Sentencia Contencioso-Administrativo 1093/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 965/2023 de 13 de diciembre del 2024

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA.

1.1 Por el Procurador son Antonio García Fernández, actuando en nombre y representación de doña Salvadora, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 6 de octubre de 2023, en el que se acordaba desestimar la Reclamación Económico-Administrativa (número de referencia: NUM000) por la que se impugnaba la Liquidación Provisional emitida el 21 de julio de 2023, por el órgano de gestión tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.

1.2 La Resolución impugnada, señala como antecedentes, de forma resumida:

1º La interesada presentó en fecha 25 de junio de 2020 autoliquidación por el IRPF 2019, en la modalidad de tributación individual, consignando una cuota diferencial a pagar de 6.194,20 euros. En dicha autoliquidación se declaraba una ganancia patrimonial de 60.840,36 euros (por la venta del inmueble con referencia catastral NUM001, transmitido en fecha 26 de diciembre de 2019 por 96.721,31 euros), de la que se declaraba exenta por reinversión la cantidad de 31.970,32 euros.

2º En fecha 29 de marzo de 2021 solicita rectificación de su autoliquidación por IRPF 2019, en orden a considerar exenta por reinversión toda la ganancia patrimonial declarada inicialmente (60.840.36 euros).

3º La solicitud de rectificación de autoliquidación es desestimada mediante acuerdo de fecha 7 de septiembre de 2021.

4º Disconforme con dicho acuerdo, se interpuso en fecha 5 de octubre de 2021 reclamación económica administrativa con nº de referencia NUM002. En fecha 20 de enero de 2023 el TEARA dictó resolución estimatoria de la citada reclamación, en el sentido de permitir a la actora la rectificación solicitada siempre y cuando acredite los requisitos sustantivos exigidos en el LIRPF y en su Reglamento.

5º La AEAT notificó en fecha 11 de mayo de 2023 acuerdo de ejecución de la misma para, posteriormente notificar a la interesada un requerimiento de datos.

6º Tras aportar documentación, la solicitud de rectificación es desestimada nuevamente, por Acuerdo de fecha 3 de julio de 2023. Contra este no consta la interposición de reclamación económico-administrativa.

7º En fecha 4 de julio de 2023 se notifica a la interesada propuesta de liquidación provisional por el IRPF 2019, con la cual se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a << Comprobar la exención de la ganancia patrimonial declarada por la interesada>>,y en la que se proponía hacer tributar toda la ganancia patrimonial obtenida (60.840,36 euros) sin posibilidad de exención total o parcial de la misma por reinversión, dando lugar a una cuota diferencial a pagar de 13.124,78 euros, en lugar de la consignada por la interesada en su autoliquidación originaria por importe de 6.194,20 euros.

8º En fecha 21 de julio de 2023 se dicta liquidación provisional que confirma la previa propuesta. En esta liquidación se tiene en consideración que la actora no acredita que la vivienda vendida fuera su vivienda habitual dentro de los dos últimos años anteriores a la fecha de enajenación.

9º Disconforme con dicha regularización, la interesada interpone en fecha 13 de agosto de 2023 reclamación económico administrativa, en la cual defiende la exención por reinversión consignada. Esta reclamación es desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

1.3 En cuanto a los razonamientos de fondo, la Resolución del TEARA, tras citar el 38 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF, así como los artículos 41 y 41.bis del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, señala: "A la vista de la normativa expuesta, y a juicio de este Tribunal, la interesada no tendría derecho a esta exención al haber transmitido una vivienda, que dejó de tener para ella la consideración de habitual antes de «...los dos años anteriores a la fecha de transmisión», toda vez que enajenó en diciembre de 2019 una vivienda que dejó de ser su residencia habitual en junio de 2017".Y, añade: "En la presente reclamación, la interesada fundamenta jurídicamente su pretensión (la exención por reinversión prevista en el artículo 38 LIRPF ), en lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de mayo de 2023 . Señala la interesada que las causas que impiden el cumplimiento de los requisitos para la consideración de vivienda habitual en los apartados 1 y 2 del art. 41 bis del RLIRPF, como son la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas, deben aplicarse también al apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF.

Sin embargo y tal como expone la Gestora, dicha Sentencia se refiere a un caso de separación o divorcio, e imposibilidad de residir en la vivienda ganancial por uno de los cónyuges, y la posibilidad de éste que no reside de acogerse a dicha exención por reinversión, cuando finalmente es transmitida la vivienda...".

Finaliza haciendo una diferenciación entre la deducción por adquisición de vivienda, exponiendo la evolución de su regulación antes y después del 31 de diciembre de 2012; y la exención por reinversión, afirmando que el régimen jurídico de la exención encerrado en el artículo 38 y la Disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y en los artículos 41 y 41.bis del RIRPF, no contempla expresamente ninguna previsión como la que en cambio sí prevé el régimen transitorio de la deducción por adquisición de vivienda (el artículo 68.1. al que nos remite la D.T. 18ª).

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución del TEARA en la concurrencia del requisito del art. 41.bis.3º del RIRPF, dado que la vivienda transmitida, a la que hace referencia la liquidación combatida, sita en DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), constituyó su vivienda habitual hasta 2019. Así, explica las vicisitudes laborales por las que ha pasado el matrimonio integrado por ella y su marido, su absoluta inestabilidad laboral y la búsqueda denodada de empleo. En concreto, la recurrente, casada desde el 21 de junio de 2014 con don Pedro Antonio, tenía su domicilio en la localidad de A Estrada (provincia de Pontevedra) desde el 3 de mayo de 2012, localidad en la que también Vivian sus padres. Encontrándose en situación de desempleo, aceptó varios nombramientos consecutivos como personal funcionario interino con carácter temporal en la Universidad de Oviedo a partir del 1 de junio de 2017 (Documentos 5 a 7 del recurso económico-administrativo), circunstancia que necesariamente exigió el cambio de residencia, aun cuando su domicilio familiar continuó siendo el de A Estrada, al constituir el punto de reunión del matrimonio. Dicho cambio de residencia siempre tuvo un carácter temporal y limitado a la atención de sus obligaciones laborales, continuando el esposo en la vivienda familiar de A Estrada. Prueba de ello es que los dos primeros nombramientos "por exceso o acumulación de tareas"tenían una duración de 2 meses, y de 3 meses y medio respectivamente, desde el 1 de junio de 2017 hasta el 15 de noviembre de 2017.

Por su parte, el esposo, don Pedro Antonio, también sufría la inestabilidad laboral, con contratos temporales en distintas instituciones médicas del Servicio Gallego de Salud (SERGAS), dependientes de la Xunta de Galicia que determinaron que su lugar de residencia se situara en el domicilio familiar de A Estrada, donde la recurrente acudía regularmente cuando cesaba en sus obligaciones laborales y, en todo caso, festivos, fines de semana, etc. Así, concluye, el matrimonio mantuvo su vinculación con el domicilio de A Estrada hasta que, consolidado el puesto de trabajo de la demandante, su esposo consigue plaza en dependencia del Servicio de Salud del Principado de Asturias en 18/09/2019.

Ello, explica, según razona, que solamente en el momento en que se establece una vinculación laboral permanente del esposo don Pedro Antonio (la vida laboral de la actora revela que en la actualidad ha cambiado nuevamente de empleador y villa de prestación de servicios a Llanes) los cónyuges acuerdan abandonar el domicilio conyugal común en A Estrada.

Por otro lado, aclara que cuando su esposo pernoctaba (salvo en los supuestos de guardia médica que se pueden seguir en la documental que adjunta) en su domicilio, hacía parte de la vida (comidas o cenas) en la vivienda de sus suegros sita a escasos metros de su domicilio, lo que justifica el decrecimiento en los consumos eléctrico y de agua, desde junio de 2017, al que se remite la Administración Tributaria.

De todo lo anterior, denuncia la demandante un evidente error en la valoración de la prueba por parte de la Administración, y una incorrecta aplicación del art. 41.bis.3º, remitiéndose a la STS número 553/2023, de 5 de mayo de 2023.

2.2 El Abogado del Estado defiende la legalidad de la Resolución del TEARA y, tras transcribir párrafos de la misma, destaca lo que razona la liquidación provisional parcialmente transcrita en el Antecedente de Hecho Quinto de la resolución impugnada: "5) En el ejercicio 2017, al formular declaración de IRPF, optan por la modalidad de tributación individual, referenciando la interesada como su vivienda habitual la correspondiente a la referencia catastral NUM003, sita en DIRECCION001 de Oviedo.

La interesada en este ejercicio se imputa rentas inmobiliarias, por importe de 836,70 euros, por la vivienda de DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), correspondientes al 2% del valor catastral de la misma, que asciende a 41.834,93 euros, y señalando que estuvo los 365 días del año a su disposición.

En este mismo ejercicio 2017, la interesada minora de sus rendimientos de trabajo el importe de 2.000 euros, por 'gastos para desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija trasladar su residencia de municipio'.

También en el ejercicio 2017, la interesada practica la deducción autonómica por arrendamiento de vivienda en el Principado de Asturias.

- 6) Como ya se dijo en el apartado 2 anterior, la facturación en la vivienda de DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra) son nulos entre agosto y diciembre de 2017, firmándose un contrato de suministro de energía con fecha 7/10/2017, con la empresa Total Energies para la vivienda sita en DIRECCION001 de Oviedo, produciéndose en dicha vivienda un consumo continuado y propio de una ocupación efectiva en dicha vivienda.

7) En el ejercicio 2018, la interesada no formula declaración de IRPF/2018, siendo su único pagador de rendimientos de trabajo la Universidad de Oviedo, pero por el importe de los mismos, no resulta obligada a su presentación.

Su cónyuge, formula declaración en la modalidad de tributación individual, consignando como su vivienda habitual la de --- DIRECCION001 de Oviedo, con referencia catastral NUM003.

En este ejercicio, el cónyuge minora de sus rendimientos de trabajo el importe de 2.000 euros, por 'gastos para desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija trasladar su residencia de municipio'.

La vivienda de DIRECCION001 de Oviedo, continua siendo la vivienda habitual de la interesada, dados los consumos existentes en la misma, y que de acuerdo con la información contenida en el expediente, los arrendadores de dicha vivienda declaran como rentas satisfechas por la interesada en este ejercicio 2018, el importe de 6.600,00 euros.

8) En el ejercicio 2019, la interesada formula declaración en la modalidad de tributación individual, se imputa renta inmobiliaria por la vivienda sita en DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), consignando que estuvo a su disposición 360 días del año, es decir todo el tiempo hasta su venta el 26/12/2019.

Declara también una ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda de DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), por importe de 60.840,36 euros, considerando exento por reinversión el importe de 31.970,32 euros.

Posteriormente, presenta una rectificativa de dicha declaración, en la que considera exenta la totalidad de la ganancia patrimonial, y también practica la deducción autonómica por arrendamiento de vivienda en la Comunidad del Principado de Asturias por importe de 330,00 euros.

- Su cónyuge en el ejercicio 2019, también consigna la deducción autonómica por arrendamiento de vivienda en la Comunidad del Principado de Asturias por importe de 330,00 euros.

Dado que las cuantías declaradas como ingresos procedentes del arrendamiento de dicho inmueble por los arrendadores, ascienden a 6.600,00 euros, y siendo el 10% el porcentaje de deducción, resulta la deducción practicada de 330 euros, por cada uno de los cónyuges.

9) El 22/12/2019 se produce la venta de la vivienda de DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), que es de titularidad exclusiva de Dª Salvadora, y la pretensión del presente expediente es comprobar si la ganancia patrimonial generada por su venta y declarada por la interesada por importe de 60.840,36 euros, puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, sea parcialmente como hizo en la primera declaración presentada, o sea totalmente como se pretende con la rectificativa presentada posteriormente.

De todo lo expuesto, se desprende que al menos desde el 01/06/2017, en que la interesada era funcionario interino de la Universidad de Oviedo, de forma continuada hasta el 30/09/2021, su vivienda de DIRECCION000, en A Estrada (Pontevedra), de la que era titular al 100% dejo de constituir su residencia habitual.

La venta de dicha vivienda se produce el 26/12/2019, habiendo transcurrido por tanto más de dos años desde que dicha vivienda dejo de constituir su vivienda habitual. (...)".

TERCERO.- NORMATIVA APLICABLE Y CUESTIÓN CONTROVERTIDA.

3.1 Centrado el objeto del debate, es preciso recordar que la exención aplicada por la recurrente se haya recogida en el art. 38.1 de la Ley del IRPF, cuando establece: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Por su parte, la Disposición Adicional Vigésima Tercera del mismo Texto Legal, señala: "A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha".

En su desarrollo reglamentario, al que se remite el art. 38, nos encontramos el art. 41 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), que regula: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión...

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento";y el art. 41.bis, de especial relevancia en este supuesto, fija: "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

3.2 Precisamente, lo que se debate en la presente Litis, no es si se acredita por la recurrente la reinversión integra de la cantidad obtenida por la venta de la vivienda de A Estrada, cuestión está zanjada con el Acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación, que no fue impugnado; sino la oportunidad de la exención aplicada en la autoliquidación del IRPF de 2019, en cuanto que la Administración aprecia que la vivienda enajenada no constituía la vivienda habitual de la actora dentro de los dos años anteriores a la venta, afirmación que sustenta en los datos fácticos que refiere la liquidación.

Pero además, excluye la posibilidad de aplicar al supuesto del apartado 3º del art. 41.bis, todos los supuestos a los que se refiere el apartado 1º del mismo precepto, es decir, entender que se mantiene el concepto de vivienda habitual cuando concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

Frente a esta posición, la recurrente defiende la aplicación de esas circunstancias definidas en el apartado 1º, y su concurrencia, como explica, en el presente caso.

CUARTO. MARCO JURISPRUDENCIAL. APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

Pues bien, efectivamente, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, número 553/2023, de 5 de mayo de 2023 (recurso 7851/2021), resolviendo el recurso de casación interpuesto frente a la STSJ de La Comunidad Valenciana, da respuesta a la cuestión casacional planteada por el Auto de 15 de junio de 2022,de la Sección de Admisión:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la vivienda transmitida puede considerarse residencia habitual, a los efectos de disfrutar de la exención por reinversión contemplada en el artículo 38 LIRPF , cuando en aquella no reside el cónyuge en el momento de la transmisión ni ha vivido en la misma en los dos años anteriores, aunque en el momento de la transmisión la vivienda sea residencia habitual del otro cónyuge y de los hijos comunes.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con los artículos 41 y 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de la LIRPF".

En dicha respuesta, que se contiene en los Fundamentos Sexto y Séptimo, razona el Alto Tribunal: "Así pues, el examen de las condiciones exigidas para la aplicación de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual que tuvo tal condición debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por el art. 38.1 LIRPF , que remite directamente al art. 41 del RLIRPF, al señalar que "[...] podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. [...]". Y el art. 41 RLIRPF remite a su vez a lo dispuesto "[...] en el art. 41 bis de este Reglamento [...]" en cuanto a las condiciones para la calificación como "habitual" de la vivienda enajenada. Por tanto, el concepto de vivienda habitual es, desde el punto de vista tributario, un concepto definido por la normativa tributaria, conforme al art. 12.2 LGT . La identidad funcional del concepto de vivienda habitual, respecto a esta exención, así como la explícita interrelación entre los tres apartados que componen el art. 41 bis RLIRPF, en los términos que vamos a explicar, nos permite concluir que existe unidad conceptual sobre la noción de vivienda habitual y las situaciones asimiladas, según resulta de sus apartados 1 y 2, sin que sea posible aislar el completo alcance de estos preceptos al interpretar el significado de lo dispuesto en su apartado 3, que es lo que en definitiva sostiene la Abogacía del Estado al afirmar, según resume en la página 10 del escrito de interposición que "[...] si bien los apartados 1 y 2 del art. 41 bis del RLIRPF contemplan y dan relevancia, a efectos de los plazos que establecen, a determinadas circunstancias que exigen el cambio de domicilio, el apartado 3 del precepto no hace tal cosa [...]". No es así por las razones que exponemos a continuación.

No se cuestiona en el escrito de interposición del recurso de casación que en los apartados 1 y 2 del art. 41 bis, el Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se equipara la situación del cónyuge que no reside en la vivienda habitual por razón de separación matrimonial, divorcio o nulidad, a la del que sí la habita efectivamente en tal condición, tanto a los efectos de la ocupación de la vivienda en el plazo de doce meses desde la adquisición o terminación (apartado 2) como para la consideración de que se ha mantenido la residencia habitual en la misma durante, al menos, el plazo de tres años exigido. Ciertamente el apartado 3 del art. 41 bis, que regula el requisito de la actualidad del uso como vivienda habitual al tiempo de la enajenación, no menciona expresamente la situación del cónyuge que ha dejado de residir en la misma por razón de separación matrimonial, nulidad o divorcio, a diferencia de los apartados 1 y 2 del mismo precepto, que se refieren al momento inicial de habitar la vivienda con el carácter de habitual, y a la duración mínima de tres años en tal condición, y asimilan a la situación de utilización efectiva de la vivienda habitual la del cónyuge que debe cesar en el uso efectivo de la misma como consecuencia de las situaciones legales de separación, divorcio o nulidad del matrimonio. Sin embargo, el propio art. 41 bis se remite explícitamente en el apartado 3 a la totalidad del contenido del artículo, por tanto, también a los apartados 1 y 2 del art. 41 bis RLIRPF. Hay que reparar en que el apartado 3 del art. 41 bis dice que "[...] se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo,dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión [...]" (negrillas añadidas). Por tanto, no cabe una lectura aislada de ese apartado 3 del art. 41 bis RLIRPF, puesto que la propia norma se remite a todo el artículo ["con arreglo a lo dispuesto en este artículo" dice] y a los "exclusivos efectos" de cuando se "entenderá" que se está transmitiendo una edificación que constituye su vivienda habitual, lo que evidencia que el reglamento asume que se trata de un concepto legalmente definido por la propia norma tributaria ( art. 12.2 LGT ). Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual, porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión. Y esa integración no se limita tan solo a las situaciones de efectiva ocupación de la vivienda habitual, sino también aquellas que han sido asimiladas por los apartados 1 y 2 a la condición de inicio de la residencia como vivienda habitual y permanencia en tal concepto, como son las situaciones de separación, divorcio y nulidad. De ahí la mención a las situaciones en que, sin ser la vivienda habitual efectiva "tuviere tal consideración" a que se refiere expresamente el art. 41 bis. 3.

Los criterios interpretativos gramatical y sistemático que hemos expuesto, se refuerzan con el sentido teleológico de la exención ( art. 12.1 LGT en relación con el art. 3.1 del Código civil ). No existe ningún elemento interpretativo en el art. 41 y 41 bis del RLIRPF, y tampoco en el art. 38.1 LIRPF , que justifique una ruptura de la asimilación del tratamiento tributario del ex cónyuge que permanece en la vivienda habitual, en su caso junto a los hijos comunes, con el otorgado al cónyuge que debe cesar en el uso de la vivienda habitual por la situación de separación, nulidad o divorcio, asimilación que se formula explícitamente para el requisito de inicio y mantenimiento en la ocupación de la vivienda habitual en los apartados 1 y 2 del art. art. 41 bis, y por remisión al conjunto, y por tanto a aquellos apartados, en cuanto al requisito de ocupación actual al tiempo de la enajenación. La interpretación que establecemos es la más coherente con la plena efectividad del principio de igualdad ante la ley ( art. 14 CE ) y en el sostenimiento de las cargas públicas ( art. 31.1 CE ), igualdad que, por su carácter de derecho fundamental y principio básico de la ordenación del sistema tributario ( art. 3.1 LGT ), informa la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico ( art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial )".

Así pues, aun cuando el TS rechaza que pueda sostenerse una solución en atención a la regulación de la deducción por vivienda habitual, señalando la diferencia con el beneficio de exención por reinversión, afirma de forma contundente que no puede desgajarse lo preceptuado en el art. 41.bis.3º con lo que establece el resto de los apartados del artículo, en cuanto al concepto de vivienda habitual. Y, aun cuando el pronunciamiento se limita al supuesto planteado, es decir, al abandono del domicilio familiar por nulidad, separación o divorcio, el razonamiento es perfectamente aplicable al resto de las circunstancias referidas en el apartado 1º del art. 41.bis, a saber, "traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas".La Sentencia de referencia es muy clara cuando afirma que no "cabe una lectura aislada de ese apartado 3 del art. 41 bis RLIRPF, puesto que la propia norma se remite a todo el artículo",así como que "Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual".

En definitiva, no cabe rechazar la exención, como hace la Administración, por considerar que no todos los supuestos del apartado 1º son trasladables al supuesto del apartado 3º del art. 41.bis. De esta forma, la cuestión se traslada al terreno de lo fáctico, es decir, a valorar si el escenario probatorio que obra en las actuaciones justifica la aplicación de esas circunstancias excepcionales para considerar que la actora ha tenido su vivienda habitual en el inmueble enajenado dentro del ámbito temporal de los dos últimos años, aun cuando haya tenido que abandonarlo por razona laborales, permaneciendo en aquél el núcleo del desarrollo de la vida familiar.

En este punto, debemos acoger los argumentos de la actora, en tanto la documental aportada por ella, pone de manifiesto:

1º La actora se traslada a Oviedo como consecuencia de una oferta de trabajo en la Universidad de Oviedo, con contratos sucesivos, que se fueron concatenando temporalmente. El Primero desde el 1 de junio de 2017 al 31 de julio del mismo año. El segundo, desde el 1 de agosto hasta el 15 de noviembre de 2017; y el tercero desde el 16 de noviembre de 2017 hasta el 30 de septiembre de 2021. Es decir, su salida del domicilio de A Estrada estaba justificada en la obtención de un empleo, que tenía, en principio, naturaleza temporal, sin perjuicio de que posteriormente, se encadenasen tres contratos consecutivos.

2º El esposo de la recurrente, don Pedro Antonio, conforme informa la hoja de vida laboral, y la documentación aportada, estuvo realizando trabajos temporales en distintos centros dependientes del SERGAS. Así, en lo que aquí interesa, consta un último contrato en el Hospital de Pontevedra desde el 2 de enero de 2018 hasta el 14 de febrero del mismo año. Anteriormente, también había venido desarrollando su actividad laboral, con contratos temporales, en el Hospital de Pontevedra, y en el de Orense, desde 2013 hasta octubre de 2017. Posteriormente, se traslada a Cantabria, durante un escaso periodo temporal, hasta que en marzo de 2019, comienza a trabajar en el Servicio de Salud del Principado de Asturias, en distintos periodos. No obstante, en intervalos, realiza su actividad para el Servicio de Salud de Cantabria, en el de Navarra, y en el Hospital de Orense durante varios días de septiembre de 2019.

En todo caso, lo que se pone de manifiesto es la vinculación, cuando la actora se traslada, por razones laborales, a Oviedo, es que su esposo, con el que efectivamente convivía, convivencia que además se presume de los preceptos del Código Civil que cita el escrito de demanda (específicamente el art. 68), estaba vinculado laboralmente con el Servicio Gallego de Salud, y en concreto, en el Hospital de Pontevedra, provincia en la que se encontraba su domicilio familiar y habitual (con una distancia de 46 kilómetros), manteniendo su residencia en aquél. Por ello, al margen de algún periodo de desempleo a finales de 2017 (entre el 1 de noviembre de 2017 y el 1 de enero de 2018), hasta el 14 de febrero de 2018, don Pedro Antonio permaneció en la vivienda de A Estrada. Ello determina, que podamos apreciar el cumplimiento del supuesto del art. 41.bis.3º del RIRPF, en tanto la venta se produjo en diciembre de 2019, de forma que algunos días dentro de los dos años anteriores a esta enajenación, el inmueble tenía la naturaleza de vivienda habitual del matrimonio.

3º A tal conclusión no son óbice los datos facticos que refiere la Resolución que aprueba la liquidación provisional. Cierto es que don Pedro Antonio, esposo de la actora, formula declaración del IRPF en el ejercicio 2018, en la modalidad de tributación individual, consignando como su vivienda habitual la de DIRECCION001 de Oviedo, con referencia catastral NUM003. Ahora bien, cuando se efectúa la presentación de la declaración del ejercicio 2018, es en la primavera de 2019, cuando ya residía en Oviedo con su esposa, sin que este momento temporal tenga influencia en este supuesto. Llama la atención, que la propia Resolución recoja que el Sr. Pedro Antonio minora, en dicho ejercicio 2018, de sus rendimientos de trabajo el importe de 2.000 euros, por 'gastos para desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija trasladar su residencia de municipio'. Ello corrobora, lo que hemos expuesto sobre su historia laboral.

En cuanto a los gastos de energía eléctrica y consumo de agua, efectivamente, de los datos que obran en autos, se constata una minoración desde el último trimestre de 2017. Ahora bien, ello se explica, lógicamente, de la ausencia de la actora del domicilio, y su uso por su esposo, que en temporadas tenía que desplazarse diariamente fuera de la localidad donde se ubica, para realizar su actividad laboral. No obstante ello, en el mes de enero de 2018 existe un consumo de luz algo inferior al del mes de febrero de 2017, en el que ambos esposos permanecían en la vivienda familiar. Y en el mes de febrero de 2018 también se registra consumo eléctrico, aun cuando sea inferior. También en el mes de enero de 2018 hay una lectura de agua de 9 m3.

Estos datos acreditan el uso de la vivienda durante los dos primeros meses de 2018.

4º En definitiva, en la aplicación del requisito del art. 41.bis.3º del RIRPF, es decir, que el contribuyente transmita su vivienda habitual, considerando que se da este supuesto cuando lo sea en el momento de la venta, o, hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, debemos tener presente todos los supuesto del apartado 1º (se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas),y en este concreto supuesto, concurre esa circunstancia de cambio de domicilio impuesto a la recurrente por obtención de empleo, que no desvirtúa la naturaleza de la vivienda de A Estrada como habitual, en tanto hasta el mes de febrero de 2018, seguía residiendo su esposo y construyendo el núcleo de la vida familiar.

Ello conduce a la estimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

En materia de costas, no obstante la estimación de las pretensiones de la parte actora, concurren dudas fácticas e interpretativas que, conforme al art. 139 de la LJCA, justifican la no imposición.