Sentencia Contencioso-Administrativo 3516/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1415/2021 de 12 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 4 de junio de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Sevilla.

Esta Resolución administrativa impugnada estima parcialmente los expedientes de reclamación económico administrativa seguidos con los nº 41/8387/2018, 41/8389/2018, 41/10202/2018, 41/10203/2018, 41/04761/2020, 41/8648/2020 y 41/8649/2020 interpuestas contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017 y sanciones derivadas de las liquidaciones de tales ejercicios.

El TEARA dicta resolución estimatoria parcial y anula la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, así como el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-La parte recurrente, en síntesis, alega lo siguiente:

-en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2012 y 2013: se admite por el TEARA la deducibilidad de las facturas de Quimicristal Agro SL, pero se discrepa de la regularización que se realiza por el adelanto al ejercicio anterior de la tributación de algunas entregas de género agrícola realizadas a la entidad Nature Choice SAT al no tenerse en cuenta las existencias finales del ejercicio anterior ni el auténtico régimen de comercialización de sus productos seguido por la parte actora, con lo que se provoca una doble tributación, no permitiendo la aplicación correcta del principio de devengo de los ingresos por ventas.

-en relación con los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores de 2012 y 2013 y de 2014 a 2016, se alega que se estimó la reclamación contra la liquidación, pero que se confirma la sanción por entender la Administración que concurre culpabilidad por los gastos regularizados y por la no aplicación del criterio del devengo para algunos de ellos, pero que no concurre culpabilidad ni está justificada la misma. Se hace referencia también al método de cuantificación de los ingresos y los gastos, que se reputa arbitrario, y se niega que hubiera habido ocultación o utilización de medios fraudulentos, e igualmente se niega que hubiera culpabilidad.

En conclusión, se solicita la anulación de las liquidaciones A2372917750 y A2372917766 por los ejercicios de 2012 y 2013 del Impuesto sobre Sociedades, por importes de 84.425,24 euros y 35.818,21 euros, respectivamente, así como la anulación de los acuerdos sancionadores A2378325196, A2378325232 y A2378823176 por importes de 51.167,18 euros, 43.571,79 euros, y 60.380,84 euros, respectivamente, relativos a los ejercicios de 2012, 2013 y 2014 a 2016, respectivamente.

TERCERO.-La Administración demandada señala que las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 a 2016 fueron objeto de acta en conformidad A0181944630 en la que se procedió a la regularización de los ingresos declarados en relación con las ventas correspondientes a entregas efectuadas mediante albaranes del último trimestre de cada año donde se reconoció la improcedencia de imputar los ingresos a la fecha en la que Natura Choice SAT realiza la venta a terceros.

Señala la Abogacía del Estado que la demanda se limita a reiterar las alegaciones realizadas en la vía administrativa y que no introduce ninguna novedad en el debate jurídico, pero que en cualquier caso el criterio del devengo por la puesta a disposición de los bienes es aceptado por la empresa recurrente en los ejercicios de 2014 a 2016 por lo que es incongruente no aplicar el mismo criterio a los ejercicios de 2012 y 2013 controvertidos en este proceso.

Finalmente, en cuanto a la sanción, se expone que el acuerdo sancionador contiene motivación suficiente sobre la culpabilidad, que se transcribe, y que la base imponible se ha determinado por la Inspección mediante el régimen de estimación indirecta ante la confusión existente entre los ingresos y los gastos de la actividad.

CUARTO.-El objeto de la controversia en este proceso viene constituido, como se ha señalado, por la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2012 y 2013, así como por la impugnación de las sanciones derivadas de esos ejercicios y las sanciones de los ejercicios de 2014 a 2016.

Ahora bien, la liquidación del ejercicio de 2012 ha sido anulada para que se admitan las facturas de Quimistral Agro SL, al igual que la sanción de ese ejercicio, por la resolución del TEARA, por lo que únicamente debemos analizar la liquidación de 2012 y 2013 por los demás motivos, así como las sanciones de 2013 a 2016, y de ahí que la cuantía de este procedimiento sea la indicada en el encabezamiento, que se corresponde con la suma del importe de las sanciones y liquidaciones no anuladas por el TEARA.

Respecto de los ejercicios de 2012 y 2013, en cuanto a la liquidación, expone la demanda, en síntesis, que el criterio del devengo utilizado en sus autoliquidaciones es correcto dada la naturaleza de las operaciones que realiza, ya que cuando entrega la producción a Nature Choice SAT no ha fijado aún el precio final puesto que no se conoce hasta que no se vende la producción a los clientes finales, pero no es congruente, como señala la Abogacía del Estado, que se pretenda la aplicación a estos ejercicios de un criterio del devengo distinto al que la propia parte actora ha aceptado, mediante acta en conformidad, para los ejercicios de 2014 a 2016.

Resulta preciso tener en cuenta que las actas en conformidad pueden ser impugnadas, como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 27 de junio de 2014, recaída en el recurso 1707/2012, que cita otras muchas), con ciertas limitaciones.

Así, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; pero, por el contrario, sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

Por tanto, cabe la impugnación de las liquidaciones y las sanciones derivadas del Acta de conformidad en relación con las calificaciones jurídicas en ella contenidas.

Así se deduce del artículo 144.2 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, según el cual los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

En el mismo sentido se regula en el artículo 156 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, que establece que:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique."

La parte actora no señala en la demanda que haya incurrido en un error de hecho, y, por otra parte, carece de lógica jurídica que se aplique un criterio de devengo distinto para periodos del mismo impuesto sucesivos con unos mismos hechos, lo que implica, sin necesidad de mayor argumentación, la desestimación de este motivo del recurso.

La demanda reproduce las alegaciones realizadas en la vía administrativa y económico administrativa, sin hacer crítica de la resolución del TEARA impugnada.

En cualquier caso, además, y como señala la Administración tributaria, el criterio de imputación a resultados de los ingresos por las ventas de productos debe efectuarse cuando se produce la operación mediante la puesta a disposición de su objeto al adquirente, y los albaranes de entrega ponen de manifiesto que los productos ya se habían entregado al adquirente, por lo que es en ese momento cuando se produce el devengo.

Ha quedado probado, de las actuaciones inspectoras, que se entregaban los productos y se expedían albaranes de entrega pero no se facturaba la entrega como una venta, y no se ha probado la tenencia de un verdadero inventario de existencias ni se registraba la variación de las mismas para acreditar, de alguna forma, la incorporación del coste al resultado mediante la valoración de los inventarios al final del ejercicio, por lo que como señala la Inspección la explicación dada sobre la forma de computar los ingresos aunque teóricamente pudiera ser correcta no se corresponde con lo comprobado en el caso concreto.

Por tanto, de acuerdo con lo admitido por la propia mercantil para los ejercicios de 2014 a 2016, y por las demás razones señaladas, procede confirmar el criterio del devengo aplicado por la Inspección y confirmado por el TEARA para los ejercicios de 2012 y 2013, lo que obliga a desestimar este motivo de la demanda.

Cuestión distinta es que, respecto del ejercicio de 2012, se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa en lo relativo a las facturas de Quimicristal Agro SL, que se admiten por el TEARA, por lo que se anuló por el TEARA la liquidación del ejercicio de 2012.

QUINTO.-Respecto de las sanciones, hay que analizar por separado las sanciones de 2012 y de los demás ejercicios.

Respecto de la sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades de 2012, hay que indicar que al haberse anulado la liquidación, debe anularse igualmente la sanción, y así lo acordó el TEARA, que anuló la sanción derivada de la liquidación del IS de 2012, así como la liquidación de 2012 en lo relativo a las facturas de Quimicristal Agro SL.

Respecto de las demás sanciones impuestas, hemos de señalar que son dos, la resolución dictada con el nº de referencia A23 78325232, por el periodo de 2013, y por importe de 43.571,79 euros, y la resolución con nº de referencia A23 78823176, por los periodos de 2014 a 2016, por importe de 60.380,84 euros.

El primer motivo de impugnación de las sanciones señaladas es el relativo al elemento subjetivo, cuya concurrencia es negada en la demanda.

Sobre este motivo del recurso hemos de indicar que el acuerdo de sanción del ejercicio de 2013 contiene la siguiente motivación sobre la culpabilidad, que se transcribe íntegra y literalmente:

"Sentada la procedencia de la regularización (...) procede seguidamente enjuiciar la concurrencia del necesario elemento subjetivo o culpabilístico en la conducta del sujeto infractor, debiéndose a tal fin analizar a la luz del principio de culpabilidad los distintos motivos de regularización que han dado lugar a dicha liquidación.

En la propuesta del instructor se considera que concurre, al menos, negligencia simple, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ; haciendo constar en relación las modificaciones de base propuestas en el acta: Que el criterio de devengo es claro tanto en la normativa contable como fiscal (art. 19 TRIS), por tanto, haber declarado en 2014 productos entregados en 2013 constituye al menos negligencia; y que no haber excluido de la base de amortización de una construcción el valor del suelo igualmente indica una conducta negligente; y añade que en el texto del acta, que se incorpora al expediente sancionador, se detallan y fundamentan estas modificaciones con más amplitud, no existiendo especial complejidad en la interpretación de las normas contables y fiscales aplicadas.

A la vista de la propuesta, teniendo en cuenta las particularidades de cada motivo de regularización y las circunstancias concurrentes en la entidad, se aprecia la concurrencia de culpabilidad de acuerdo con las siguientes consideraciones:

-Se considera voluntaria y antijurídica la conducta del obligado tributario consistente en no incluir en las bases declaradas los ingresos por ventas correspondientes a entregas de productos realizados en 2013 y facturadas en 2014, que han de imputarse al ejercicio 2013, y que fueron incluidos por la entidad en su declaración del año 2014. No cabe ninguna duda de que el devengo del ingreso se ha producido con ocasión de la entrega de los productos, concurriendo todas las circunstancias precisas para que proceda el registro contable de los ingresos. Solo cabe entender que la entidad, teniendo en cuenta que su actividad habitual es la producción y venta de productos agrícolas, y que habitualmente realiza ventas documentadas en albarán, expidiendo la factura en un momento posterior, no pudiendo podía desconocer la regla del devengo, actuó de forma gravemente negligente al no imputar, contable y fiscalmente, tales ingresos, sino hasta el ejercicio siguiente.

-En cuanto a los excesos de cantidades deducidas en concepto de amortizaciones de invernaderos, por las razones y las cuantías que para cada elemento se exponen en el acta; se trata de partidas que han minorado indebidamente las bases declaradas, que con toda claridad no resultan fiscalmente deducibles con arreglo a la normativa aplicable, respecto de los que solo cabe entender que su deducción obedece a la inobservancia de la mínima diligencia exigible al contribuyente, por lo que también se aprecia la concurrencia de culpabilidad respecto de las infracciones cometidas derivadas de este motivo de regularización.

Por todo ello, respecto de todos y cada uno de los motivos de regularización, en los términos expuestos, se aprecia el concurso de culpabilidad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ".

Y respecto de la otra sanción impuesta se contiene la siguiente motivación sobre la culpabilidad que igualmente se transcribe íntegra y literalmente:

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar, en primer lugar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable en todo caso, y ello porque el sujeto pasivo no ha declarado los resultados contables correctos y por ende, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2014, 2015 y 2016 al incurrir en las siguientes conductas:

a) Se han registrado formando parte de la base imponible facturas de gastos que total o parcialmente no han sido afectados a la actividad de la empresa. Concretamente se ha constatado por la Inspección la existencia de compras de materias primas, organismos de control biológico y otros aprovisionamientos en las que no se acredita que la totalidad de los productos o artículos adquiridos se hayan afectado a la actividad y sólo la labor investigadora de la Administración Tributaria detallada en el informe de estimación indirecta al que nos remitimos, ha permitido llegar a esa conclusión.

b) Se ha detectado una confusión entre gastos de AGRÍCOLA ORMAGRÁN SL y de TERRAFRUT CB en lo referente a compra de semillas, de fertilizantes a GAT FERTILÍQUIDOS SA, también en los gastos por suministros de agua por la Comunidad de Regantes del Poniente y con la contabilidad y demás documentación aportada, ha sido imposible la determinación de ciertas partidas de gastos en los que resultaba imposible conocer si eran del sujeto pasivo o de la entidad TERRAFRUT.

c) Ha sido imposible con la documentación aportada determinar mediante métodos directos el valor de las existencias finales, por ello, la variación de existencias se ha determinado en estimación indirecta subsumida en los costes de producción, pues como se indica en el acta y en el informe de estimación indirecta "Los inventarios aportados no son más que una escueta relación de productos y su valoración, que no van acompañados de ninguna clase de soporte documental adicional que permita verificar la exactitud de su contenido, por lo que por sí solas carecen de valor probatorio.".

Por tanto, se advierte un control deficiente, o más bien inexistente de las existencias, añadiéndose a las anteriores circunstancias otro dato que acredita la falta de fiabilidad de la información contable de las existencias contabilizadas y declaradas, cual es repetir el 31/12/2012, 31/12/2013 y 31/12/2014 como valor de las mismas idéntica cantidad, 284.474,50 €. Si a ello se une que al cierre de cada campaña agrícola a 30/06, nunca quedan existencias de productos ni terminados ni en curso.

Por tanto, habiéndose determinado los costes de producción en estimación indirecta por campañas, la posible variación de existencias positiva o negativa que pudiese existir queda subsumida en los costes estimados.

d) También como se ha detallado en puntos anteriores del presente acuerdo, el contribuyente no ha declarado ciertas partidas de ingreso por ventas que ya han sido detalladas con arreglo al principio de devengo.

e) Por último también se ha detectado una evidente confusión entre ingresos de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL y TERRAFRUT CB. Concretamente, las parcelas denominadas Molino 1, Molino 2, H3 y H4 propiedad de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL desde el 22/05/2015 y alquiladas a TERRAFRUT CB desde 01/09/2015 hasta 31/01/2017 han sido declaradas como explotadas durante 2015 y 2016 por TERRAFRUT CB y sin embargo parte de los ingresos en 2015 y 2016 se han declarado por AGRÍCOLA ORMAGRAN SL.

Para la determinación de los ingresos se han utilizado los datos y antecedentes disponibles que son relevantes: diario, registros, facturas de ventas y albaranes de ventas.

Pero para la determinación de los costes y gastos estos han tenido que estimarse en función de la superficie cultivada de invernadero y tres estudios de costes existentes en el expediente, detallándose su cálculo y las ponderaciones efectuadas en el acta y en el informe de estimación indirecta.

A todo lo anterior habría que añadir que valoró de manera ostensiblemente inferior al valor de mercado una operación que se regularizó en el Acta con Acuerdo por la venta de un inmueble. Todas las irregularidades señaladas han conducido a declarar una base imponible del impuesto por importe inferior a la que resulta de la regularización y que pasa a detallarse en el siguiente cuadro"

No se copia el cuadro, pero del mismo se destaca que frente a una base imponible declarada por importe de 93.661,79 euros, 387.138,82 euros y 296.438,22 euros en los ejercicios de 2014, 2015 y 2016 se comprobó una base imponible por importe de 256.886,21 euros, 705.749,90 euros, y 435.643,81 euros en 2014, 2015 y 2016, respectivamente.

Y continúa la Inspección señalando sobre la culpabilidad que:

"De las circunstancias expuestas, respecto de los gastos, resulta la consideración de la conducta de la entidad como culpable, sin que pueda ser obstáculo para esta calificación el hecho de que el régimen de estimación indirecta se base en indicios o presunciones, porque, por un lado, está plenamente aceptado por el Tribunal Económico Administrativo Central la procedencia de la sanción en las cuotas dejadas de ingresar que resultan de la aplicación de este régimen de estimación de bases (entre otras las resoluciones de 21/2/1996, 9/10/1996, 6/11/1996 y 12/2/1997), criterio también admitido por los Tribunales Superiores de Justicia (entre otras sentencias de 13/7/1992 del de Aragón y de 21/3/1994 del de Cataluña), y por otro, que siendo comúnmente exigido por los tribunales la necesaria recepción en el ámbito del derecho administrativo sancionador de los principios penales, aún con matizaciones, debe traerse a colación la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 256/1988 de 21/12/1998 de que la prueba indiciaria es perfectamente válida para calificar la culpabilidad del obligado tributario.

Respecto de los ingresos en algunos periodos que ya se han detallado en apartados anteriores, no aplicó el criterio de devengo para su determinación, declarándolos en periodos impositivos posteriores a los que se había producido la corriente real de bienes, sin embargo en otros ingresos sí lo determinó con arreglo al referido principio, que era conocido, lo que demuestra que actuó así en perjuicio de la Hacienda Pública.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, pues las irregularidades contables detectadas tanto por el lado de los ingresos como de los gastos estos últimos han tenido que determinarse por estimación indirecta-, han dado lugar a la declaración de unas bases imponibles e ingresos de cuotas inferiores a los que habría resultado de practicar una correcta autoliquidación por el tributo, por lo que se aprecia cuanto menos el concurso de negligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción".

SEXTO.-De los textos transcritos en el anterior fundamento se constata que hay motivación suficiente sobre la culpabilidad, sin que sea necesaria la concurrencia de dolo como refiere la demanda en la página 18 de 33, ya que, a diferencia de lo que sostiene la demanda, no es necesaria la concurrencia de dolo, bastando la simple negligencia para que concurra el elemento subjetivo en el ámbito del Derecho administrativo sancionador.

Igualmente, expone la parte actora que la aparente negligencia que atribuye la Inspección está basada en la aplicación del método de estimación indirecta y que la aplicación de tal método es "consecuencia de la incapacidad o falta de ganas o recursos por parte de la Inspección para realizar una investigación completa";sin embargo, esta afirmación de la demanda es contraria a lo reconocido por la mercantil en el acta en conformidad para los ejercicios de 2014 a 2016, donde prestó su conformidad a la siguiente afirmación de la Inspección:

"Los gastos se han determinado en estimación indirecta porque con la contabilidad y la documentación aportadas ha sido imposible determinarlos en estimación directa.

En el informe de estimación indirecta adjunto al acta se detallan las causas de aplicación de la estimación indirecta y los cálculos realizados para determinar los gastos.

La causa principal de la estimación indirecta es la existencia de numerosas facturas de gastos que total o parcialmente no han sido afectados a la actividad de la empresa y también la inexistencia de un control efectivo del valor de la producción en curso."

Y a continuación, en el acta en conformidad, se procede a exponerse de manera amplia cuáles son los criterios tenidos en cuenta para la determinación de los gastos y los ingresos.

La afirmación que realiza la demanda relativa a que "el objetivo perseguido por la Inspección durante su actuación fue poner de manifiesto alguna que otra discrepancia en la deducibilidad de algunos gastos y en el devengo de algunos ingresos para, a continuación, aplicar irremediablemente un régimen de estimación indirecta total"además de estar huérfana de toda prueba no se corresponde con lo expresamente reconocido en el acta en conformidad, y no puede admitirse que la parte vaya contra sus propios actos, por lo que este motivo del recurso debe ser igualmente desestimado.

La parte actora también critica que del artículo 158.3 de la LGT se opta por los índices de la letra c) de manera arbitraria, obviando las letras a) y b), si bien no se aporta ningún tipo de prueba que contradiga los datos obtenidos por la Inspección y extensamente expuestos y motivados, y, una vez más, hay que tener en cuenta que a tal forma de actuación se prestó conformidad en acta en conformidad para los ejercicios de 2014 a 2016, por lo que no se aprecia que haya arbitrariedad en la actuación administrativa, y tampoco es admisible en Derecho ir contra los actos propios.

SÉPTIMO.-Finalmente, también argumenta la demanda que en los ejercicios de 2014 y 2016 la conducta de la mercantil se califica como muy grave al considerar que se ha dejado de ingresar utilizando medios fraudulentos, y que en 2015 a efectos de operaciones vinculadas se califica como grave, y que se aportó la totalidad de la documentación y se utilizó el valor de bienes inmuebles declarado en el ITP sin que se declarase un valor distinto al de mercado.

La demanda no concreta qué concretos bienes inmuebles son los concernidos por su alegación, ni tampoco concreta cuál es la concreta diferencia de valoración que computa.

Y, como ya se ha señalado, la liquidación girada es firme, por haberse firmado el acta en conformidad, por lo que para poder contradecir la misma sería necesario que se aportase prueba que acreditase que se ha incurrido en un error de hecho, lo que no ha sucedido en este proceso, ya que no se ha practicado prueba, y, además, no se aprecia que se haya incurrido en un error de derecho, ya que la Inspección, en la liquidación girada no se fundamenta en una valoración propia de bienes objeto de transmisión, sino que tiene en cuenta el valor declarado en escritura pública, y en las alegaciones que realizó la parte en vía administrativa al respecto se limitó a aportar como anexo 9 la Orden de 27 de octubre de 2011 de la Junta de Andalucía, lo que no constituye una liquidación.

En cualquier caso, el acuerdo sancionador refiere, tras exponer distintas causas que acreditan la culpabilidad, que "A todo lo anterior habría que añadir que valoró de manera ostensiblemente inferior al valor de mercado una operación que se regularizó en el Acta con Acuerdo por la venta de un inmueble",es decir, que el acuerdo sancionador no está exclusivamente motivado en esa valoración de mercado de un inmueble, sino también en "todo lo anterior" señalado, que igualmente acredita la culpabilidad, por lo que incluso aunque se estimase este motivo, y se considerase, lo que no es el caso, que se hubieran utilizado unos valores distintos a los que hubieran sido objeto de comprobación por la Junta de Andalucía, no se vería afectada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede igualmente la desestimación de este motivo del recurso.

OCTAVO.-Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, y, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, deben imponerse a la mercantil recurrente las costas del proceso, al no haber dudas de hecho ni de derecho, si bien se acuerda limitar el importe de las costas, por el concepto de Letrado, a la cantidad máxima de 3.000 euros, cantidad que se fija en atención a la cuantía del proceso, así como a la complejidad de las cuestiones planteadas y la acumulación de reclamaciones económico administrativas sobre distintas liquidaciones de distintos ejercicios y sanciones derivadas.

En atención a lo expuesto,