Sentencia Contencioso-Administrativo 1328/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 502/2023 de 12 de junio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, ya referidas relativas al IRPF de los cónyuges recurrentes, ejercicios 2016, 2017 y 2018.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

Aclara en primer lugar el recurrente que El propósito de la demanda es la de lograr anular aquellos pronunciamientos que se refieren a la calificación como ingresos de patrimonio de una serie de transferencias enviadas por los padres del Sr. Pascual a su hijo y nuera., cuestión abordada en los fundamentos de derecho quinto a séptimo de las resoluciones del TEAR que han sido recurridas en la presente litis.

Las liquidaciones de Hacienda que confirmaba el TEAR se refieren a la cuestión de la tributación de los fondos procedentes de Irán en el fundamento de derecho séptimo de la resolución. Asimismo, también se pretender la anulación de las sanciones impuestas que son confirmadas por el TEAR.

Por parte de la Agencia Tributaria, durante el proceso de inspección que finalizó en las liquidaciones que ha generado la presente litis se investigaron el origen de una serie de transferencias enviadas por los padres de mi mandante desde Irán. En total, 674.084,31 euros.

Sucede que, de las transferencias reseñadas anteriormente, por importe total 674.084,31, la Agencia Tributaria, un conjunto de ellas decidió imputárselas a mis mandantes como ingresos de patrimonio y otras no.

Algunos importes no se consideraron justificados por la ATA al entender que "la diferencia existente entre las fechas de retirada del efectivo y la realización de la transferencia no permite establecer la trazabilidad del dinero, así como al constar como ordenante persona distinta del padre de su cónyuge..."

De 23 transferencias, 12 transferencias se consideraron ingresos de patrimonio y 11, no.

En las liquidaciones recurridas la Administración determinó lo siguiente:

"De hecho, no se afirma en el Acta en ningún momento que a las cantidades que se ha considerado que no generan renta se les haya dado la calificación de préstamo. Lo concluido por el actuario se limita a no considerar ganancia patrimonial no justificada aquellos importes respecto de los que se ha podido determinar que

efectivamente proceden de dinero previamente retirado de las cuentas del padre de su cónyuge, de tal forma que la posterior entrega bien puede obedecer a una donación o a un préstamo, sin que proceda realizar calificación alguna al tratarse en ambos supuestos de rentas no sujetas a IRPF. La cuestión se centra, por tanto, en el tratamiento que debe darse a aquellas cantidades en que, siendo el ordenante de la transferencia el padre de su cónyuge, no puede establecerse una trazabilidad exacta entre el dinero retirado de las cuentas iraníes y el utilizado para las transferencias realizadas.

Debe indicarse que hay ganancia de patrimonio no justificada cuando se acredita la titularidad de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, quedando limitada a los casos en los que se desconoce su origen y dejando fuera los casos en los que, siendo este conocido, el debate se traslada a la calificación jurídica del negocio o causa por el que se recibe por el contribuyente (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo 6296/2017, de 18/03/2019, y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 5119/2016, de 03/12/ 2019). Conocido el origen de los fondos (transferencias realizadas desde Irán por el padre de su cónyuge), no procede su calificación como ganancia patrimonial no justificada, pero tampoco puede afirmarse, teniendo en cuenta la documentación que obra en el expediente y las fechas en que se materializan cada una de las operaciones, que el dinero transferido sea titularidad del padre de su cónyuge. Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 33 LIRPF, "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos." Nos encontramos, por tanto, que, junto a los casos más usuales de ganancias o pérdidas procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas (que en el presente caso se concretan en la derivada de la transmisión de un inmueble en Suecia), cabe agregar todos aquellos otros en que no existen tales transmisiones, siendo los más típicos las incorporaciones de bienes y derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a otros componentes de la renta del IRPF. Es evidente que las incorporaciones de las transferencias realizadas por el padre de su cónyuge en las que no ha sido posible establecer una trazabilidad del dinero transferido, determina una variación en el valor de su patrimonio que, a falta de una justificación, debe tributar como ganancia patrimonial. Y debe insistirse en que, conforme a lo establecido en el artículo 105 LGT mientras a la Administración tributaria le corresponde la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica, al obligado tributario le corresponde acreditar los hechos que le favorecen. En el presente caso, ha quedado probada la existencia de una serie de ingresos en las cuentas bancarias de la obligada tributaria y su cónyuge respecto de los que, conocido su origen se desconoce el motivo, pues, aunque es cierto que se ha aportado diversa documentación, ésta no justifica en modo alguno que los referidos ingresos constituyen un préstamo concedido por el padre de su cónyuge. Procede, por tanto, recalificar como ganancia patrimonial del artículo 33 LIRPF, e integrar en la base imponible general, los referidos importes, que ascienden a 44.317,72 euros en 2016 y 348.874,08 euros en 2017, imputando el 50% a cada cónyuge"

Considera esencial el recurrenete volver a reseñar que la clave para entender por qué unas transferencias no se sometieron a tributación es porque el actuario consideró que en dichas transferencias se había podido determinar que efectivamente proceden de dinero previamente retirado de las cuentas bancaria del padre de Pascual.

Esta parte, en fase de alegaciones ante el TEAR pudo presentar un nuevo material probatorio a los efectos de poder demostrar que el dinero enviado por el padre de mi mandante que se había considerado ganancia de patrimonio sujeta a IRPF procedía de dinero retirado previamente de sus propias cuentas corrientes en Irán. En este sentido nos remitimos a los documentos 7 a 16 del expediente. Del que según la actora resulta:

2.2.2 TRANSFERENCIA DE 13/07/2016 POR IMPORTE DE 5.000 EUROS (197.700.000,00 riales). 2.2.3 TRANSFERENCIAS DE 5/10/2016 POR IMPORTE DE 17.060 EUROS (689.130.000,00 riales). 2.2.4 TRANSFERENCIAS DE 13/10/2016 POR IMPORTE DE 17.060 EUROS (689.130.000,00 riales). 2.2.5 ACLARACIÓN SOBRE LOS FONDOS POR IMPORTE DE (10.000.000.000,00) RIALES DE FECHA 24/12/2016; Y DE FECHA 29/04/2017 POR IMPORTE DE (1.022.600.000,00 riales). 2.2.6 TRANSFERENCIA DE 02/01/2017 POR IMPORTE DE 35.229 EUROS (1.499.990.570,00 riales). 2.2.7 TRANSFERENCIAS DE 17/01/2017 por importe de 30.000 euros, (1.287.000.000,00 riales). 2.2.8 TRANSFERENCIAS DE 30/01/2017 por importe de 47.135 euros, (1.998.252.000,00 riales). 2.2.9 TRANSFERENCIAS DE 08/02/2017 por importe de 47.654 euros, (1.998.337.500,00 riales). 2.2.10 TRANSFERENCIAS DE 22/02/2017 por importe de 49.110,84 euros, (1.998.354.000,00 riales). 2.2.11 TRANSFERENCIAS DE 08/03/2017 por importe de 44.500 euros y 5.211 euros, (1.998.382.200,00 riales). 2.2.12 TRANSFERENCIAS DE 07/03/2017 por importe de 49.146 euros, 1.998.341.250,00 riales). 2.2.13 TRANSFERENCIAS DE 07/06/2018 por importe de 23.444,08 euros, 998.952.000,00 riales). 2.2.14 TRANSFERENCIAS DE 03/09/2017 por importe de 21.161,35 euros, 999.925.000 riales). 2.2.14 TRANSFERENCIAS DE 13/09/2017 por importe de 32.488,31 euros, 1.559.714.000 riales). 2.2.15.- CONCLUSIÓN. NO SUJECCIÓN A IRPF.

Finalmente, el TEAR nos dio la razón considerando que los fondos recibidos en España "salieron de las cuentas bancarias de su padre y su madre por cantidades prácticamente idénticas y, en general, en fechas muy próximas. Por tanto, ha de darse por acreditado el origen de los fondos" El TEAR expresó al respecto:

"SEXTO.- En primer lugar es preciso resaltar que la actividad probatoria del interesado ha sido exhaustiva de forma que, a juicio de este Tribunal, ha quedado plenamente acreditado que, tal y como afirma en su escrito de alegaciones, los fondos percibidos en su cuenta bancaria española proceden, en última instancia, de las cuentas iraníes de su padre y de su madre. Como se puede observar en el detallado desarrollo de sus explicaciones resulta acreditada la trazabilidad de los fondos que, antes de ser enviados a España a través de una casa de cambio de divisas, salieron de las cuentas bancarias de su padre y su madre por cantidades prácticamente idénticas y, en general, en fechas muy próximas. Por tanto, ha de darse por acreditado el origen de los fondos"

A pesar de que el TEAR nos dio la razón en el sentido de que consideró acreditado que el dinero procedía de la cuenta corriente de los padres de mi mandante, no ha anulado la liquidación, ello, bajo los siguientes argumentos: "Ahora bien, dicho lo anterior la cuestión a resolver radica en determinar cuál es la calificación que ha de darse a estas operaciones. Como hemos indicado el contribuyente defiende que se trata de un préstamo de su padre formalizado el 30 de junio de 2016. Sin embargo, a nuestro juicio, ello no ha quedado plenamente acreditado por las siguientes razones: - Se trata de un préstamo realizado en contrato privado al que únicamente puede darse la fuerza probatoria que resulta del artículo 1225 del Código Civil y cuya fecha no puede darse por cierta de acuerdo con el artículo 1227 del mismo texto legal . - Dicho contrato no ha sido elevado a público ni viene acompañado de la apostilla de La Haya lo cual podría otorgarle una mayor fuerza probatoria dado que es un método reconocido de legalización de documenos para verificar su autenticidad. - El tipo de interés quedó fijado en el 1,75% anual, pero posteriormente se hace referencia a la existencia de un acuerdo verbal que dejó sin efecto es cláusula. La realidad es que no ha habido pago de intereses en todos estos años. - Desde la fecha de firma del contrato, 30 de junio de 2016, hasta la fecha de la presentación del escrito complementario de alegaciones ante este Tribunal, 8 de agosto de 2()22 no se ha producido devolución alguna de las cantidades por parte del interesado. El contrato indica que esta devolución se podrá realizar hasta 30 de junio de 2024, pero dada la no acreditación de la fecha del mismo, como hemos señalado, no existe prueba fehaciente de que este fue el acuerdo inicialmente alcanzado. Resulta, a juicio de este Tribunal, ciertamente antieconómico la percepción de un préstamo sobre el que no se pagan intereses y no se devuelve cantidad alguna hasta un plazo de 8 años, más aún cuando en esa fecha de 30 de junio de 2024 el prestamista tendrá una edad de 83 años. Adicionalmente, a lo largo de los años comprobados el contribuyente y su cónyuge han generado rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles situados tanto en España como en Suecia, así como de la transmisión de un inmueble de su propiedad situado en Góteborg (Suecia), pero a pesar de la obtención de esos rendimientos no han efectuado devolución alguna del supuesto préstamo. - El supuesto préstamo no se fija en una cuentía fija, sino en un máximo de 900.000 euros que, a fecha de la escritura de reconocimiento de deuda suscrita entre las mismas partes, padre e hijo, se eleva a 680.441 euros. Esta indefinición de la cuantía del préstamo también genera dudas respecto a la verdadera intención inicial de las partes. - En cuanto a la certificación emitida por la entidad bancaria Cajamar, aportada por primera vez en este procedimiento económico-administrativo, ha de

señalarse que la misma no incorpora ningún membrete oficial de la entidad. Además, indica que el cliente se puso en contacto con ella antes de la realización de las transferencias, pero no se aporta prueba de que efectivamente se realizara esa comunicación cuando es de suponer, por aplicación de las obligaciones a que están sometidas las entidades financieras, que esta debió llevar a cabo una comprobación de la información facilitada de lo que, sin duda, habrá quedado prueba documental. - Pues bien, la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas directas. En base a ello, teniendo en cuenta los motivos expuestos en los párrafos anteriores, este Tribunal no considera acreditado que estemos ante un verdadero préstamo con lo que procede mantener la calificación como ganancias patrimoniales de los fondos percibidos confirmando el criterio de la Inspección. SÉPTIMO.- Alegaba también el interesado que la Administración ha basado su regularización en el hecho de que no se ha justificado el origen de las rentas obtenidas por el padre de aquel, cuestión que, a su juicio, queda fuera del ámbito de la normativa española por cuanto es una persona no residente en España. En este sentido es preciso señalar que confunde el reclamante los términos en que se expresa el acuerdo de liquidación. Como transcribimos anteriormente el Inspector-Jefe señala que "en el presente caso, ha quedado probada la existencia de una serie de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario y su cónyuge repecto de los que, conocido su origen se desconoce el motivo, pues, aunque es cierto que se ha aportado diversa documentación, esta no justifica en modo alguno que los referidos ingresos constituyen un préstamo concedido por su padre". En efecto, cuando la Inspección se refiere a que se desconoce el "motivo" no se está refiriendo a cuál es el origen de las rentas de su padre, las cuales ha quedado acreditado que proceden de sus cuentas bancarias y las de su madre, sino que se refiere a que no está acreditado el motivo por el que el padre efectúa les transferencias al contribuyente. Y cierto es, como hemos concluido en el Fundamento anterior, que la naturaleza de préstamo no ha quedado acreditada con pruebas fehacientes. Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones del interesado en relación con los fondos procedentes de Irán"

Esta parte presentó un recurso de anulación, aludiendo la existencia de incongruencia omisa. Dicho recurso fue desestimado, y se reitera lo dicho en el Acuerdo de liquidación:

"En el presente caso, ha quedado probada la existencia de una serie de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario y su cónyuge respecto de los que, conocido su origen se desconoce el motivo, pues, aunque es cierto que se ha aportado diversa documentación, ésta no justifica en modo alguno que los referidos ingresos constituyen un préstamo concedido por su padre".

La parte actora considera que, de las pruebas existentes y del contexto de la situación, tal y como seguidamente se detallará, puede concluirse la realidad del préstamo concedido por los padres del Sr. Pascual a mis mandates. Por lo tanto, no se ha producido ningún tipo de incremento patrimonial. Piensa, además, que la valoración de las pruebas existentes no puede llevar a presumir que el dinero entregado por los padres se hizo a título gratuito. Más bien, como seguidamente se detallará, de conformidad con el artículo 108.2 LGT, puede concluirse que el dinero fue entregado por los padres en concepto de préstamo.

No comparte las conclusiones del TEAR porque, fundamentalmente, NO TIENEN EN CUENTA EL CONTEXTO DE LA SITUACIÓN.

Asi la actora ha demostrado la procedencia de los fondos : procedían de las cuentas bancarias de los padres del Sr. Pascual. Por lo tanto, se ha demostrado el hecho fundamental que es la entrega del dinero.

Si bien es cierto que los contratos firmados en Irán no fueron elevados a público sí que consta que los padres enviaron los fondos y la propia entidad CAJAMAR reconoció que el Sr. Pascual había informado que los mismos se recibían en concepto de préstamo.

Y, por último, elevó a público toda la relación financiera que tenía en un reconocimiento de deuda (ver doc 777 del expediente) autorizado por Maximino de 1 de septiembre de 2021, Nº. de protocolo 2.855, lo que constituye una prueba adicional de la realidad del préstamo.

Respecto del argumento consistente en que se podría haber obtenido la apostilla de la Haya del documento, la realidad es que ello resulta imposible porque Irán no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1961, por lo que no es posible hacerlo. Por lo tanto, piensa la actora que estos argumentos del TEAR no están suficientemente bien razonados ni son concluyentes a tenor del resto de las pruebas existentes y el contexto de la situación.

Respecto del argumento del TEAR consistente ene que "- El tipo de interés quedó fijado en el 1,75% anual, pero posteriormente se hace referencia a la existencia de un acuerdo verbal que dejó sin efecto esa cláusula. La realidad es que no ha habido pago de intereses en todos estos años.", la realidad es que este dato, en nuestro caso, no es relevante, porque sucede que el dinero de los padres de mi mandante lo tenían en su cuenta corriente en Riales iranies que es una moneda que está sometida a un proceso inflaccionario enorme. Si los padres del Sr. Pascual hubieran dejado el dinero en la cuenta corriente en Irán ahora su poder adquisitivo sería la mitad aproximadamente. Esta parte ha obtenido de la plataforma "Trading view" un cuadro de la evolución de la paridad del Euro frente al Rial desde 2014 para apreciar la enorme depreciación que sufrió en los últimos años, y lo arriesgado que era tener el dinero en una cuenta en Irán.

El prestamista sale muy beneficiado por la operación de préstamo, aunque la haga sin intereses, porque logra proteger el valor adquisitivo de su dinero, dado que el prestatario tiene la obligación de devolver el dinero en euros, valorado en el momento en que se hizo la entrega de los fondos .

Respecto del hecho de que no se haya devuelto todavía el préstamo esta parte informa que sí ha procedido a devolver la cantidad de 80.000 euros mediante tres transferencias en realizadas entre noviembre y diciembre de 2023.

Añade que a fin de acreditar lo anterior se adjunta como DOC 1 copia de carta de pago emitida por la representante de Fulgencio de fecha 15 de diciembre de 2023 en la que se reconoce una amortización parcial de la deuda en 80.000 euros. Por lo tanto, el argumento del TEAR no es concluyente. Esta parte está en proceso de pago.

Además, el fuerte proceso inspector que ha sufrido, que se analiza en la presente litis, ha provocado que, en estos momentos, mis mandantes esté siendo requeridos de pago en un proceso ejecutivo de cobro, habiendo sufrido incluso un embargo cautelar de todas sus propiedades lo que imposibilita poder hacer pagos con flexibilidad.

Respecto del argumento consistente en que es" ciertamente antieconómico la percepción de un préstamo sobre el que no se pagan intereses y no se devuelve cantidad alguna hasta un plazo de 8 años, más aún cuando en esa fecha de 30 de junio de 2024 el prestamista tendrá una edad de 83 años",piensa que esta fundamentación no es aplicable para el caso de los padres del Sr. Pascual dada su situación personal.

No podemos olvidar que estas personas tenían los fondos en unos bancos iraníes que están sometidos a todo tipo de sanciones y restricciones lo que limita mucho las posibilidades de salvaguardar el poder adquisitivo de los fondos y poder disponer de ellos. Por otra parte, Irán es una República Islámica cuyas condiciones de vida no pueden, bajo ningún concepto, compararse con una sociedad occidental avanzada, como es España. Por tal motivo, que los padres envíen el dinero a uno de sus hijos puede ser la única forma que en realidad tienen de poder salvaguardar su patrimonio de todo tipo de contingencias que pudieran sufrir en Irán (inflación galopante, todo tipo de conflictos, etc). Además, hay un dato objetivo que es la fuerte depreciación que ha venido sufriendo el Rial desde 2014, lo que hace concluir que la decisión de enviar los fondos fuera de Irán, como sea posible, en concepto de préstamo, a los hijos, aunque sea a tipo 0, es a todas luces una decisión económica muy razonable.

Concluye que es esencial tener en cuenta las circunstancias personales de la familia Pascual que, analizadas en su conjunto, hacen concluir que la opción mejor para invertir de los padres, para salvaguardar su patrimonio, sea el de transferir en concepto de préstamo el dinero a sus hijos que viven en el extranjero y les ayuden a gestionarlo.

Añade que no creemos que, en el contexto de los Sr. Pascual, que el hijo recibiera el dinero en la forma en que lo recibió pueda hacer presumir que se trate de una operación a título gratuito. Si no más bien, lo que se concluye es lo contrario: que se trata de una situación financiera en la que los padres confían en su hijo prestándole el dinero para, de este modo, puedan salvaguardar su patrimonio de forma razonable.

Los Fundamentos de Derecho que se alegan son:

1) NULIDAD POR ACTUAR EL TEAR EN CONTRA DE LOS ACTOS PROPIOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA.

Vemos que la razón esencial por las que no se sometieron a tributación en IRPF es que las transferencias cuyos fondos procedían de dinero retirados de la cuenta del padre de mi mandante no podían someterse a dicho tributo. Decía " Lo concluido por el actuario se limita a no considerar ganancia patrimonial no justificada aquellos importes respecto de los que se ha podido determinar que efectivamente proceden de dinero previamente retirado de las cuentas del padre de su cónyuge, de tal forma que la posterior entrega bien puede obedecer a una donación o a un préstamo, sin que proceda realizar calificación alguna al tratarse en ambos supuestos de rentas no sujetas a IRPF" El TEAR, respecto de las rentas sometidas a tributación, finalmente ha considerado acreditado que dicho dinero procedía de las cuentas del padre de mi mandante, al igual que sucedía con las transferencias que no se gravaron. Así el TEAR dice "los fondos percibidos en su cuenta bancaria española proceden, en última instancia, de las cuentas iraníes de su padre y de su madre".

pensamos que la resolución del TEAR es antijuridica y viola el principio de la teoría de los actos propios de la administración porque se aparta de los propios criterios de la AEAT para considerar que estas transferencias están sujetas a IRPF.

Es decir, el TEAR, tras considerar que el dinero procedía de las cuentas de los padres del Sr. Pascual, en vez respetar los criterios de la Agencia Tributaria que decía que "tal forma que la posterior entrega bien puede obedecer a una donación o a un préstamo, sin que proceda realizar calificación alguna al tratarse en ambos supuestos de rentas no sujetas a IRPF", se ha enfocado de dirimir si está acreditado que transferencias se enviaron en concepto de préstamo y al no calificar la operación como tal, determinó que era una ganancia no justificada de patrimonio.

Por lo tanto, la resolución es nula por apartarse el TEAR de los criterios de la AEAT. A parte, se está llegando a un resultado absurdo en el cual vemos que tras terminar una inspección de un total de 23 transferencias, en las que en todos los casos, finalmente, se ha considerado que el dinero procedía de cuentas bancarias de los padres del Sr. Pascual, resulta que hay 11 transferencias que no se han sometido a tributación por este motivo, y 12 si están sometidas a tributación porque no se ha logrado acreditar que las transferencias fueran en concepto de préstamo..... Vemos que se trata de una situación irracional que no puede tener cobertura en nuestro ordenamiento jurídico

Consideramos por ello que la resolución del TEAR vulnera la doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 CE y LGT. En este sentido citamos la jurisprudencia del TS que se resumen en la STS de fecha 8 de junio de 2015, Nº. Rec. 1307/2014 que determina que "(...) "La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica (...) impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado"

Igualmente, resulta de aplicación la STS de 15 de enero de 2015, Nº. Rec. 1370/2013, que en relación a la doctrina de los actos propios determina que "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.".

2)NULIDAD RADICAL DE LA LIQUIDACIÓN POR NO SER UNA OPERACIÓN QUE PUEDA TRIBUTAR EN IRPF, SINO EN EL ISD, EN SU CASO, COMO DONACIÓN O PRÉSTAMO

Considera que las liquidaciones recurridas adolecen de un flagrante vicio de nulidad radical dado que los negocios gratuitos Inter vivos entre familiares, de estar sometidos a tributación, siempre lo estarán en el marco del Impuesto sobre sucesiones y donaciones (LISD) que es un tributo, que, en este caso, es competencia de las comunidades autónomas por tratarse de un tributo cedido y ser el receptor de los bienes residente en España. Es la Agencia Tributaria la que confirma que estas transferencias de dinero no pueden tributar en IRPF.

En este sentido, debemos recordar que el artículo 4.1 la Ley 29/1987, ISD establece una presunción de donación en aquellos casos en los que "de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios"

Cabe recordar en este punto que el artículo 4 del RISD determina la incompatibilidad entre el ISD y el IRPF. Dice así: Artículo 4. Incompatibilidad con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo tanto, es patente que la fiscalidad de unas transferencias de dinero realizadas por un padre a su hijo se trata de una cuestión que, de tener que tributar, no lo estaría en concepto de IRPF, sino como préstamo o como una donación, en el ISD, tal y como ha sostenido la AEAT en las liquidaciones recurridas.

Si el TEAR no cree nuestra versión debe aplicar la presunción legal citada. Lo que no parece de recibo es que omita dicho precepto y determine su tributación en IRPF, yendo en contra, incluso del propio criterio de la AEAT tal y como se ha visto.

Por último, insistimos que Agencia Tributaria nunca dijo que algunas de las transferencias por importe de 674.084,31 euros se hubieran recibido en concepto de préstamo. Esta no fue la razón para no grabar por IRPF algunas transferencias. La decisión de no grabar unas transferencias y otras sí por IRPF estribó en el hecho de que en unos casos se logró acreditar que el dinero transferido procedía de las cuentas que los padres tenían abiertas en Irán (por lo que no tributaban en IRPF) y, respecto de las que no pudo acreditar dicha trazabilidad, sí debía tributar. Por lo tanto, si el TEAR ya ha considerado acreditada dicha procedencia respecto de las transferencias grabadas, lo coherente hubiera sido anular la liquidación en este punto.

3) EXTRALIMITACION DE LA FUNCIÓN REVISORA DEL TEAR.

la AEAT se centraba en regularizar las transferencias en las que no se podía acreditar que los fondos procedían de dinero de las cuentas de padre. Decía "La cuestión se centra, por tanto, en el tratamiento que debe darse a aquellas cantidades en que, siendo el ordenante de la transferencia el padre de su cónyuge, no puede establecerse una trazabilidad exacta entre el dinero retirado de las cuentas iraníes y el utilizado para las transferencias realizadas" Por lo tanto, el TEAR, cuando, después de haber declarado acreditado que las transferencias imputadas también procedían de cuentas bancarias de los padres, declara ajustadas a derecho dichas imputaciones, lo hace variando las motivación de las liquidaciones, es decir, LAS ESTÁ SUBSANANDO, lo que, en nuestra opinión, constituye una clara extralimitación en sus funciones revisoras, lo que provoca la nulidad de las resoluciones recurridas.

4) - PRESTAMO.- Para el caso de no prosperen los motivos del recurso I a III, consideramos que en las presentes actuaciones se ha acreditado que los fondos transferidos por los padres del Sr. Pascual lo fueron en concepto de préstamo.

o creemos que la administración esté aplicando bien el artículo 108.2 LGT dado que entre el hecho el demostrado y y aquel que se se trata de deducir no hay un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Artículo 108 LGT. Presunciones en materia tributaria. 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La argumentación que muestra el TEAR podría tener algún sustento si se tratase de operaciones entre padres e hijos que viven en España o en Estados comparables (por ejemplo, EEUU, Francia, Italia, etc), pero estos razonamientos quiebran cuando se compara la situación con la de un hijo que emigró a Suecia, separándose de sus padres iranies, muchos años atrás, cuando era niño, que ahora vive en España y sus padres que viven en Irán, Estado que es una República Islámica que está en conflicto permanente con otros estados de la zona, sometido a sanciones internacionales, siendo ello público y notorio.

Así, respecto de que el préstamo sea sin intereses ya se ha explicado que el rial iraní está sometido a una fuerte inflación por lo que pierde su valor muy rápidamente frente al euro

Además, consta que se ha empezado ya a devolver el préstamo, lo que es un indicio adicional a nuestro favor de la realidad de préstamo. Debiendo añadirse que, en estos momentos, dada la situación fiscal que afecta a mis mandantes resulta muy difícil poder hacer mas devoluciones.

A mayor abundamiento, es más seguro para los padres tener sus ahorros gestionados por el hijo en España (en un entorno económico seguro) .

Por lo tanto, no creemos que, en el contexto de los Sr. Pascual, que el hijo recibiera el dinero en la forma en que lo recibió pueda hacer presumir que se trate de una operación a título gratuito. Si no más bien, de una operación financiera de préstamo en la que los padres confían en su hijo prestándole el dinero para de esto modo puedan salvaguardar su patrimonio de forma razonable. Pensamos que esta es el razonamiento correcto aplicando el artículo 108.2 LGT a que se llega.

TERCERO.-Por la Administración demandada como alegaciones de fondo se hace constar:

SEGUNDO. -En lo que atañe a la impugnación por razones de fondo, y en la medida en que, como se ha dicho, las resoluciones del TEARA son estimatorias en parte de las impugnaciones inicialmente efectuadas se ha de destacar que, como resulta de la propia lectura de la demanda, quedan fuera ya del debate litigioso determinados aspectos de la regularización tributaria inicial -como son los referidos a la operación vinculada de préstamo entre los cónyuges aquí recurrentes y la sociedad RAD INNOVATIONS SLU2; las trasferencias procedentes de la entidad NIDEL GROUP AB (que se recalifican como rendimientos de capital mobiliario); y la recuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de un inmueble en Göteborg (Suecia) - y solo subsisten ya en la presente sede contenciosa la cuestión relativa al tratamiento como ganancia patrimonial de las trasferencias bancarias recibidas desde Irán y la procedencia de las resoluciones sancionadoras. Pero en todo caso, el punto de partida del análisis de la cuestión radica en la consideración de los recurrentes en dichos periodos como residentes fiscales en España y, por tanto, sujetos a tributación por IRPF por obligación personal de contribuir en relación con todos los ingresos que les correspondan, cualquiera que sea el país de su procedencia. Condición de residentes fiscales en España y sujetos a tributación por IRPF en nuestro país que los propios recurrentes no cuestionan y que, por tanto, nadie discute. Partiendo de lo anterior, y que por parte de nadie se discute, la discrepancia radica ya exclusivamente3 en el tratamiento jurídico que deba de predicarse en sede de regularización tributaria de las trasferencias percibidas en ese periodo por ambos conyugues desde Irán y que no figuran consignadas en las declaraciones por IRPF de tales ejercicios. La discrepancia surge con respecto a la consideración tributaria - extremo este de pura interpretación y aplicación de las normas jurídicas - que deba de predicarse a los mismos y que la AEAT, partiendo de la realidad material de tales ingresos (lo que ya se ha dicho, la demanda no niega) y a falta de acreditación documental bastante acerca de su origen y naturaleza, estima que deben de ser como ingresos objeto de tributación en el IRPF al amparo de lo dispuesto en el art. 39 de la LIRPF en cuanto que ganancias patrimoniales no justificadas mientras que los recurrentes sostienen que se trata de ingresos procedentes de un préstamo concertado en el extranjero realizado entre familiares (concretamente realizado por los padres del marido) y que, por tanto, no deben ser computados como tales ingresos a efectos de tributación.

Y en principio y en la medida en que la demanda viene a reproducir y reiterar la argumentación jurídica ya expuesta en la sede administrativa previa, procede, en aras de la deseable brevedad dar por reproducidas a los efectos de la presente oposición, las consideraciones contenidas tanto en las resoluciones liquidatorias como en las posteriores del TEARA que reproducen in aliunde éstas que sostienen la pertinencia en Derecho de la actuación administrativa impugnada. Máxime si se tiene en cuenta que tanto en la resolución liquidatoria inicial (tanto el acta como el informe de disconformidad, como la liquidación definitiva) como en la resolución del TEARA se exponen de manera extensa, fundada y motivada las razones por las que conforme a Derecho procede en nuestro Ordenamiento la regularización tributaria efectuada en base al citado art. 39 de la LIRPF ante lo que se entiende que es una falta de acreditación suficiente y bastante - a los efectos de lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT que determina la carga de la prueba - de la mera manifestación de parte de que tales trasferencias obedecen, en todos los casos a un préstamo concertado con el padre del sr. Pascual y que invocado y documentado lo anterior el percibo de tales cantidades debe de quedar extramuros de su tributación por el IRPF en España. Cuestión ésta que, como después se verá subsiste como fundamento de la demanda. Pues bien, a juicio de esta representación y con respecto a la aplicación de la carga probatoria contenida en el art. 105.1 de la LGT ya citado y una vez que consta a la AEAT la precepción de las trasferencias de dinero en las cuentas bancarias de los recurrentes (no incluidas en las autoliquidaciones de IRPF) y con ello, la eventualidad en cuanto que residentes fiscales en España de que, en defecto de acreditación bastante de su procedencia y el motivo de las mismas, deban ser calificadas conforme al art. 39 de la LIRPF como ganancias patrimoniales no justificadas, tiene la misma intensidad jurídica que para cualquier otro contribuyente. De modo y manera que esta obligado a justificar de manera bastante su manifestación, de ser tales trasferencias consecuencia directa de un préstamo en vigor, so pena en otro caso de que queden legalmente sometidas a tributación, sin que la circunstancia de ser los recurrentes extranjeros y proceder los ingresos de un país fuera del territorio nacional, suponga una derogación o minoración de esa carga probatoria. A este respecto, ya se ha dicho, la cuestión se limita a una mera reiteración de lo ya afirmado en sede administrativa de modo y manera que subsisten, a nuestro entender con plena virtualidad, las consideraciones jurídicas que se explicitan en el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEARA que se impugna y en la que se razona de manera bastante la trazabilidad de los ingresos como procedentes del padre del Sr. Pascual. Ahora bien, lo que falta, como explica fundadamente el TEAR es la acreditación, con efectos jurídicos vinculantes, del "motivo" alegado para la realización de dichas trasferencias, como procedentes de un contrato de préstamo jurídicamente oponible frente a terceros, como es, en este caso, la Hacienda Pública española.

En efecto, así viene a explicitarlo la citada resolución al declarar que; "...En primer lugar es preciso resaltar que la actividad probatoria de la interesada ha sido exhaustiva de forma que, a juicio de este Tribunal, ha quedado plenamente acreditado que, tal y como afirma en su escrito de alegaciones, los fondos percibidos en su cuenta bancaria española proceden, en última instancia, de las cuentas iraníes del padre y madre de su cónyuge. Como se puede observar en el detallado desarrollo de sus explicaciones resulta acreditada la trazabilidad de los fondos que, antes de ser enviados a España a través de una casa de cambio de divisas, salieron de las cuentas bancarias de aquellos por cantidades prácticamente idénticas y, en general, en fechas muy próximas. Por tanto, ha de darse por acreditado el origen de los fondos..."Lo que desvirtúan las alegaciones que se efectúan en la demanda en torno a una pretendida contradicción en la conducta de la AEAT que se dice ha admitido la no tributación de determinadas cantidades procedentes de trasferencias bancarias del padre mientras que se rechazan y se someten a tributación otras. Y ello porque, como bien explica la resolución del TEARA; "...Ahora bien, dicho lo anterior la cuestión a resolver radica en determinar cuál es la calificación que ha de darse a estas operaciones. Como hemos indicado la contribuyente defiende que se trata de un préstamo del padre de su cónyuge formalizado el 30 de junio de 2016. Sin embargo, a nuestro juicio, ello no ha quedado plenamente acreditado por las siguientes razones: - Se trata de un préstamo realizado en contrato privado al que únicamente puede darse la fuerza probatoria que resulta del artículo 1225 del Código Civil y cuya fecha no puede darse por cierta de acuerdo con el artículo 1227 del mismo texto legal . - Dicho contrato no ha sido elevado a publico ni viene acompañado de la apostilla de La Haya lo cual podría otorgarle una mayor fuerza probatoria dado que es un método reconocido de legalización de documentos para verificar su autenticidad..."Consideraciones ambas que van dirigidas a sustentar la inexistencia de fecha cierta que sea jurídicamente oponible a tercero (en este caso la AEAT) en cuanto a la realidad material del documento como título contractual. Y añade todas las restantes consideraciones que justifican la falta de acreditación bastante de la realidad del préstamo que se manifiesta como "motivo" de las trasferencias realizadas. A saber; "- El tipo de interés quedó fijado en el 1,75% anual, pero posteriormente se hace referencia a la existencia de un acuerdo verbal que dejó sin efecto esta cláusula. La realidad es que no ha habido pago de intereses en todos estos años. - Desde la fecha de firma del contrato, 30 de junio de 2016, hasta la fecha de la presentación del segundo escrito complementario de alegaciones ante este Tribunal de noviembre de 2022, no se ha producido devolución alguna de las cantidades por parte de su cónyuge. El contrato indica que esta devolución se podrá realizar hasta 30 de junio de 2024, pero dada la no acreditación de la fecha del mismo, como hemos señalado, no existe prueba fehaciente de que este fue el acuerdo inicialmente alcanzado. Resulta, a juicio de este Tribunal, ciertamente antieconómico la percepción de un préstamo sobre el que no se pagan intereses y no se devuelve cantidad alguna hasta un plazo de 8 años, más aún cuando en esa fecha de 30 de junio de 2024 el prestamista tendrá una edad de 83 años. Adicionalmente, a lo largo de los años comprobados la contribuyente y su cónyuge han generado rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles situados tanto en España como en Suecia, así como de la transmisión de un in mueble de su propiedad situado en Göbteborg (Suecia), pero a pesar de la obtención de esos rendimientos no han efectuado devolución alguna del supuesto préstamo. - El supuesto préstamo no se fija en una cuantía fija, sino en un máximo de 900.000 euros que, a fecha de la escritura de reconocimiento de deuda suscrita entre las mismas partes, padre e hijo, se eleva a 680.441 euros. Esta indefinición de la cuantía del préstamo también genera dudas respecto a la verdadera intención inicial de las partes. - En cuanto a la certificación emitida por la entidad bancaria Cajamar, aportada por primera vez en este procedimiento económico-administrativo, ha de señalarse que la misma no incorpora ningún membrete oficial de la entidad. Además, indica que el cliente se puso en contacto con ella antes de la realización de las transferencias, pero no se aporta prueba de que efectivamente se realizara esa comunicación cuando es de suponer, por aplicación de las obligaciones a que están sometidas las entidades financieras, que esta debió llevar a cabo una comprobación de la información facilitada de lo que, sin duda, habrá quedado prueba documental.Circunstancias todas ellas que, apreciadas en su conjunto, justifican la reserva jurídica con que se conduce la AEAT primero y el TEARA para admitir la afirmación de que tales trasferencias obedecen a la ejecución de un contrato de préstamo entre miembros de la familia como fundamento para tener como debidamente probada la improcedencia de aplicar la regla del sometimiento a tributación por la vía del art. 39 de la LIRPF. Reserva jurídica que lejos de despejarse en sede contenciosa a juico de esta presentación se incrementan tras la lectura del escrito de demanda puesto que las referencias que en la misma se contienen a la situación actual de Irán como fundamento de las dificultades de acreditación lejos de justificar ésta, arrojan mucha más confusión al sentido económico de la operación que de contrario se invoca y más bien parecen apuntar a otras finalidades distintas de las de un préstamo entre familiares para la razón de las salidas de tales fondos, vía trasferencias bancarias de aquél país. De ahí que la resolución del TEARA que se impugna acabe por concluir, a nuestro juicio con pleno acierto, en este apartado que;

ció"... la validez del uso d e las presunciones en e l ámbito tributarlo es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas directas. En base a ello, teniendo en cuenta los motivos expuestos en los párrafos anteriores, este Tribunal no considera acreditado que estemos ante un verdadero préstamo con lo que procede mantener la calificación como ganancias patrimoniales de los fondos percibidos confirmando el criterio de la Inspección..."Idea que, en relación con dicho extremo, viene a reforzar en el fundamento jurídico siguiente en cuanto que señala que;

"SÉPTIMO.- Alegaba también la interesada que la Administración ha basado su regularización en el hecho de que no se ha justificado el origen de las rentas obtenidas por el padre de su cónyuge, cuestión que, a su juicio, queda fuera del ámbito de la normativa española por cuanto es una persona no residente en España. En este sentido es preciso señalar que confunde la reclamante los términos en que se expresa el acuerdo de liquidación. Como transcribimos anteriormente el Inspector-Jefe señala que "en el presente caso, ha quedado probada la existencia de una serie de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario y su cónyuge respecto de los que, conocido su origen se desconoce el motivo, pues aunque es cierto que se ha aportado diversa documentación, esta no justifica en modo alguno que los referidos ingresos constituyen un préstamo concedido por el padre de su cónyuge". En efecto, cuando la Inspección se refiere a que se desconoce el "motivo" no se está refiriendo a cuál es el origen de las rentas de su padre, las cuales ha quedado acreditado que proceden de sus cuentas bancarias y las de su madre, sino que se refiere a que no está acreditado el motivo por el que el padre efectúa las transferencias al contribuyente.

Y cierto es, como hemos concluido en el Fundamento anterior, de la naturaleza de préstamo no ha quedado acreditada con pruebas fehacientes."Con lo que a nuestro entender queda mas que fundamentada la falta de justificación bastante acerca del origen de las trasferencias bancarias recibidas por los recurrentes en sus cuentas bancaria en España, no en lo que respecta a su "trazabilidad" pues no se cuestiona que procedan de las cuentas bancarias del padre del Sr. Pascual desde Irán (aunque pasen por establecimientos de conversión o cambio de divisas) sino en lo que atañe al "motivo" de las mismas con pretendido basamento en el supuesto préstamo que, por las circunstancias expresadas - contempladas todas ellas en su conjunto - permiten tener por no acreditado la existencia del negocio jurídico invocado como fundamento para excluir la regularización tributaria vía art. 39 de la LIRPF. Al igual que ocurriría con cualquier situación patrimonial parecida que se pretendiera de cualquier contribuyente español en el que se descubren ingresos por trasferencias bancarias de carácter análogo y que ofreciera una justificación semejante. Sin que la circunstancia de proceder en el caso presente de un país extranjero tan singular como Irán cualifique de forma distinta el tratamiento fiscal que a estas debe de darse. Puesto que, a nuestro entender es evidente que, dado que se trata de movimientos bancarios que corresponden a los interesados, es a estos a quienes corresponde realizar la correspondiente acreditación y justificación de los mismos, puesto que, como es sabido, por efecto del citado art.39 de la LIRPF y al tratarse de ingresos que son efectuados en unas cuentas de su titularidad, ya opera la presunción de su pertenencia a los contribuyentes que son los que, mediante la aportación de los medios de prueba correspondientes que determinen su trazabilidad y por ende su origen y pertenencia propia o ajena al interesado, así como su correspondencia con lo fiscalmente declarado a efectos de su tributación y, con ello, a su natural afloramiento a efectos del IRPF. Lo que, entendemos subsiste en la presente impugnación, por lo que a juicio de esta representación procede con desestimación del recurso el mantenimiento de las actuaciones administrativas impugnadas. Lo que expresamente se deja interesado.

TERCERO. -Y respecto de la impugnación de las sanciones, si bien que como ya se ha dicho, en realidad, las originariamente impuestas han sido anuladas para acomodar su cuantía a la cuantificación de la nueva deuda tributaria, lo cierto y verdad es que lo que se pretende cuestionar es el futuro efecto del adecuado ejercicio de la potestad sancionadora, cuya procedencia en el caso presente, una vez reducida la litigiosidad de la regularización al mencionado incremento patrimonial relacionado con los ingresos no declarados, a juicio de esta representación resulta plenamente procedente en Derecho, pues a priori concurre una clara ocultación de ingresos al Fisco que ha tenido que ser corregida vía actuaciones inspectoras. Sin que resulte aplicable la pretendida nulidad procedimental ante el dictado de una nueva resolución de cuantificación al amparo de la sentencia del Tribunal Supremo que se cita toda vez que, como resulta de su texto, la misma va referida a supuestos en que previamente se ha prestado conformidad a la sanción y después se modifica, lo que desde luego no ocurre en el caso presente. Sin además exista ninguna clase de indefensión frente a la nueva resolución sancionadora que deba de dictarse puesto que, frente a lo que se dice de contrario, obvio es decirlo, ante una nueva cuantificación de la sanción, si está disconforme, siempre puede acudir a la vía de la impugnación de la ejecución. En definitiva, por tanto, a juicio de esta representación procede con desestimación de la demanda formulada la plena confirmación de las resoluciones administrativas impugnadas, lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-Sentado lo anterior y expuestas las posiciones de las partes, es preciso dejar constancia de las normas de la Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que resultan de aplicación a la cuestión litigiosa sometida a nuestra consideración.

El artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas dispone:

«Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción».

Dicho precepto recoge una presunción cuya base fáctica es la prueba por la Administración de la entrada de patrimonio en el sujeto pasivo que no se justifique con sus rentas y patrimonios declarados. Y a partir de ahí corresponde al contribuyente la carga de la prueba de que el patrimonio descubierto tiene un origen diferente al que determina el juego de la presunción, tal como resulta de lo previsto en el artículo 105.1 LGT, relativo a la carga de la prueba, en el que se establece que: «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

Según se viene señalando por la doctrina jurisprudencial son tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible:

a) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo,

b) que su adquisición o tenencia no guarde relación «con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente»y

c) que el contribuyente no haya opuesto «que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción»,o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible.

Este esquema deriva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras STS de 18/06/2009 y 20/06/2008, citadas en la sentencia de 12 febrero 2013, en las que se declara: "Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas".

Es decir, la existencia de renta disponible, configurada de la manera indicada, permite su gravamen en la esfera patrimonial del contribuyente si se acreditasen suficientemente las circunstancias a que se refiere el citado artículo 39 de la Ley 35/2006 para considerar que hay una ganancia de patrimonio no justificada. En tal sentido, la prueba en contrario por parte del contribuyente no se colma mediante meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible una prueba de descargo que sea clara y suficiente.

QUINTO.-Vistas las posiciones de las partes la Sala ha de comenzar manifestando su extrañeza ante los hechos que se someten a nuestra consideración.

La Administración Tributaria consideró que algunas de las cantidades percibidas por los demandantes y que fueron remitidas por el padre de este desde su cuenta bancaria en Irán no se consideraban ganancia patrimonial no justificada. En total 11 transferencias de las 23 recibidas. Pero otras 12 si (que son las que analizamos en el presente recurso) y así se decía :

"De hecho, no se afirma en el Acta en ningún momento que a las cantidades que se ha considerado que no generan renta se les haya dado la calificación de préstamo. Lo concluido por el actuario se limita a no considerar ganancia patrimonial no justificada aquellos importes respecto de los que se ha podido determinar que efectivamente proceden de dinero previamente retirado de las cuentas de su padre, de tal forma que la posterior entrega bien puede obedecer a una donación o a un préstamo, sin que proceda realizar calificación alguna al tratarse en ambos supuestos de rentas no sujetas a IRPF

La cuestión se centra, por tanto, en el tratamiento que debe darse a aquellas cantidades en que,siendo el ordenante de la transferencia su padre, no puede establecerse una trazabilidad exacta entre el dinero retirado de las cuentas iraníes y el utilizado para las transferencias realizadas.

Debe indicarse que hay ganancia de patrimonio no justificada cuando se acredita la titularidad de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, quedando limitada a los casos en los que se desconoce su origen y dejando fuera los casos en los que, siendo este conocido, el debate se traslada a la calificación jurídica del negocio o causa por el que se recibe por el contribuyente(en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo 6296/2017, de 18/03/2019 , y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 5119/2016, de 03/12/ 2019).

Conocido el origen de los fondos(transferencias realizadas por el padre del obligado tributario), no procede, por tanto, su calificación como ganancia patrimonial no justificada, pero tampoco puede afirmarse, teniendo en cuenta la documentación que obra en el expediente y las fechas en que se materializan cada una de las operaciones, que el dinero transferido sea titularidad de su padre.

Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 33 LIRPF , "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan demanifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

Nos encontramos, por tanto, que, junto a los casos más usuales de ganancias o pérdidas procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas (que en el presente caso se concretan en la derivada de la transmisión de un inmueble en Suecia), cabe agregar todos aquellos otros en que no existen tales transmisiones, siendo los más típicos las incorporaciones de bienes y derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a otros componentes de la renta del IRPF.

Es evidente que las incorporaciones de las transferencias realizadas en las que no ha sido posible establecer una trazabilidad del dinero transferido, determina una variación en el valor de su patrimonio que, a falta de una justificación, debe tributar como ganancia patrimonial.

Y debe insistirse en que, conforme a lo establecido en el artículo 105 LGT mientras a la Administración tributaria le corresponde la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica, al obligado tributario le corresponde acreditar los hechos que le favorecen.

En el presente caso, ha quedado probada la existencia de una serie de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario y su cónyuge respecto de los que, conocido su origen se desconoce el motivo, pues, aunque es cierto que se ha aportado diversa documentación, ésta no justifica en modo alguno que los referidos ingresos constituyen un préstamo concedido por su padre......"

Posteriormente tanto el TEARA como el Abogado del Estado consideran que no se discute la trazabilidad de las transferencias que se consideran ganancia patrimonial sometida al IRPF, pues no se cuestiona que procedan de las cuentas bancarias del padre del Sr. Pascual desde Irán, sino el motivode las mismas, no admitiendo que puedan justificarse por un préstamo en base a los documentos presentados por el demandante .

Pero si no se discute su trazabilidad ni que las transferencia procedan del padre del demandante no entendemos por qué se da a unas y otras transferencias un diferente tratamiento, en definitiva: cúal es la razón para que en este caso se entre a discutir si se trata o no de un préstamo, cuando las otras transferencias que no se admitieron como ganancia patrimonial no justificada estaban -como así nos parece- en las mismas circunstancias que aquéllas y sin embargo se consideró que su entrega " bien puede obedecer a una donación o a un préstamo, sin que proceda realizar calificación alguna al tratarse en ambos supuestos de rentas no sujetas a IRPF"

En otras palabras se consideró que en unas (12) transferencias no procedía realizar ninguna calificación jurídica -ya que podían deberse a un préstamo o a una donación por tratarse de rentas no sujetas al tributo que se liquidaba- y, no obstante, en las otras se entra a discutir si provienen o no de un préstamo y , por tanto, sí se intenta darles una calificación jurídica como ganancia patrimonial no justificada.

Vista así la cuestión no parece que exista una coherencia en la actuación administrativa. Aunque si ha sido la parte actora la que ha intentado acreditar que las transferencias que nos ocupan constituyen en realidad un préstamo hecho de padre a hijo, la discusión podría haber sido excluida como se hizo respecto de las otras transferencias y considerar que ello debía ser así por tratarse de rentas no sujetas al IRPF.

Ello por coherencia, como se ha dicho y por seguridad jurídica. También debe jugar en favor del demandante el principio de confianza legítima.

SEXTO.-Sobre el carácter firme y consentido de la parte de liquidación de la ATA no sujeta a revisión por el TEARA, y su carácter vinculante.

La STS de 13 de octubre de 2015 (Rec. 30/2013), dice: "Aunque propiamente no pueda hablarse de cosa juzgada administrativa, al ser ésta una institución de las resoluciones judiciales en sus dos aspectos (...) la expresión de cosa juzgada administrativa que utiliza la Sala de instancia hay que entenderla como equivalente a firmeza administrativa".Si bien, como también recuerda la STC 60/2015 de 18 de marzo: "El principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes".

Excepción de cosa juzgada que, en cualquier caso, ha sido abordada en múltiples ocasiones por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que, en la STS de 22 de marzo de 2022, Rec. 1588/2020, entre otras muchas, dice: "A tal efecto, es preciso diferenciar entre la vinculación negativa y positiva de la cosa juzgada, ambas reguladas en el art. 222 de la LEC . Así, mientras que la vinculación negativa «impide un nuevo proceso sobre el mismo objeto ya juzgado; mientras que, conforme a la segunda, lo resuelto en un primer proceso debe tenerse en cuenta en el segundo cuando sea un antecedente lógico de lo que constituye su objeto ( sentencias 169/2014, de 8 de abril ; 5/2020, de 8 de enero ; 223/2021, de 22 de abril ; 310/2021, de 13 de mayo ; 411/2021, de 21 de junio y 21/2022, de 17 de enero )". Diferentes efectos tienen incidencia en los requisitos necesarios para su apreciación, pues mientras que "La cosa juzgada material, en su efecto negativo o excluyente, exige la plena coincidencia entre los objetos de un primer proceso resuelto por sentencia firme, con respecto a un proceso ulterior en el que se invoca su eficacia excluyente; es decir, que se trate de los mismos sujetos, el mismo petitum (lo que se pide) y la misma causa petendi (fundamento fáctico y jurídico de lo solicitado), así se pronuncian, como no podía ser de otra forma, las sentencias 5/2020, de 8 de enero ; 313/2020, de 17 de junio ; 411/2021 de 21 de junio y 21/2022, de 17 de enero . De darse dichas identidades, la vigencia del principio non bis in ídem (no dos veces sobre lo mismo) determinaría la inutilidad e ineficacia del proceso ulterior con prevalencia de lo resuelto en el primer proceso, o lo que es lo mismo de lo ya decidido. Por el contrario, el efecto positivo o prejudicial de la cosa juzgada no exige la plena identidad entre los objetos de los procesos, sino la conexidad entre ellos, siempre que los sujetos sean los mismos, y lo resuelto en el primer juicio, mediante pronunciamiento firme, sea parte del objeto del segundo de los promovidos, o, como dice el art. 222.4 LEC , que «aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto".

Conforme ya señaló la STC 126/1984, de 26 de diciembre, acceso a la jurisdicción para poder plantear sus pretensiones, no se vulnera por el hecho de que no se pueda volver a cuestionar aquello que quedó consentido y firme, tiene el sentido de evitar que el administrado pueda impugnar actos a los que ha dejado ganar firmeza por no haber interpuesto los correspondientes recursos, a través de la impugnación de otros que no gozan de autonomía, o que no son independientes, respecto de los primeros

Todo ello, con independencia de que la excepción de cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse su existencia, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes. Ahora bien, el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución, exige que los actos administrativos no puedan ser impugnados indefinidamente, su revisión está sujeta a plazos, y que una vez dictados y mientras no sean revocados se presumen válidos y producen efectos ( art. 39 de la Ley 39/2015).

Tan solo de forma excepcional nuestro ordenamiento permite revisar el contenido de un acto administrativo firme mediante el recurso extraordinario de revisión por motivos tasados o mediante la revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, pero incluso en este caso la facultad de revisión no puede ser ejercitada cuando por el tiempo transcurrido su ejercicio resulte contrario a la equidad, buena fe o al derecho de los particulares ( art. 110 de la Ley 39/2015). En definitiva, una resolución administrativa firme incorpora un contenido que no puede ser revisado fuera de los cauces y los plazos legalmente establecidos, conforme el principio de seguridad jurídica, del que es vicario lo que el Tribunal Supremo ha denominado "cosa juzgada administrativa" en sentencias como la STS de 19 de mayo de 2020, casación nº 6242/2017), FDº 3º.2, puesto que, como dice la STS de 11 junio 2012, recurso casación 2159/2009," Se ha de recordar que toda acción impugnatoria, al margen de los motivos de fondo que se invoquen, debe ejercitarse con arreglo al procedimiento habilitado al efecto y en los tiempos para ello establecidos, incluso en los supuestos en los que se invoquen causas de nulidad de pleno derecho.

Esta imposibilidad de volver a revisar el acto consentido ha sido reconocida no sólo por la jurisprudencia ordinaria sino incluso por el Tribunal Constitucional. La STC 29/2010 de 27 de abril nos dice: "...al confirmar la Sentencia la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa, sería una clara incoherencia que el órgano judicial entrara a examinar lo que, a su juicio, no podía ser ya cuestionado: la legalidad material de una liquidación tributaria que habría adquirido firmeza en vía administrativa (en el mismo sentido, ATC 313/2007, de 27 de junio , FJ 3).";y, en la STC 60/2015 de 18 de marzo, señala que "El principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes".

Todo ello que el efecto positivo de la cosa juzgada judicial no es aplicable a los actos firmes administrativos y el efecto que puedan tener en otros procedimientos, específicamente en los sancionadores, como dice la STS 20 de diciembre de 2021, ECLI:ES:TS:2021:4841 "La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes.

El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta"

El Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, ofrece razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establece:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 , recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima,relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla,y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento(Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

SEPTIMO.-De lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".

Sin embargo el principio de confianza legitima viene derivado del principio de seguridad jurídica según el cual la Administración pública no puede defraudar las expectativas que han creado sus normas y decisiones sustituyéndolas inesperadamente por otras de signo distintos.

El cambio de criterio es posible, pero ha de ser motivado y basado en razones objetivas.Si, no obstante, este cambio produce lesiones a los intereses de los administrados, pueden dar lugar a la emergencia de un derecho a la indemnización. LRJSP, art. 3.1.e). «En el conflicto que se suscita entre la legalidad de la actuación administrativa y la seguridad jurídica derivada de la misma, tiene primacía esta últimapor aplicación de un principio que, aunque no extraño a los que informan nuestro ordenamiento jurídico, ya ha sido recogido explícitamente por esta Sala [...], el "principio de protección de la confianza legítima" que ha de ser aplicado no tan solo cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzca razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa, unido a que, dada la ponderación de los intereses en juego -interés individual e interés general- la revocación o la dejación sin efecto del acto, hace crecer en el patrimonio del beneficiario que confió razonablemente en dicha situación administrativa, unos perjuicios que no tiene por qué soportar» (STS de 19-I-1990, consolidada en las SSTS de 27-I y 1-II1990).

La STS de 29 de febrero de 2016 expone los requisitos del éxito de tal confianza legítima:

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales.A saber:

1) que se base en signos innegables y externos

2) que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas y

3) que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente

Por una parte la doctrina sobre la confianza legítima, que, como se ha dicho, tiene su origen en el derecho comunitario, responde a la idea de que la actuación de la administración no puede ser alterada arbitrariamente y tiene importantes consecuencias en el ámbito de la responsabilidad.

Llevando estas reflexiones al caso que nos ocupa nos encontramos que por parte de la Inspección Tributaria ya se determinó que 11 de las transferencias no debían considerarse renta al poder constituir una donación o un préstamo por haber quedado suficientemente determinado que procedían los fondos remitidos de una cuenta corriente del padre del Sr. Pascual.

Y esta determinación ha quedado firme.

Luego la misma solución habrá que dar al resto de las transferencias (12) una vez asumido por la Administración Tributaria el origen de los fondos que sería el mismo de las transferencias no consideradas rentas.

OCTAVO.-Respecto a los acuerdos sancionadores se ha de producir también su anulación en la medida en que anulamos las liquidaciones en cuanto al hecho de no considerar renta las transferencias controvertidas.

NOVENO.-La estimación del recurso conlleva la imposición a la demandada de las costas procesales en aplicación del art. 139.1 LJCA, si bien la Salpa las limita a la suma de 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.