo de 2013 (rec. 227/2010 ), en la que ya indicábamos que la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de un determinado catálogo de requisitos previstos en el apartado primero del art. 25 del DLeg 1/2009, antes art. 12 de la Ley 10/2002 , que prescribe que la vivienda adquirida por un profesional inmobiliario a efectos de reventa deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante. b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Cuestión distinta es la relativa a la acreditación de las condiciones precisas para beneficiarse de este tipo reducido, en este punto el artículo 25.3 del Decreto legislativo 1/2009 , que aprueba el texto refundido de la Ley en materia de impuestos cedidos a la Junta de Andalucía, previene que la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

En nuestro caso la problemática se suscita en torno a la acreditación del requisito de la incorporación de la finca adquirida al activo circulante de la entidad codemandada.

Como quiera que la adquisición se verificó por medio de adjudicación en el marco de un proceso de ejecución judicial, no quedó constancia de la intención de efectuar dicha incorporación al activo circulante de la sociedad en documento público alguno. Para estos supuestos la instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.

En el caso de autos, y tal como acertadamente señala la Administración recurrente, resulta evidente el incumplimiento del requisito referenciado, pues si bien es cierto que en el trámite de alegaciones la entidad codemandada manifestó su propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante auto de adjudicación judicial por subasta, a su activo circulante, no lo es menos que dicha manifestación no fue realizada, sino en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación complementaria, y no, como exige expresamente el precepto ya invocado, en el documento que se formalice la transmisión, en atención a la interpretación literal de las normas, consagrada en el artículo 3 de nuestro Código Civil . Pues resulta claro que nada impidió que la codemandada manifestase, al tiempo de formular su oferta, ante el Juzgado que se tramitaba las actuaciones, que la adquisición iría destinada a incorporar el inmueble a su activo circulante. De esta forma, no se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 12 de la Ley 10/2002 (actualmente artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 ), pues la intención de la entidad de destinar a su activo circulante el bien inmueble adquirido por subasta, en virtud de auto de adjudicación, no se hizo constar en el documento que se formalizó dicha transmisión. Por tanto, ante el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos, no es posible la aplicación, tal como pretende la parte demandada, del tipo impositivo reducido. Pues tal como señala con acierto la Administración recurrente, esa flexibilización de los requisitos formales solo se circunscriben a los medios de prueba, pero en ningún caso dicha flexibilización se refiere al momento o fecha límite en que deben efectuarse dicha declaración o aportación de la prueba en cuestión, dado que el momento procedimental para acreditar el citado requisito es cuando se realice la presentación en el órgano gestor del documento judicial junto con el impreso de la correspondiente autoliquidación.

Por último, añadir que el requisito esgrimido por la Administración recurrente para la denegación de la aplicación del tipo reducido no se puede configurar como un requisito formal, sino como un requisito sustancial, cuyo incumplimiento implica la denegación de la aplicación del citado tipo. Pues es preciso tener en cuenta que este tipo reducido, en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional. Por tanto, entendemos que dicho requisito formal, indudablemente ha de ser cumplido, teniendo en cuenta que la obtención de todo beneficio fiscal se encuentra condicionada al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que taxativamente establezca su regulación legal. De esta forma, el cumplimiento de los requisitos formales, en contra de lo defendido por la parte demandada, en el ámbito del impuesto tiene suma importancia, porque constituye la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación.

Precisar que en idéntico sentido se ha pronunciado las recientes Sentencias dictadas por esta Sala, de fecha 27 de noviembre de 2017, recurso número 123/2016 y de fecha 8 de marzo de 2017, recurso número 171/15 .

Todo lo razonado conduce a la estimación del recurso planteado, anulando la resolución recurrida por no ser ésta conforme a derecho."

En el mismo sentido hasta hora expuesto la sentencia n º 2519/2017, de 18 diciembre 217,Recurso: 179/2015. También la sentencia 2308/17, del 27 de noviembre de 2017, Recurso: 123/2016. O, por no citar más, la del 30 de octubre de 2017, Recurso: 460/2015; o la nº 151/17 del 06 de febrero de 2017, Recurso: 174/2015.

En la sentencia n º 1809/18, de 17 septiembre 2018, r. ordinario nº 724/2017, quedó dicho:

"Segundo.- Como ya hemos tenido ocasión de puntualizar en anteriores Sentencias recaídas en procedimientos en los que se planteaban similares cuestiones a las aquí suscitadas la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de los presupuestos o requisitos prevenidos en el primer apartado del artículo 25 del Decreto legislativo 1/2009 , el primero de los cuales no es otro que el de la incorporación de la vivienda por la persona física o jurídica adquirente a su activo circulante.

El mismo precepto legal viene a establecer, en su apartado tercero, una forma concreta de acreditación de la concurrencia de las condiciones que se hacen necesarias para que el obligado tributario pueda beneficiarse del tipo reducido en cuestión. En concreto y tratándose del requisito de la incorporación de la vivienda al activo circulante la acreditación de dicha circunstancia ".... requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante", sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

Para los supuestos en los que, como en este caso acontece, la adquisición tiene lugar en virtud de la adjudicación en un proceso de ejecución judicial y no quede constancia de la intención de efectuar la incorporación al activo circulante del adjudicatario-adquirente en documento público alguna la Instrucción 2/2003, de 17 de febrero, de la Dirección General de Tributos vino a contemplar como posible alternativa a la constancia del extremo concernido por la manifestación de dicha intención ante el funcionario en el momento de ser presentada la auto liquidación o la presentación, junto con el correspondiente impreso de auto liquidación, de una declaración jurada reveladora del destino del inmueble y de su incorporación al activo circulante.

En el supuesto sometido a nuestra consideración lo que se pone en cuestión no es sino el momento temporal en el que ha de producirse la manifestación de voluntad legalmente exigida por alguna de las formas alternativas o indistintas a que acabamos de hacer mención y lo cierto es que esta misma Sala y Sección ya ha tenido ocasión de pronunciarse de forma contraria a la postulada por la Administración recurrente.

En efecto, exponíamos en la Sentencia de fecha 26 de julio de 2012 (rec. 513/09 ) que la declaración de incorporación al activo circulante constituye requisito subsanable y que puede ser cumplimentado de forma extemporánea por las razones que en la citada resolución citábamos: 1.- Porque el precepto legal no indica nada al respecto cuando se trata de adquisición del bien inmueble en pública subasta; 2.- Porque la concurrencia de los otros dos requisitos revela la existencia de una operación hecha en el marco de actividad del profesional inmobiliario, a quien la ley dispensa un trato fiscal especial y reducido para dinamizar y amparar su trabajo dentro de medidas de política económica; y 3.- Porque, en fin, sería contraria a la equidad - art. 3 C.c .- una interpretación restrictiva de la norma en perjuicio de quien es destinatario final de la misma como beneficiario.

En idéntico sentido de reputar procedente la aplicación del tipo reducido del 2% pese a haberse acreditado a posteriori la incorporación del inmueble al activo circulante (por ejemplo mediante la aportación de documentación contable, como aquí acontece) y su ulterior venta en el plazo legal se pronuncian las Sentencias de esta Sala de 31 de marzo de 2016 (rec. 175/2015 ), 30 de octubre de 2017 (rec 249/2015 ), 13 de julio de 2017 (rec. 172/2015 ) y de 30 de junio del pasado año (rec. 182/2015 ) citadas por el Abogado del Estado y por la codemandada en sus escritos de contestación respectivos".

Por tanto, puesto en cuestión el momento en el que ha de producirse la manifestación de voluntad legalmente exigida, la Sala oscila entre entender que puede hacerse en cualquier momento y con cualquier medio de prueba, al entender la acreditación como un requisito formal, por tanto subsanable, para gozar del tipo reducido; y, entender que es un requisito sustancial al que hay que poner un hito temporal infranqueable, haciendo constar la intención del sujeto pasivo para incorporarlo al activo circulante, como límite temporal máximo al presentar a la oficina gestora el documento procesal, es decir con la autoliquidación. Esta última es la tesis de esta Sección 3ª y a ella nos atenemos.

Finalmente la sentencia de Pleno dictada por esta Sala el 21 de noviembre de 2018 en el procedimiento ordinario n.º 25/2018, que contiene la siguiente doctrina:

«TERCERO.- .........Para resolver dicha cuestión, acudimos con carácter previo a la sentencia dictada por este Tribunal de fecha 22 de mayo de 2013 (rec. 227/2010 ), en la que indicábamos que la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de un determinado catálogo de requisitos previstos en el apartado primero del art. 25 del DLeg 1/2009, antes art. 12 de la Ley 10/2002 , que prescribe que la vivienda adquirida por un profesional inmobiliario a efectos de reventa deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante. b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Cuestión distinta es la relativa a la acreditación de las condiciones precisas para beneficiarse de este tipo reducido, en este punto el artículo 25.3 del Decreto legislativo 1/2009 , que aprueba el texto refundido de la Ley en materia de impuestos cedidos a la Junta de Andalucía, previene que la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas deadaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.

b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.

c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se

entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

En nuestro caso la problemática se suscita en torno a la acreditación del requisito de la incorporación de la finca adquirida al activo circulante de la entidad mercantil.

Como quiera que la adquisición se verificó por medio de adjudicación en el marco de un proceso de ejecución judicial, no quedó constancia de la intención de efectuar dicha incorporación al activo circulante de la sociedad en documento público alguno. Para estos supuestos la instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.

En el caso de autos, resulta evidente el incumplimiento del requisito referenciado, pues no consta propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante auto de adjudicación judicial por subasta, a su activo circulante, en el documento que se formalizó la transmisión, en atención a la interpretación literal de las normas, consagrada en el artículo 3 de nuestro Código Civil . De las actuaciones, resulta claro que nada impidió que la mercantil manifestase, al tiempo de formular su oferta, ante el Juzgado que se tramitaba las actuaciones, que la adquisición iría destinada a incorporar el inmueble a su activo circulante.

De esta forma, no se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 12 de la Ley 10/2002 (actualmente artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 ), pues la intención de la entidad de destinar a su activo circulante el bien inmueble adquirido por subasta, en virtud de auto de adjudicación, no se hizo constar en el documento que se formalizó dicha transmisión. Ante el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos, no es posible la aplicación, como pretende la parte demandada, del tipo impositivo reducido; pues esa flexibilización de los requisitos formales solo se circunscriben a los medios de prueba (declaración jurada o escrito de manifestación aportado ante el Juzgado al efecto de revelar su incorporación al activo circulante de la entidad mercantil o cualquier prueba admisible en derecho) pero en ningún caso dicha flexibilización alcanza al momento o fecha límite en que debe efectuarse dicha declaración o aportación de la prueba en cuestión, dado que el momento procedimental para acreditar el citado requisito es cuando se realice la presentación en el órgano gestor del documento judicial junto con el impreso de la correspondiente autoliquidación.

Por último, añadir que el requisito esgrimido por la Administración recurrente para la denegación de la aplicación del tipo reducido no se puede configurar como un requisito formal, sino como un requisito sustancial, cuyo incumplimiento implica la denegación de la aplicación del citado tipo. Es preciso tener en cuenta que este tipo reducido, en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional.

En consecuencia, entendemos que dicho requisito formal, indudablemente ha de ser cumplido, en la medida que la obtención de todo beneficio fiscal se encuentra condicionada al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que taxativamente establezca su regulación legal. De esta forma, el cumplimiento de los requisitos formales en el ámbito del impuesto tiene suma importancia, porque constituye la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación.

Precisar que en idéntico sentido se han pronunciado recientes Sentencias dictadas por esta Sala, de fecha 27 de noviembre de 2017 ( recurso número 123/2016), de fecha 8 de marzo de

2017 (recurso número 171/15), y de fecha 10 de octubre de 2018 (recurso número 738/2017), entre otras. No obstante, hay que dejar constancia que existen Sentencias de esta misma Sala, que ante idénticas circunstancias, han confirmado la actuación administrativa........».

En la posterior sentencia también de Pleno de 22 de junio de 2020 (rec. 727/2017), consideramos satisfecho el requisito controvertido para poder aplicar el tipo reducido -y desestimamos el recurso formulado por la Agencia Tributaria de Andalucía-, en un caso en el que contribuyente había acreditado su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante mediante la aportación en el expediente de gestión de un acta notarial otorgada en fecha anterior a la presentación de la autoliquidación, en la cual dijimos:

«SEXTO.- El caso que nos ocupa, es distinto al contemplado en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2019 (manifestación de intención después de la fecha de la autoliquidación) y viene referido a un supuesto en el cual dicha intención se materializa ante notario con fecha anterior a la de autoliquidación, habiendo la Sala estimado oportuno, perfilar en Pleno, la cuestión del requisito temporal y la manifestación de intenciones, ante la abundante cita de la doctrina de la Sala por todos los intervinientes. (...)

SÉPTIMO.-Resulta del expediente administrativo que en el escrito de alegaciones dirigido a la Oficina Liquidadora de Mijas, la entidad Buildingcenter S.A. expone que al objeto de dar cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 , compareció con fecha 23 de octubre de 2015 ante el notario de Barcelona al objeto de suscribir un Acta de manifestaciones, siendo por tanto antes de la autoliquidación de fecha 27 de octubre de 2015.

Aparece también en la reclamación económico administrativa, la manifestación de la entidad reconociendo que si bien es cierto que no consta su intención de incorporar el inmueble al activo circulante en el decreto del Juzgado de Primera Instancia n.º 3 de Estepona; sin embargo alega que al objeto de dar cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 , compareció con fecha 23 de octubre de 2015 ante el notario de Barcelona al objeto de suscribir un Acta de manifestaciones.

El conflicto planteado debe tener el mismo tratamiento jurídico, decisión que acuerda el Pleno de la Sala a fin de esclarecer posibles dudas por parte de los intervinientes.

Procede por tanto, la desestimación del recurso contencioso administrativo».

En la sentencia 2215/ 2021, de 6 de octubre 2021, al recurso nº 238/2020, en un caso en el que el contribuyente seleccionó en el modelo 600 el concepto TU40, sin que en el apartado D de la misma dedicada a la descripción del bien, operación o acto, que contiene la casilla 57 indicara el destino, entendimos que:

"Al caso de autos, no consta acreditada la incorporación del inmueble adquirido en subasta judicial al activo circulante del sujeto pasivo en declaración fehaciente anterior o simultánea la presentación de la autoliquidación, puesto que la autoliquidación, conforme al art.108. 4, LGT ., sólo se presumen ciertos para ellos, es decir está sujeto a verificación por la Administración, con la consiguiente carga de probar la certeza que recae sobre el obligado tributario ex art. 105.1 LGT ., con lo que la mera indicación en el modelo 600 del concepto TU40 - manifestación del sujeto pasivo de incorporar el inmueble al activo circulante -, cuestionado por la Administración, no acredita por si esa voluntad de incorporación de forma fehaciente del inmueble al activo circulante, en las condiciones antes expuestas, sin que en autos conste ningún documento con fuerza fehaciente respecto de terceros que así la acredite con fecha igual o anterior a la autoliquidación."

En la sentencia 3002/2024 de 28 de noviembre 2024, recurso 1112/2023, en un caso, en que en En la casilla auto desplegable de la autoliquidación correspondiente a "concepto" el sujeto pasivo marcó la opción "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL." quedó dicho:

"En el caso de autos, la mercantil codemandada ha logrado acreditar el cumplimiento del requisito referenciado pues sí consta el propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante escritura pública de compraventa -no por subasta judicial como dice la abogada del Estado-, a su activo circulante, teniendo en cuenta la Sala para ello que la obligada tributaria marcó en la casilla de la autoliquidación correspondiente al "concepto" la opción "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL", lo cual poniéndolo en relación con el valor presuntivo que a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones otorga el art. 108.4 de la Ley General Tributaria , consideramos que sí se puede colegir la voluntad de la contribuyente de incorporar la vivienda a su activo circulante, lo que conlleva, en el presente caso, a que tengamos por cumplimentado el requisito exigido por el legislador autonómico, acertando por tanto el TEARA en su apreciación. Abunda en lo anterior el listado del balance de situación que la recurrente acompañó al realizar alegaciones a la propuesta de liquidación (fols. 75 al 82 del expediente administrativo), en el que figura el apartamento adquirido situado en Marbella como un elemento más del activo corriente de la compañía.

En definitiva, la Sala entiende que se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 36.1.a) del Decreto Legislativo 1/2018 , por lo que es dable la aplicación, como pretenden las partes codemandadas, del tipo impositivo reducido, y ello sin perjuicio de la ulterior actuación comprobadora que pudiera desplegar la Administración tributaria regional en orden a verificar que la vivienda adquirida por Otres Pawiku sea posteriormente objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes como exige la letra b) del mismo precepto.

Razones, todas las cuales, nos conducen a desestimar el recurso contencioso- administrativo formulado por el letrado de la Junta de Andalucía, con correlativa confirmación de la resolución del TEARA impugnada al ajustarse al ordenamiento jurídico.".

SEXTO.-Al caso de autos constata el TEARA que el 10 de marzo del 2020 D. Jose Augusto presentó la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la vivienda adquirida en virtud de decreto judicial de adjudicación dictado el 30 de octubre del 2019 por el Juzgado de 1ª Instancia nº 3 de Estepona, Málaga, aplicando el tipo de gravamen reducido del 2 % correspondiente a las adquisiciones de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios Añade que en la casilla auto desplegable de la autoliquidación correspondiente a "concepto"el sujeto pasivo marcó la opción "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL."

La regularización practicada por la Agencia Tributaria de Andalucía consistió en aplicar a dicha adquisición el tipo impositivo general del 8 %, por estimar que el sujeto pasivo no había manifestado la intención de incorporar la vivienda adquirida a su activo circulante en tiempo y forma oportunos.

Tal cual el TEARA constata en la autoliquidación presentada el 10/03/2020 en la oficina IA de Manilva por don Jose Augusto, en la casilla 4 TU40, consta el concepto "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL."

Es decir se trata de un supuesto idéntico al reseñado en la última sentencia últimamente trascrita en el anterior fundamento jurídico, por lo que a ello no atenemos, teniendo por reproducido lo allí dicho, para desestimar el recurso.

SÉPTIMO.-Dada la disparidad de criterios señalados con anterioridad, no hay imposición de costas, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11