Sentencia Contencioso-Administrativo 317/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 590/2023 de 13 de marzo del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de marzo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/2771/2022 en su día presentada por la entidad mercantil EQUIPO ST PROMOTORES, S.L., frente al acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria que desestimó el recurso de reposición formulado contra resolución con imposición de sanción relativa al ejercicio 2019, período 4T por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo la cuantía de la reclamación el importe de 17.768,06 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que no concurren falta de competencia de la oficina gestora; que concurre el elemento objetivo de la infracción ya que resulta del expediente que la entidad reclamante determinó o acreditó improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en el procedimiento de comprobación del modelo 303 Autoliquidación Impuesto Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2019 y período 4T, por haber aplicado incorrectamente cuotas a compensar de periodos anteriores por importe de 37.732,80 euros de las que se ha comprobado la caducidad de 35.536,12 euros, lo que ha supuesto que el contribuyente haya determinado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones propias futuras por ese importe caducado, por lo que en los términos recogidos en la normativa citada se produjo el tipo objetivo de una infracción tributaria ex artículo 195.1 LGT, calificándose la infracción como grave porque así lo establece la LGT expresamente para este incumplimiento; y que también concurre el elemento subjetivo ya que reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria, ajustándose la cuantía a lo dispuesto en el artículo 195.2 LGT.

La entidad mercantil EQUIPO ST PROMOTORES, S.L., alega en la demanda ausencia de culpabilidad y de motivación de la misma en el acuerdo sancionador, así como falta de proporcionalidad en la sanción impuesta (50% de la cantidad consignada a compensar de ejercicios anteriores habiendo finalizado el plazo para ello), no habiéndose aplicado ningún tipo de criterio de ponderación en la graduación de dicha sanción, en concreto: la ausencia de perjuicio a la Hacienda Pública, la inexistencia de indicios de fraude y el crédito existente frente a la Hacienda Pública que implicaría un enriquecimiento injusto al no haber sido hecho efectivo solicitando la oportuna devolución del IVA soportado, con cita de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión europea en la materia, y en particular STJUE 26 abr. 2017 (Farkas, C-564/2015) y 15 abr. 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19); invoca asimismo el principio de regularización íntegra del IVA que comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó; y que al notificarse por la AEAT la liquidación provisional de la autoliquidación del 4 trimestre correspondiente al ejercicio 2019, y notificar que las cantidades consignadas a compensar de ejercicios anteriores, correspondían a períodos por las que no se podía compensar, la Administración debió notificar también la devolución del crédito en concepto de IVA que el sujeto pasivo había soportado, naciendo por lo tanto un crédito frente a la Administración tributaria por el importe de las cuotas a compensar no reconocidas, que en este caso sería de 35.536,12 euros, o al menos haber indicado la posibilidad de devolución de dicha cantidad al no poder ser compensado; y que el importe de la sanción impuesta por la AEAT, en virtud del procedimiento de comprobación asciende a 17.768,06 euros, existiendo un crédito a favor de mi mandante frente a la AEAT de 35.536,12 euros en concepto de devolución de IVA soportado y no deducido ni compensando, por lo que de no estimarse los motivos para la nulidad de la sanción impuesta que se establecen en este escrito y en virtud de la aplicación del principio de regularización íntegra del IVA consignado en el hecho anterior de esta demanda, debe ser compensada la cantidad adeudada (17.768,06 euros) con el crédito que tiene frente a la Administración (35.536.12 €), conforme lo establecido en los arts. 71 a 73 de la Ley General Tributaria, por lo que nada adeudaría por dicha sanción.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando la concurrencia de una manifiesta desviación procesal, pues lo ahora pretendido no coincide con la única pretensión que formuló la parte actora en vía económico-administrativa y que fue íntegramente desestimada por la única resolución del TEAR que constituye el objeto del presente proceso; que la actora pretende con carácter subsidiario que se reconozca el derecho a percibir una devolución que nunca solicitó ante la AEAT para, posteriormente, compensar el crédito que pudiera reconocerse con el importe de la sanción que fue impuesta, pretensión nueva sobre la que la Administración no se ha pronunciado que debe ser inadmitida pues si la parte actora considera que tiene derecho a la devolución de algún importe por haberse extinguido su derecho a deducir, deberá formular la oportuna solicitud para que se inicie la tramitación del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127 LGT; que la resolución se encuentra perfectamente motivada en lo que respecta a esta cuestión ya que la interesada presentó una autoliquidación determinando improcedentemente las cuotas a compensar, a pesar de ser evidente la caducidad del derecho a deducir ex artículo 99 LIVA; que al establecer la concreta sanción a imponer en el 50 por ciento de la base de la sanción, el legislador ya ha considerado que dicha sanción es proporcionada a la gravedad de la conducta tipificada, no pudiendo la Administración aplicar una sanción menor; y que la cuestión sobre el principio de regularización debió ser discutida por la parte actora en el procedimiento económico-administrativo seguido contra la liquidación provisional, que finalizó con la resolución del TEAR de fecha 30 de junio de 2022, íntegramente desestimatoria de la reclamación, de suerte que la actora no discute realmente el contenido de la resolución que constituye el objeto del presente proceso, toda vez que la resolución impugnada no versa sobre una regularización, sino sobre la sanción que se impuso como consecuencia de ésta, siendo la resolución dictada por el TEAR en fecha 30 de junio de 2022 la que desestimó íntegramente la reclamación económico-administrativa que la interesada formuló contra la liquidación provisional.

SEGUNDO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad: no concurrencia. Estimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción de 30 de noviembre de 2021 de la Dependencia Gestora señala lo siguiente: "En el presente caso, concurren ambos elementos tal y como se indica a continuación:

En relación con la infracción cometida, se advierte que, tal y como se determina en el procedimiento de comprobación del que deriva el presente expediente sancionador, el obligado tributario ha acreditado improcedentemente unas cuotas a compensar en ejercicios futuros por importe de XXXX euros, estando dicha infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT. ..

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al consignar cuotas a compensar de períodos anteriores por importe de 37.680,60 euros. A la fecha de presentación de esta autoliquidación había finalizado el plazo máximo posible para compensar los importes procedentes del ejercicio 2015 y anteriores. Por ello sólo se admite la compensación de 2.292,04 euros de las cantidades correspondientes a los siguientes períodos:

Por todo lo anterior, se concluye que la actuación del contribuyente ha sido, cuanto menos, negligente con sus obligaciones fiscales sin que se pueda apreciarse, por tanto, una interpretación razonable de la norma, concurriendo el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.

El artículo 208 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que: 'El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley'.

De los datos obrantes en esta Administración, se comprueba que se ha presentado Reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, contra la liquidación provisional de la que deriva este expediente sancionador sin que exista constancia que se haya dictado resolución, por lo que se mantienen, de un lado, la descripción de los hechos y la motivación de la culpabilidad, y, de otro, el importe de la sanción, el cual ha sido debidamente calculado, procediendo a la confirmación del presente expediente sancionador...

En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible al contribuyente EQUIPO ST PROMOTORES SL, con NIF B47571708, al acreditar cuotas a compensar improcedentes por importe de 35.536,12 euros, como consecuencia de haber arrastrado indebidamente cantidades a compensar de periodos anteriores que habían caducado en la fecha de finalización del período 4T del ejercicio 2019 incumpliendo con ello lo expresamente dispuesto en el artículo 99.Cinco LIVA.

No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de la conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla, pues una conducta mínimamente diligente exige del sujeto pasivo comprobar que las cuotas a compensar de períodos anteriores no hayan caducado, por lo que la aplicación de dichas cuotas a compensar revela, cuando menos, una negligencia del sujeto pasivo, quien no observó las más elementales reglas de cuidado exigibles a quien debe reflejar correctamente todos los datos y elementos con trascendencia a efectos impositivos para determinar la deuda tributaria.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en el presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. De esta manera, se produce una clara ventaja comercial como consecuencia de la acreditación de un crédito a compensar en futuras autoliquidaciones superior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquellos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que justifique su incumplimiento, bastando la aplicación directa de la normativa del IVA, en cuanto al correcto reflejo en su autoliquidación de las cantidades a compensar de periodos anteriores, incumpliendo lo dispuesto de forma clara en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone que 'cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso".

Hasta aquí el acuerdo sancionador impugnado, frente al que la recurrente alega que la sanción no es conforme con lo prevenido en el régimen sancionador tributario al no motivarse debidamente la culpabilidad del propio obligado tributario, sino referirse los acuerdos sancionadores a criterios generales y afirmaciones estereotipadas, válidas para una generalidad de supuestos, sin concretar los supuestos específicos del caso concreto; alega asimismo su derecho a la devolución de las cuotas soportadas no compensadas por caducidad como crédito frente a la Administración tributaria y vulneración del principio de neutralidad del IVA si se exigiese la sanción.

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario en relación con la indebida compensación de cuotas de IVA soportadas en periodos anteriores caducados son expresiones que no colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, debiendo significarse al respecto la ausencia total de consideración de la doctrina recogida, por todas, en la STS de 6 de julio de 2021, recurso 635/2020, sobre derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución de las cuotas de IVA -no compensadas previamente por caducidad- dentro del plazo de prescripción de 4 años, doctrina que guarda directa relación con los principios de neutralidad del IVA y prohibición del enriquecimiento injusto invocados por la recurrente, en el sentido de que el derecho a la deducción y devolución de las cuotas soportadas constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión que, en principio, no puede limitarse.

Dicha sentencia señala lo siguiente: «Debemos partir ---con la finalidad de proceder a realizar un pronunciamiento en relación con los intereses cuestionados, que han sido negados a la recurrente por la sentencia de instancia--- de la doctrina establecida por la Sala desde la STS de 4 de julio de 2007 (ES:TS:2007:7585 , RC 96/2002 ) en relación con el derecho del contribuyente a la compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en los que ---habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha de la presentación de la declaración que originó el exceso de las cuotas a compensar--- no se había procedido a llevar a cabo la compensación, ni se había optado por la devolución; más en concreto, la cuestión suscitada que se plateaba consistía en decidir "si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas".

Doctrina que sería seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 (ES: TS:2010:6878 , RC 546/2006) y STS 23 de diciembre de 2010 (ES:TS: 2010:7147 , RC 82/2007), y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso de manifiesto lo siguiente:

"Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar.

El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

Como continuación, más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013 (ES:TS:2013:4832 , RC 4348/2012) que, en su Fundamento Jurídico Sexto, sintetiza la anterior doctrina:

"Como se ha visto, nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los Estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación mediante la técnica de la devolución, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.

La sujeción normativa de la compensación de cuotas soportadas y no deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de instar su devolución, aún más allá de tal lapso temporal, y ello porque la solución contraria haría recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter neutral...».

Al entender de la Sala esta doctrina es suficientemente expresiva de la controversia existente sobre los modos a través de los que el sujeto pasivo pretende hacer efectivo el principio de neutralidad del IVA; sin negar que la aquí recurrente pretendió acudir a la modalidad de la compensación en relación con cuotas de IVA de ejercicios anteriores ya caducadas, lo que dio lugar a la correspondiente liquidación no impugnada minorando su importe, sin embargo, el indicado principio de neutralidad no autoriza, sin específica motivación, a sancionar la conducta del interesado por una suerte de ejercicio "per saltum" indebido del derecho a la devolución, derecho no discutido ni negado por la Administración tributaria, todo lo cual nos lleva a la estimación de la demanda.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes dada la señalada controversia jurídica que ofrece el litigio.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,