Sentencia Contencioso-Administrativo 1377/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 585/2023 de 12 de junio del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de las resoluciones dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 26 de abril de 2023, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000 contra la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2020, solicitud de rectificación-devolución cursada ante la Administración de Marbella de la AEAT.

La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero embarcado en el buque Rio Tajo de la Guardia Civil en misiones internacionales, supuesto incardinable a su entender en la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

Considera la Administración demandada en su contestación a la demanda que no son suficientes las justificaciones de la actora para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida, pues no revelan la realización de trabajos en el extranjero al no justificar días de navegación por aguas territoriales de terceros países ni la estancia en puertos extranjeros.

SEGUNDO.-Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la entidad radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Para el caso del personal militar desplegado en el extranjero en el cumplimiento de una misión patrocinada por una agencia u organismo internacional tiene declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023) que "Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

La anterior doctrina debe entenderse complementada para el caso de misiones marítimas con la jurisprudencia expuesta en la STS de 21 de abril de 2025 (Rec. 7656/2023) según la cual "Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN."Esto se entiende con independencia de que se desarrollen en un buque de la Armada que tiene la consideración de territorio nacional, pues lo que preside el fundamento de la exención es la extraterritorialidad de la prestación del servicio, que concurre en cualquier caso cuando este se desarrolla fuera de España, ya sea en el mar territorial del un tercer Estado o en aguas internacionales. Destaca no obstante que debe quedar justificado que la prestación de los servicios que se retribuyen deben de dirigirse a favor de una organización internacional.

Extrapolando la anterior doctrina jurisprudencial en la parte que nos interesa al caso presente en el que se discute la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de LIRPF a las rentas obtenidas por un miembro de la Guardia Civil con destino en el Destacamento Marítimo de Mauritania para el desempeño de una misión encomendada por la Agencia europea Frontex, debe reconocerse el derecho a la exención de las rentas obtenidas durante los períodos de despliegue en el referido destacamento marítimo de Mauritania entre el 1 de octubre de 2020 y el 31 de diciembre de 2020.

En cuanto al resto de la exención reclamada, se rechaza por cuanto se refieren a períodos que no resultan justificados como desarrollados en cumplimiento de una misión encomendada por una entidad internacional, considerándose actuaciones ordenadas por autoridades nacionales en el marco de las competencias genuinas del cuerpo de la Guardia Civil, sin mandato internacional, y en provecho del Estado español para el que prestan sus servicios y que les retribuye con regularidad, por lo que carecen del requisito de la internacionalización del trabajo que es fundamento de la exención.

Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo planteado.

CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, en los casos de estimación parcial del recurso no se impondrán a cargo de ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,