El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 19 de diciembre de 2023 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 7 de marzo de 2024, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada, y la liquidación tributaria de la que trae causa.
Por medio de escrito de fecha 15 de mayo de 2024 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 28 de septiembre de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa seguida con el número NUM000, interpuesta frente a la liquidación de IRPF de 2018 girada por la Administración de Torremolinos de la AEAT, por un importe ingresar de 25.693,66 euros.
La recurrente insiste en considerar deducibles los gastos aplicados en relación con operaciones de adquisición de bienes y servicios relacionados directamente con su actividad productiva, como gastos derivados del alquiler de una vivienda en Madrid, gastos sociales correspondientes a cuotas de cotizaciones en la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos, gastos en hoteles y en general gastos justificados mediante tiques de caja, sin que pueda oponerse la Administración en base a un excesivo rigor en la exigencia de acreditación de los gastos aplicados que convierten en virtualmente inviable la deducción de gastos empresariales.
La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA. Para ello sostiene que no se ha demostrado la dedicación que los gastos que se consignan aparecen en múltiples supuestos relacionados con operaciones que no pueden vincularse objetivamente con el desarrollo de la actividad profesional, y que es por si misma insuficiente la acreditación de un gasto deducible consignado en un tique de caja .
SEGUNDO.-En cuanto a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.
Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."
Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : " 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........"Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."que se completan con artículos como el 11 que dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros..
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."
Círculo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: " 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" .
El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.
TERCERO.-En relación con las partidas correspondientes a gastos no admitidos por la Administración de los tributos como deducibles ya hemos dicho en sentencia de fecha 10 de abril de 2024 (rec. 578/23) para este mismo contribuyente y en relación con el ejercicio fiscal 2016 que
"SEXTO.- Por otra parte, esta Scción ya se ha pronunciado sobre la insuficiencia en general para la acreditación de gastos de la actividad la simple aportación de tickets puesto que no acreditan por sí mismos ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. No se trata, en suma, de denegar la deducibilidad de un gasto por la sola circunstancia de no haberse aportado la factura correspondiente, sino de que, esgrimida tal razón por la AEAT, corresponde a la parte recurrente justificar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la realidad del gasto de que se trata, y de su carácter deducible. En efecto, esta Sala y Sección lo ha admitido en supuestos muy específicos y excepcionales, que aquí no se dan. Pero, en modo alguno, hemos aceptado que todos los apuntes de gastos remitidos por tickets (facturas simplificadas) sin más, deban admitirse. Y ello no implica, en absoluto, prueba diabólica o excesivamente gravosa para el interesado, pues lo que ocurre es no puede prefijarse de antemano, debido al casuismo extremo que concurre no solo en un sector sino en posibles niveles de prestación de servicios dentro de un sector en concreto, que pueden implicar gastos de una amplísima variedad y sentido.
En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2020, (rec. 275/2017 ), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016 ) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016 - ) de no admitir gastos justificado mediante tickets, cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. " La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."
De ahí la corrección del razonamiento de la liquidación impugnada cuando dice que no admite la deducción de Tiquets por importe de 3.114,89 euros. Corresponden a los registrados con no. NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, 51 NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 a NUM014, NUM015, NUM016 a NUM017, NUM018 y NUM019. Gastos en los que se aporta como justificantes tickets;y tampoco de taxis Taxis por importe de 131,55 euros. No acredita su correlación con los ingresos. Corresponden a los registrados con no: NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026 y NUM027.Y también cuando dice no admite la deducción de Gastos de restaurantes por importe de 2.463,54 euros, por lo que respecta a los gastos en comidas, el contribuyente no justifica ni aporta prueba que permita distinguir las comidas por razones profesionales o las efectuadas en el ámbito privado.Por el contra, al existe documentación complementaria, si admite la deducción de: Se admiten gastos de hoteles correspondientes a los registrados con nº: 92 y 103, por importe de 2.537,52 euros.- Se admiten gastos de taxi correspondientes a los registrados con nº: NUM028 y NUM029 por importe de 19,15 euros.
SÈPTIMO.-En cuanto a las cuotas pagadas a la Seguridad Social la AEATA entiende que Según la documentación aportada, la empresa para la que trabaja y de la que es administrador ha satisfecho estas cuotas de autónomos Seguridad Social, dándose así el requisito para considerarlo retribución en especie para el trabajador. Por tanto, se incluyen retribuciones en especie de trabajo personal por importe de 3.204,36 euros y gastos por el mismo importe. El contribuyente aporta listado de cuentas corrientes, pero no acredita documentalmente el pago de los autónomos a la entidad DIRECCION000.
En sede judicial se aporta el libro mayor para acreditar, según se dice, que los ingresos facturados a la compañía de manera mensual (19.080 €) son satisfechos mediante el pago de los seguros sociales (267,03 €) y mediante la realización de transferencias bancarias.
Sin embargo, lo aportado es un listado de cuentas corrientes de la empresa DIRECCION000., periodo de 1 de enero a 31/12/2016, donde cada mes consta en el debe el pago, cada último día de mes de 267,03 euros con el concepto SEGUROS SOCIALES, y en el haber cada mes 1900,00 euros. Ese documento no acredita el efectivo reintegro por el recurrente a la sociedad de las cuotas de seguros sociales.
OCTAVO- Pretende el recurrente la deducción por vivienda alquilada obran en el expediente, de los desplazamientos y de la necesidad de tener una vivienda en Madrid, y el principal motivos es la economía de costes, es más barato, alquilar un piso que alojarse en un hotel.
El art. 29.1 de la Ley 35/2006, del IRPF , considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad. Y el apartado 2 del mismo artículo añade:
"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.(...)"
Además, el art. 22.3 del Reglamento del IRPF establece que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan parcialmente al objeto de la actividad, sólo se considerarán afectadas las partes susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
Esta Sección ha declarado en diversas ocasiones que las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que se pueda destinar una parte de la vivienda al desarrollo de la actividad económica. Y esta afectación parcial faculta al contribuyente para deducir los gastos correspondientes a los suministros en el porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble.
Es obvio, por tanto, que para deducir tales gastos es necesario acreditar la realidad de la afectación total o parcial de la vivienda en cuestión a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado, sin que se haya aportado prueba alguna que acredite el destino a la actividad de todo o una parte de su vivienda referida susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto,
En definitiva, no concurren los requisitos exigidos para admitir la deducción que reclaman los demandantes.
Las conclusiones entonces emitidas por la Sala son esencialmente reproducibles para este caso en el que están presentes idénticos defectos en la acreditación del vínculo del gasto aplicado con la actividad profesional del recurrente.
Rechazamos que el gasto consignado en tique de caja pueda servir de justificante con carácter general para la acreditación del gasto deducible en cuanto que gasto correlacionado en términos necesarios con la generación de ingresos fundamentalmente por su carácter no nominativo que facilita su intercambialidad subjetiva, descartando en cualquier caso su eficacia para la acreditación de la deducción del IVA soportado ( sentencia de 3 de febrero de 2022, rec.235/21; 10 de marzo de 2022, rec. 905/19). Si bien en nuestra sentencia de fecha 18 de febrero de 2021 (rec. 950/19) hemos admitido en relación con el IRPF la posibilidad de que el contribuyente agote una prueba plena que permita relacionar el contenido del tique de caja con concretos actos de contenido empresarial o profesional a la vista de las fechas, lugares de expedición y naturaleza del servicio o bien adquirido, para así salvar el mermado crédito primario que presenta el tique de caja. Sin embargo en nuestro caso el recurrente no ha completado una actividad argumental y probatoria suficiente para asociar el gasto consignado en tique con concretos actos de contenido empresarial.
La deducibilidad del gasto en hoteles ha sido rebajada por la Administración conforme a criterios prudenciales expresados con suficiencia a los que el recurrente no ha presentado una objeción directa y concreta. Se trata de gastos que incurren en exceso por contraste con la duración de la actividad profesional, número de personas alojadas, y servicios facturados ajenos a la lógica del gasto empresarial.
El alquiler de la vivienda en Madrid no es deducible, extralimita el principio necesidad en la correlación gasto-ingreso, convirtiéndose en un gasto de oportunidad, conveniencia o confort personal. El argumento sobre la economía de costes es incompleto, pues al margen de aseveraciones apodícticas sobre el pretendido ahorro económico no existe un estudio exhaustivo sobre la realidad de esa pretendida ventaja económica en el caso concreto del recurrente, por referencia al coste potencial del alojamiento en establecimientos hoteleros para los días puntuales de desarrollo de la actividad profesional, siendo así que la vivienda en Madrid, no habilitada para ejercicio profesional alguno, se presta a un uso privado desconectado de cualquier actividad productiva.
Por último las cuotas de la seguridad social se dicen en último término soportadas por el contribuyente, aunque abonadas por la sociedad que lo emplea, y así aporta como elemento probatorio un listado de cuenta corriente extractado del libro de mayor en el que figuran flujos contables donde la suma correspondiente a las cuotas sociales se consigna en el haber social como deuda a cargo del contribuyente. Como ya se ha dicho por esta Sala, y por la propia Administración de los tributos, este documento contable de elaboración unilateral, no presenta la fuerza de crédito necesario para admitir la deducibilidad de este gasto como soportado por el recurrente en el ejercicio de su actividad económica.
Se desestima el recurso contencioso administrativo planteado.
CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, se impondrán a cargo de la recurrente hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos ( art. 139.4 LJCA) .
Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,
