PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 28 de septiembre de 2023, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación número NUM001, en cuantía de 19.241,72 euros, por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:
Con fecha de 20 de julio de 2020 se formaliza escritura pública de transmisión de oficina de farmacia ante el notario de Oviedo D. Javier Merino Gutiérrez, bajo el número 1375 de su protocolo, mediante la cual, adquiere la ahora demandante una farmacia (negocio en marcha) situada en Oviedo, con el único objetivo de llevar a cabo la actividad profesional de farmacia que resulta tan necesaria para el interés público.
En dicha adquisición, el precio total de la transmisión ascendió a un importe total de 1.465.760,49 euros; de los cuales, 1.367.000 euros correspondían a los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina de farmacia, 95.760,49 euros eran relativos a existencias y, 3.000 euros, en concepto de instalaciones, mobiliario y demás enseres y elementos integrantes y anexos de la farmacia.
Con todo ello, se declaró una Base Imponible por valor de 1.465.760,50 euros, ingresando una cuota de 0 euros por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al resultar del todo pacífico en ese momento no liquidar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en la transmisión del negocio de oficina de farmacia.
Posteriormente, el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, inicia el 9 de febrero de 2023 un procedimiento de comprobación limitada y, con fecha de 27 de febrero del mismo año, previo trámite de audiencia en el que la ahora demandante manifiesta su total oposición, emite la liquidación número NUM001 para que los titulares abonaran la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto ITP-AJD por importe total de 19.241,72 euros (17.589,13 euros de cuota diferencial y 1.652,59 euros de intereses de demora).
La Administración consideraba que el hecho de que dicha farmacia se adquiriera en un momento que resultaba legítimo no liquidar el Impuesto, no resultaba ser motivo suficiente para no abonar el pago de Actos Jurídicos Documentados.
La Administración trata de justificar la sujeción a AJD, en base a reciente doctrina del Tribunal Supremo, anteriormente no aplicada hasta dicha fecha, por entender la potestad de inscripción de la oficina de farmacia, como establecimiento mercantil en el Registro de Bienes Muebles de Asturias. Ulteriormente, la ahora demandante interpone recurso de reposición, el cual es desestimado, recibiendo la recurrente la notificación el 24 de abril de 2023. Con fecha de 23 de mayo de 2023 se interpone reclamación económica administrativa y, posteriormente, se presentan alegaciones el 4 de julio de 2023.
El 9 de octubre de 2023 se notifica el fallo administrativo desestimatorio.
Se señala que las cuestiones controvertidas objeto de este recurso son:
- La imposibilidad de registrar y por tanto inscribir en el Registro de Bienes Muebles la oficina de farmacia y, en particular, un bien no mueble como es el fondo de comercio debido a su propia naturaleza.
- La Falta de motivación y criterio por parte de la Administración Tributaria de la cuantificación de la Base Imponible del Impuesto de AJD, generando indefensión a la recurrente.
- La Vulneración del Principio de Confianza Legítima por parte de la Administración Tributaria que impide liquidar el impuesto de AJD.
Por la Administración demandada y la parte codemandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.
SEGUNDO.-Examinaremos conjuntamente los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora consistentes en la falta de motivación por parte de los Servicios Tributarios, en relación a la aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 y demás jurisprudencia, y en la imposibilidad de registrar y por tanto inscribir en el Registro de Bienes Muebles la Oficina de Farmacia y, en particular, un bien no mueble como es el fondo de comercio debido a su propia naturaleza a raíz de las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020.
Se aduce por la actora que en el supuesto actual, no solo se liquida el importe del Fondo de Comercio al considerar que es inscribible, sino que, para el cálculo de la Base Imponible, se tiene en cuenta el importe de las existencias (95.760,49 euros) y las demás instalaciones y enseres (3.000 euros). No es posible liquidar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados incorporando todo lo transmitido sin justificar ni motivar el por qué se debe liquidar cada bien o derecho transmitido, por lo que la liquidación, al ser errónea, debe ser anulada.
Se indica que en la liquidación girada dentro de los elementos de cuantificación de la regularización se ha incluido un bien NO MUEBLE como es el FONDO DE COMERCIO.
Se invocan los arts. 21 y 22 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de Posesión, y se reseña un fragmento de la Exposición de Motivos. Igualmente se reseñan las Secciones del Registro de Bienes Muebles, en relación a las sentencias del Tribunal Supremo, indicando que éste último dice que es la sección 5ª donde podría incardinarse el acceso al RBM de la adquisición de una oficina de farmacia, conceptuándola como «otro bien mueble registrable».
Se afirma que en la presente compraventa de oficina de farmacia, EL FONDO DE COMERCIO que asciende a 1.367.000 euros (junto a la Licencia), nunca se podría clasificar como un bien mueble, porque no se puede transportar (arraigo, clientela, etc.) sin menoscabo de la cosa inmueble a los que estuviesen unidos. En relación a la licencia de farmacia, ésta no se transmite y, además, su valor sería prácticamente cero.
Se invoca el art. 31 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, indicando que no puede ni debe considerarse inscribible en el Registro de Bienes Muebles el acto escriturado.
Se señala que La Administración Tributaria parece partir de la base de que el Registro de Bienes Muebles es un registro de titularidades y gravámenes, y que es cierto que así lo describe la Disposición Adicional Única del Decreto 1828/1999 que lo creó. Se añade que este apartado, en lo relativo a la definición de qué se inscribe; efectos de la inscripción y, procedimiento de inscripción, remite a la norma con rango de Ley correspondiente, remitiéndose a la interpretación dada por la Dirección General de Registros y del Notariado, en el sentido de que sólo tiene amparo legal el acceso al Registro de Bienes Muebles el acto de gravamen de la misma, sin que un decreto de rango reglamentario, el de creación del Registro de Bienes Muebles, pueda alterar las previsiones legales sobre esta materia.
Se invoca el art. 13 del Reglamento de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los arts. 67 y 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria, afirmando que de existir contradicción entre la norma de rango legal vigente (Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión) y la reglamentaria (Decreto 1828/1999), no tenemos más alternativa que aplicar la primera y concluir que la titularidad dominical de la farmacia no puede acceder al Registro de Bienes Muebles en su sección tercera de "establecimientos mercantiles". Y a similar conclusión negativa se debe llegar, si nos preguntamos si la farmacia es inscribible en la sección quinta ("otros bienes muebles registrales"), indicando que en nuestro sistema registral los actos y contratos sujetos a inscripción son numerus clausus.
No pueden acogerse los anteriores motivos de impugnación.
Las cuestiones litigiosas planteadas por la recurrente han sido examinadas en la sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2023, recurso 1118/2022, a cuyos razonamientos nos remitimos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, al constituir el criterio de este Tribunal:
"SEGUNDO.- La cuestión del acceso de la transmisión o cesión de una oficina de farmacia al Registro de Bienes Muebles
2.1 Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos. 2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia. 3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".
Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:
1ª Sección de Buques y Aeronaves. 2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor. 3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo. 4ª Sección de otras Garantías reales. 5ª Sección de otros bienes muebles registrables. 6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. 2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".
2.2 Cierto es que en la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta. Así podemos citar la STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019 ), o la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de mayo de 2015 (rec. 2148/2011 ), que desestima el recurso interpuesto por la Administración autonómica contra una resolución del TEAR que da la razón al contribuyente.
Esta Sentencia, no obstante, recuerda ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de Noviembre de 2019 .
Pues bien, la STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018 , mantenía idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el TS en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020 , citada en los escritos de las partes. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019 ); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020 ); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021 ), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial y que lógicamente asumimos: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".
Y razona la sentencia de la Sala Tercera: "2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .
La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.
3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Consuelo (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece - transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).
4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".
5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.
6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).
En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).
Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar: "Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).
Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".
Esta Sentencia da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba que seguían las Salas de algunos de Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos de la sala tercera no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la STS trascrita, como las posteriores, aborda la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el TS es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5º del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.
Pero es más, en la aplicación de esta doctrina, y en un supuesto prácticamente idéntico al que nos ocupa, en cuanto se había constituido una garantía hipotecaria en paralelo a la transmisión de la oficina de farmacia, la STSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021 (recurso 1674/2019 ), señala: "TERCERO.- Es de aplicación el art. artículo 31 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , RDLg 1/1993, de 24 de septiembre, antes citado.
La creación del Registro de Bienes Muebles por la Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguida de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles, por lo que sigue siendo de aplicación el art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de 16-12-1954 . Según este artículo, en los libros de este Registro se inscribirán: "a) Los títulos de constitución de la hipoteca mobiliaria o de la prenda sin desplazamiento, o bien su modificación. En ningún caso será necesaria, en dichos Registros, previa inscripción alguna a favor de la persona que otorgue los títulos mencionados, salvo cuando se trate de aeronaves. b) Los de cesión ... y cancelación ... de los mencionados créditos hipotecarios y pignoraticios, cuando éstos estuvieren previamente inscritos a favor del disponente. c) Los de adjudicación "mortis causa"...".
Conforme al Reglamento del Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, BOE de 17 julio 1955: "Artículo 13. [Inscripciones y anotaciones preventivas en los libros de inscripción].- En los libros de inscripción se inscribirán o anotarán los títulos referidos en los artículos 68 y 70 de la Ley, incluso los de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipoteca cuyo precio se hubiere aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública.".
Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 26.11.2020 rº 3873/2019 , a la que se remite la de la misma fecha, rº 3631/2019. En ambas, revocando previas sentencias de esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
En ellas, el alto tribunal ha establecido la siguiente doctrina:..."; y acaba afirmando: "CUARTO.- Haciendo aplicación al presente caso, no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.
En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo.
Por lo cual, debe entenderse que se trata de negocio sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, Onerosas; siendo procedente desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto"
Expuesta la normativa y jurisprudencia aplicable al supuesto que nos ocupa, su aplicación conduce, en cuanto al motivo sustancial, la desestimación del recurso.
TERCERO.- Otras vertientes impugnatorias específicas
3.1 El hecho de la constitución de una hipoteca a través de escritura pública y su inscripción en la Sección 3ª del RBM no es óbice, como señala el TS para la posibilidad de inscripción de la transmisión en la Sección 5ª, sin que exista norma que impida o excluya dicha inscripción, por lo que no cabe acoger el argumento de la actora.
3.2 Tampoco concurre un supuesto de doble imposición por el hecho de haber liquidado el impuesto en la modalidad de AJD por esa escritura de constitución de hipoteca, puesto que se trata de negocios jurídicos diferentes. Por un lado está el de compraventa del negocio de la oficina de farmacia, que conlleva la transmisión de la titularidad de la licencia y de la actividad comercial, que se agota en sí mismo; y por otro la constitución de una garantía hipotecaria en relación con un préstamo. El derecho real de garantía tiene su propia naturaleza, y no puede identificarse con el anterior, aun cuando puedan venir vinculados. La constitución de la garantía a través de un documento público necesario, como la escritura notarial, se convierte en un hecho imponible distinto y autónomo al de la escritura de compraventa.
3.3 Tampoco cabe invocar el principio de confianza legítima, por el hecho de que no esté sujeta la operación traslativa de la titularidad al ITP, porque este grava un hecho imponible distinto al IAJD; ni tampoco porque no se viniera liquidando este tributo, puesto que al margen que ello no era así, de hecho la cantidad de Sentencias que resuelven recursos contra liquidaciones giradas en tal concepto tributario, las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan ese principio, de forma que impidan un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C .)...".
Respecto a las alegaciones de la recurrente referidas a los elementos cuantitativos de la regularización y a la determinación de la base imponible del impuesto, así como a la exclusión del fondo de comercio, hemos de remitirnos, nuevamente, a los razonamientos contenidos en la sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2023, recurso 1118/2022, en donde se señala: "En cuanto a la base imponible, es el propio art. 30 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado, en este caso, el que se hace constar en la escritura pública de compraventa".
En el mismo sentido, la sentencia de esta Sala de 17 de abril de 2023, recurso 283/2022, afirma: "En relación a la alegación del actor de que el fondo de comercio, elemento más importante de la compraventa de la oficina de farmacia, no es inscribible en registro alguno, hemos de remitirnos al criterio sostenido por la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019 , en la que la parte demandante solicitaba que "se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, se declare que frente a la Hacienda de la Comunidad, el fondo de comercio de su oficina de farmacia no es un bien inscribible".
Y dicho Tribunal, después de reflejar la doctrina casacional fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , ya mencionadas, señala a este respecto que: "no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.
En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo".
Se aduce por el recurrente que por el principio de proporcionalidad, tuvo que limitarse el importe a gravar a lo que constituye el objeto de inscripción registral.
Sin embargo, la determinación de lo que ha de ser la base imponible del impuesto viene establecida en el art. 30.1 del TRLITPYAJD, según el cual "en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Esto es, la base imponible considerada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarado por el recurrente en la autoliquidación presentada".
Más recientemente, en la sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2024, recurso 700/2023 señalamos: "La demanda invoca el supuesto error en la determinación de la base imponible del impuesto. Se afirma que la liquidación provisional recurrida incorpora la totalidad del importe transmitido, incluyendo licencia de farmacia, fondo de comercio y existencias, lo que no se ajusta a derecho pues no puede ni debe incluirse el fondo de comercio, aduciendo la Exposición de Motivos de la Ley de 16 de diciembre de 1954 así como la consulta de la Dirección General de Tributos V0664-22 en que admite que no puede determinar lo que es exactamente inscribible en el Registro de Bienes Muebles como objeto valuable en la transmisión de las oficinas de farmacia a efectos del gravamen de AJD, por ser cuestión registral.
A este respecto el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".
La exégesis del citado precepto no deja lugar a dudas pues: a) Establece términos imperativos sobre la base imponible: "servirá de base"; b) Se impone "el valor declarado", esto es, el expuesto por el interesado al formalizar la transmisión en la escritura pública, en negocio jurídico solemne. Frente a esta clara literalidad no cabe oponer el Preámbulo de una norma sectorial ni mucho menos una consulta vinculante que no incluye ningún pronunciamiento sustancial.
De ahí que, sobre la base de los actos propios, la aplicación de la norma tributaria no deja resquicio a excluir conceptos o subconceptos so pretexto de su naturaleza o autonomía sustancial. Esta solución es además coherente con la operación gravada que es formalización de un negocio de transmisión global de establecimiento mercantil, que incluye un conjunto de bienes con unidad funcional.
Por ello, hemos de desestimar este motivo impugnatorio".
TERCERO.-Se alega por la recurrente que la aplicación del principio de confianza legítima impide liquidar el Impuesto de AJD en la modalidad de cuota gradual en el momento en que se transmitió la Oficina de Farmacia.
Se señala que la Administración, con anterioridad a las Sentencias mencionadas del TS, jamás liquidó el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sobre la transmisión de oficinas de farmacia. En la liquidación provisional la administración actuante aplica al contribuyente de forma retroactiva un criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellos que efectúen operaciones tras el conocimiento y publicación del mismo. Es decir, las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 producen un cambio de criterio jurisprudencial, a partir del cual, se determina que es inscribible la adquisición de una farmacia en el Registro de Bienes Muebles.
Se invoca la consulta V1804-06, de 8 de septiembre.
Se indica que no solo aquellos actos que se realicen por la Administración Tributaria Asturiana son susceptibles de resultar amparados por el Principio de Confianza Legítima. La jurisprudencia hasta el año 2.020, concordando con los parámetros de las Consultas Vinculantes en relación con el presente supuesto, son actos suficientes a partir de los cuales se generaba la confianza legítima en el obligado tributario.
Se invocan las sentencias del TSJ de Valencia de 4 de octubre de 2013 y la del TSJ de Madrid de 5 de julio de 2018.
Se afirma que el principio de prueba de un acto cualquiera concluyente (fuera de este supuesto) del que se pueda inferir que el tributo en cuestión si debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo, debe recaer sobre la Abogacía del Estado o Servicios Tributarios del Principado de Asturias.
No podemos acoger las anteriores alegaciones, debiendo remitirnos a las consideraciones efectuadas en la sentencia de esta Sala de 17 de abril de 2023, recurso 283/2022, en la que dijimos:
"En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017 , afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Se señala en dicha sentencia:
"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...)
"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".
En el presente caso, se señala por el recurrente que en el momento en que se produce el devengo del impuesto (10 de abril de 2017) la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía la obligación de tributar por la modalidad de AJD, sin que se pueda obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el mero hecho de que con posterioridad nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre tal materia. Se indica que nos encontramos ante un hecho imponible que, al tiempo de producirse, no existía obligación de tributar, siendo a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , que se modificó, sin que pueda afectar a una situación jurídica nacida tres años antes de dictarse esta doctrina. Se añade que la autoliquidación ahora discutida se presentó en base a lo que hasta ese momento era la interpretación y pautas dadas por la propia Administración tributaria.
Sin embargo, el actor no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria asturiana del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto. Y así, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que han existido pronunciamientos contradictorios de tribunales de ámbito autonómico en relación con la sujeción a dicha modalidad. En este sentido, la sentencia del TSJ de Madrid de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017 , señala que: "Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura...".
Por ello, resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 , según el cual: " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".
A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 , en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".
A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.
Respecto a la alegación de la Abogada del Estado de que no existe un cambio interpretativo en la jurisprudencia es, en realidad, admitida por el actor cuando indica que si la propia Administración no giraba impuesto alguno por una operación de adquisición de farmacia en el año 2017 difícilmente podría existir jurisprudencia en la materia que así lo declarara expresamente. Sin embargo, ya hemos señalado que por el recurrente no se aporta un acto concluyente del Ente tributario, a la fecha del devengo, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la farmacia mediante escritura pública.
Se invoca por el recurrente la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022, recurso 354/2019 , en relación a una posible aplicación retroactiva de la jurisprudencia, en el sentido de que existe un límite impuesto en el art. 9.3 de la CE , según el cual la nueva regla no puede suponer una agravación en materia sancionadora, ni aplicar una restricción de derechos individuales.
No podemos acoger esta alegación. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 , afirma que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).
Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).
Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE .
Invoca el recurrente la consulta de la Dirección General de Tributos V1804-06 de 8 de septiembre de 2006. Sin embargo, en dicha consulta se dice: "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles". Aduce el actor que la adquisición de su farmacia fue una operación no sujeta al IVA, invocando el art. 7.1 de la Ley 37/1992 del IVA , en la redacción vigente desde 2008. Ocurre que esta modificación legislativa no pudo ser tenida en cuenta en la consulta mencionada, por lo que el eventual cambio de criterio que sostiene el actor ha de ponerse en entredicho y no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima (en este sentido en la consulta V664/2022 de 25 de marzo de 2022, se sostiene que a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales)".
Las anteriores consideraciones han de comportar la desestimación del recurso interpuesto.
CUARTO.-No obstante la desestimación del recurso, no procede hacer expresa imposición de costas, por apreciarse que concurrían serias dudas de derecho, al tratarse de cuestión controvertida, como puede comprobarse por las distintas posturas seguidas por los Tribunales Superiores de Justicia que han exigido el pronunciamiento de nuestro TS para fijar doctrina jurisprudencial, y ello conforme establece el art. 139 de la LJCA.
