Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.
PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 22 de marzo de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, que estima parcialmente la Reclamación Económico-Administrativa NUM001, , formulada por el Sr. Leopoldo contra la liquidación girada por la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2019, cuyo importe asciende a ingresar 3.855,38 €.
El TEARA confirma la liquidación en lo que se refiere a los gastos declarados cuya deducción no admitió la oficina gestora sobre la base de reproducir los argumentos de esta y considerar que no eran deducibles: gastos del vehículo matrícula NUM003 por no acreditarse su afectación exclusiva al ejercicio de la actividad profesional; y gastos en establecimientos hoteleros, hosteleros y desplazamientos en lo
++s que no se justificó su vinculación con el desempeño de la abogacía y las cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía por no acreditarse el concepto y entender que esta no actúa como sistema alternativo del régimen especial de la Seguridad Social En cambio, el órgano revisor anuló el acuerdo sancionador al entender insuficientemente motivada la culpabilidad.
SEGUNDO.-El actor en su demanda impugna la resolución del TEARA sobre la base de los siguientes motivos que exponemos de forma sucinta. Alega, en primer lugar,
que ha de admitirse la deducción de los gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM003 (gasóleo, reparación, peajes, seguro, IVTM e ITV), por encontrarse afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad profesional, así como de los gastos de comunidad y de amortización de la plaza de garaje situada en DIRECCION000, la cual está en las inmediaciones del despacho, mientras que su domicilio habitual se encuentra en la localidad de Alhaurín de la Torre.
En Segundo lugar que son deducibles las cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía. Explica que su representado desde el año 2002 está dado de alta en el RETA de forma obligatoria como autónomo societario, por su condición de consejero-delegado -cargo remunerado- y socio al 50 % del capital social de la mercantil Malqui, S.A., dedicada al alquiler de bienes inmuebles, habiendo deducido dichas cuotas en el IRPF de 2021. Añade que desde el año 1991 hasta la actualidad viene realizando aportaciones a aquella mutualidad que cubren las contingencias del ejercicio de la actividad profesional de abogado, sistema este obligatorio cuando se inició en el ejercicio y que desde el año 1995 es alternativo al RETA por las contingencias sociales de la profesión. En suma, ha de admitirse la deducción de las cuotas satisfechas al ser un gasto necesario para el ejercicio de la actividad, invocando a tal efecto el segundo párrafo del art. 30.2.1.ª de la LIRPF y dos consultas vinculantes de la Dirección General.
TERCERO.-La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Se opone a la deducción de los gastos pretendida de adverso por cuanto, en síntesis:
SOBRE LOS GASTOS CUYA DEDUCIBILIDAD SE DISCUTE:
1) GASTOS ASOCIADOS AL VEHÍCULO. El demandante ejerce la actividad profesional de abogado y defiende la vinculación de los gastos con su actividad profesional. Desplazamientos profesionales:
No se cuestiona que los desplazamientos se hayan realizado por motivos profesionales, sino el importe concreto de los gastos imputables a cada desplazamiento. Para acreditar estos gastos, el contribuyente debe llevar un registro preciso y riguroso de los gastos asociados al vehículo (consumos y desplazamientos). Es necesario disponer de listados de pedidos de clientes, rutas de viaje y firmas de clientes para justificar que el consumo de carburante y demás gastos están relacionados con su actividad económica.
Falta de registros:
El demandante no ha presentado ningún registro de desplazamientos. En su escrito de demanda (página 3), indica que los documentos aportados, como minutas expedidas a clientes y procedimientos judiciales en juzgados de Málaga, Fuengirola, Estepona, Torremolinos, Torrox, Vélez-Málaga, y en las provincias de Granada, Huelva, Sevilla y Jaén, prueban tales desplazamientos. Argumenta que la dispersión geográfica de los órganos judiciales y la necesidad de asistir a ellos justifican la necesidad de un vehículo exclusivamente afecto a la actividad.
Justificación insuficiente:
El demandante justifica la no aportación del listado de clientes y rutas por la dificultad de cumplimiento
Según el TEARA, no se cuestiona su actuación profesional en los procedimientos, sino que estos procedimientos impliquen un desplazamiento. En los documentos 184 a 201, aparecen resoluciones procesales relativas a estos procedimientos, principalmente de ejecución hipotecaria o de títulos no judiciales, y monitorios, sin citaciones para vista o actividad similar, salvo el documento 189, que contiene un decreto citando para una audiencia previa el 14 de diciembre de 2016, y no en 2019. Gastos de peaje:
El demandante pretende la deducción de gastos de peaje. En el documento 65, se encuentran gastos de peaje correspondientes al mes de agosto, inhábil a efectos judiciales, en autopistas del País Vasco o Madrid.
Gastos del vehículo NUM003:
El demandante considera que el vehículo NUM003 está afecto a su actividad profesional y en la página 5 del escrito de demanda señala que deben deducirse los gastos de gasóleo.
En el documento 52, hay una factura de gasolina con suministro en Ciudad Real (agosto de 2019). En el documento 54, otra factura de gasolina con suministro en Madrid (agosto de 2019) y otro repostaje el 17 de abril (Miércoles Santo) en Ciudad Real (documento 71)
Se pretenden por tanto, la deducción de gastos que por sus fechas, pertenecen a la esfera privada o personal del demandante y no profesional. Gastos de parking:
El demandante también pretende la deducción de los gastos de parking de su vehículo en Málaga. Traemos a colación la Sentencia de esa Ilma Sala en Sentencia de 8 de octubre de 2020 respecto sobre el carácter deducible de dichos gastos;
Por otro lado ya nos hemos mostrado contrarios a admitir que determinadas inversiones de conveniencia u oportunidad tengan la consideración de gasto necesario para la obtención del ingreso que justifica la deducción. Entre estos hemos llamado la atención sobre la no deducibilidad de los gastos de desplazamiento desde el lugar de residencia al lugar de trabajo, así como los gastos incurridos en estacionamiento del vehículo en las inmediaciones del lugar de trabajo por constituir gastos de conveniencia no productivos, al ser esta una opción de confort personal que ejercen todos los trabajadores sin distinción. En particular estos desplazamientos desde la residencia al lugar de trabajo constituyen un volumen significativo de la distancia recorrida por el vehículo del actor a lo largo de la anualidad lo que desvirtúa su afirmada dedicación profesional exclusiva, pues este es un tipo de desplazamiento de conveniencia personal. No es cuestionable que la libre elección del lugar de residencia no puede traducirse en una carga económica para el erario público, de modo que el conjunto de contribuyentes debamos asumir el coste del desplazamiento diario del declarante desde el punto de residencia libremente elegido al lugar de ejercicio de la actividad productiva.
En fin, la AEAT no exige una prueba diabólica como esgrime el demandante. A la vista de lo expuesto y de la prueba aportada por el demandante que no resulta suficiente para acreditarla vinculación del gasto con su actividad, consideramos que no resulta procedente la deducción de los gastos asociados al vehículo que el demandante considera afecto a su actividad profesional.
2) SOBRE LOS GASTOS DE LA MUTUALIDAD. El interesado, en su declaración de IRPF el reclamante declaró rendimientos del trabajo por importe de 9.428,46 euros, no deduciéndose cantidad alguna en concepto de cotizaciones a la Seguridad Social (RETA). Por otra parte, declara también rendimientos de actividades económicas, por su actividad de Abogado, deduciéndose 9.128,23 euros, en concepto de cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía.
En el escrito presentado por el demandante atendiendo el requerimiento de la AEAT señaló que:
Al cumplimentar el presente requerimiento, se constató un error en la inclusión de las cuotas abonadas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (5.389,32 €) dentro del rendimiento de la actividad económica, sumándolas indebidamente con las cuotas abonadas a la Mutualidad de la Abogacía (3.738,91 €). El total sumado aparece en la casilla 186 (9.128,3 €) de la declaración del IRPF, sin que las cuotas de autónomo se hayan deducido correctamente en el rendimiento del trabajo personal. Como puede observarse, el demandante incluyó como gasto en el rendimiento de su actividad económica la suma de lo pagado en el RETA y en la Mutualidad. La AEAT en la propuesta de liquidación admite la deducibilidad de las cuotas de RETA en la actividad laboral.
En el caso de la Mutualidad, si actúa como alternativa al RETA por su actividad de abogacía por cuenta propia, aunque esté integrado en el RETA por otras actividades distintas, las cantidades abonadas a esta mutualidad se considerarán gasto deducible de la actividad de la abogacía, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA. Las cantidades que se abonen a la mutualidad por encima del citado límite podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se señala en el citado artículo 51.2.a).1º, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, muerte, dependencia severa o gran dependencia).
El demandante pretende sin más la deducción de todas las cantidades abonadas a la Mutualidad si acreditar si cumple con los límites que el mismo señala en su escrito de demanda. Por ello, este motivo de impugnación debe ser desestimado.
CUARTO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en parte en los términos que son de ver.
Hemos de destacar, con carácter general, que para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada (por todas, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5.920/2004).
Sobre la deducibilidad de tales gastos nos hemos pronunciado reiteradamente, verbigracia, en la sentencia dictada por esta misma Sala el 31 de mayo de 2019 (recurso n.º 719/2017), en cuyo fundamento de derecho tercero dijimos:
«Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."
Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.
El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.
Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo».
QUINTO.-La Sala no puede obviar que en fecha 6 de marzo de 2025 esta Sección ha dictado Sentencia en el recurso 472/24 en el que se discutían por el mismo demandantes Sr. Leopoldo determinadas cantidades a deducir en el IRPF ejercicio 2021, entre otras las relativas a las cuotas satisfechas a la Mutualidad de Abogados en los rendimientos de actividades profesionales y gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM003 y amortización y comunidad de propietarios de la plaza de garaje, que coinciden sustancialmente con las partidas aquí reclamadas .
En dicha Sentencia la Sala ha expresado:
"Expuestas las posiciones de las partes en lo relativo a la liquidación tributaria impugnada, y los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos soportados con motivo del ejercicio de la actividad profesional, pasaremos ahora a valorar las partidas cuya deducibilidad es controvertida.
-A) Cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en el párrafo segundo de su art. 30.2.1 .ª establece que «tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».
A esta regla se remite el art. 51.2.a).1.º LIRPF cuando, al regular las reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, dispone que podrán reducirse en la base imponible general «las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley ».
Descendemos al caso. Con la documental aportada por el obligado tributario obrante en el expediente administrativo consideramos acreditado que el Sr. Leopoldo en el ejercicio 2021 objeto de comprobación, en su declaración-liquidación del IRPF declaró como deducible la cantidad de 9.128,3 € € por aportaciones a mutualidades alternativas al régimen de Seguridad Social; en esta autoliquidación consta dado de alta en el epígrafe 731 del IAE, que es el concerniente a abogado, y desde el año 1991 está dado de alta como ejerciente en el Colegio de Abogados de Málaga (autoliquidación y certificación del ICAM obrantes como elementos 33 y 374 del expediente administrativo según la numeración del índice).
Satisfizo a la Mutualidad de la Abogacía la cantidad de 51,13 € por el concepto de "accidentes universal" y 13.831,72 € por el de "PU-Sistema de Previsión Profesional (PSPT)" (elemento 373). Al mismo tiempo que era mutualista y realizaba aportaciones a la mutualidad para cubrir determinadas contingencias relacionadas con el ejercicio de su actividad profesional, estaba dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos -trabajadores societarios- por su condición de consejero-delegado de una mercantil denominada Malqui, S.A. (elemento 378). Consta en el expediente una consulta del recurrente a la Tesorería General de la Seguridad Social de la que se desprende que considerando que dicha sociedad llevaba a cabo actividades económicas, entre ellas, según se alegaba, el arrendamiento de bienes inmuebles, era precisa el mantenimiento del encuadramiento el Sr. Leopoldo en el RETA, y ello de conformidad con lo previsto en la disposición adicional 27 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Socia , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, en cuyo apartado primero se establecía que «estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. (...)» (elemento 376); la redacción de este precepto se corresponde con el actual art. 305.2.b) del TRLGSS aprobado por RD Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.
La integración del actor en el RETA, no por el ejercicio de la abogacía sino por su actividad de consejero-delegado de la citada mercantil, se desprende de vida laboral en la que consta que desde el 1 de julio de 2008 está en situación de alta por la actividad 6820 de alquiler de bienes inmobiliarios (elementos 12 y 13 del expediente).
Se cita en la demanda en apoyo de su tesis una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos en la que se afirma que si la Mutualidad de la Abogacía actúa como alternativa al RETA por la actividad de abogacía por cuenta propia, aunque esté integrado en el RETA por otras actividades distintas, las cantidades abonadas a esta mutualidad se considerarán gasto deducible de la actividad de la abogacía, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA (consulta vinculante V0250-24). En la misma línea se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0381-20.
Con este material probatorio consideramos desacertado que el TEARA negara al actor el derecho a deducir las cantidades abonadas a la Mutualidad de la Abogacía que, en definitiva, tenían por objeto cubrir al mutualista las contingencias relacionadas con el desempeño profesional de la actividad de la abogacía. Entendemos aplicable el párrafo segundo del art. 30.2.1.ª LIRPF que, como hemos visto, establece un límite en el derecho a la deducción que fija en la «cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico» en el régimen especial de la Seguridad Social.
En efecto, y como desarrolla el actor en su escrito de conclusiones, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, en su artículo 119.Cinco.1 , establece que, a partir del 1 de enero de 2021, la base máxima de cotización en el RETA es de 4.070,10 euros mensuales, mientras que la base mínima de cotización es de 944,40 euros mensuales. Concretamente, el tipo de cotización en el RETA para las contingencias comunes se fija en un porcentaje de aplicación del 28,30 %. Aplicándolo a la base máxima de cotización mensual, resulta la cantidad de 1.151,82 euros de cotización mensual, que elevada al año supone una cotización anual máxima total de 13.822,05 euros, superior a los de 13.638,50 eurosdeclarada por el obligado tributario como cantidad a deducir por sus aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía.
En definitiva, hemos de reconocer el derecho del actor a deducir dicha cantidad.
..............
-C) Gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM003 y amortización y comunidad de propietarios de la plaza de garaje.
Para examinar la posibilidad de deducir los gastos relacionados con un vehículo automóvil, debemos partir de la disposición contenida en el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , de conformidad con el cual:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".
En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de "bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad", concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.
La regla general, por consiguiente, es la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional.
La reciente STS de 13 de junio de 2019 (rec. 1.463/2017 , ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), nos proporciona una serie de criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 del RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 , y dice así en su fundamento de derecho cuarto:
"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
Descendiendo al caso de autos, y partiendo de que la carga de la prueba recae sobre el recurrente en cuanto que hecho constitutivo de su pretensión ( art. 105.1 LGT y art. 217.2 LEC ), entendemos que es onus probandi del actor acreditar la afectación exclusiva, o cuasiexclusiva, del vehículo automóvil al ejercicio de la actividad. Y es aquí donde debemos mantener la valoración que primero efectuó la oficina gestora en el acuerdo de liquidación, y que posteriormente llevó a cabo el TEARA en la resolución impugnada, respecto a la no deducción de los gastos relacionados con el vehículo por no demostrar el contribuyente su total afectación al ejercicio de la actividad económica.
No niega la Sala que el Sr. Leopoldo pudiera haber utilizado el vehículo turismo para desplazarse desde su despacho profesional en la calle Duquesa de Parcent a distintos órganos judiciales situados en la provincia de Málaga y en otras localidades andaluzas (Cádiz, Aracena, Granada, Loja, Linares, Puente Genil, Motril, Sevilla, Purchena,...) con motivo de su actividad profesional; mas para que procediera la deducción del gasto lo que debe acreditar es que el vehículo NUM003, marca Mercedes, modelo S SLK 300, estaba afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad profesional de abogado, onus probandi este que no podemos dar por colmado por el hecho de que el Sr. Leopoldo hubiera actuado como letrado en procedimientos judiciales (concursales, ejecuciones hipotecarias como abogado de Banco Mare Nostrum, declarativos civiles, monitorios,...) tramitados en órgano jurisdiccionales situados en diversos partidos judiciales andaluces y, en algunos casos, hubiera tenido que asistir a vistas o comparecencias, por lo que no puede descartarse un uso privado de aquel automóvil Mercedes concurrente con el profesional. No procede por tanto la deducción de los gastos que se asocian a ese vehículo relativos a gasóleo, reparación, peajes, seguro, IVTM e ITV a los que se alude en la demanda.
En coherencia con el anterior razonamiento, si no hemos considerado afecto ningún vehículo al ejercicio de la actividad profesional, tampoco podemos acoger la pretensión del actor de deducirse las cuotas de comunidad de la plaza de aparcamiento situada en DIRECCION000 y su amortización al no estar tampoco afecta al desempeño de la actividad de abogado del Sr. Leopoldo."
SEXTO.-Por coherencia y seguridad jurídica, la Sala , mutatis mutandi, hace ahora suyos los razonamientos de la precedente Sentencia y así recapitulando, de las partidas de gastos controvertidas en el litigio, hemos dado carta de naturaleza a la deducibilidad de las cantidades declaradas por el obligado tributario por pagos efectuados a la Mutualidad de la Abogacía , por todo lo cual procede que anulemos la liquidación recurrida, al igual que la subsiguiente resolución del TEARA impugnada, por no ajustarse al ordenamiento jurídico en este particular extremo, debiendo la Administración tributaria demandada practicar una nueva liquidación en la que regularice el IRPF del ejercicio 2019 del recurrente de acuerdo con las determinaciones de esta sentencia (por todas, SSTS de 29/9/2014, rec. 1.014/2013, en la que se citan las de 19/11/2012, recurso de casación en interés de ley 1.215/2011, FJ 4.º, y la de 15/9/2014, rec. 3.948/2012, FJ 5.º, así como la más reciente de 23/6/2020, rec. 5.086/2018, todas ellas a su vez mencionadas en la posterior de 22/12/2020, rec. 2.931/2018, FJ 3.º, siendo ponente de esta última el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara).
Precisamos que nuestro pronunciamiento deja incólume la resolución del TEARA en cuanto a la estimación parcial de la reclamación que conllevó la anulación del acuerdo sancionador.
SÉPTIMO.-No hacemos expreso pronunciamiento en costas al estimarse parcialmente la demanda, por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo segundo del art. 139.1 de la LJCA) .
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,
