Sentencia Contencioso-Administrativo 1248/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1188/2023 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución desestimatoria de 31 de octubre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005); en su día presentadas contra el acuerdo de liquidación vinculado al acta NUM006 dictado por la Sra. Inspectora Regional y por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León (por importe total de 85.264,15 €), y contra el acuerdo de imposición de sanción contenido en el acta NUM007, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 (importe total de 56.889,03 €).

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia y en lo que ahora interesa, en los antecedentes de hecho, que la controversia entre la Administración y el obligado tributario surge en primer lugar sobre el régimen a aplicar para determinar el rendimiento neto de la actividad agrícola ganadera desarrollada por el reclamante en el ejercicio 2016 (y en los dos siguientes 2017 y 2018): si el régimen de estimación objetiva al que estaba acogido en el año 2015, o el régimen en estimación directa simplificada aplicado; que el reclamante manifiesta que en el ejercicio 2015 no ha superado el volumen de 250.000 en ingresos, por lo que en el ejercicio 2016 puede tributar en estimación objetiva; y esta cuestión no se acepta por la Inspección ya que en el año 2015, obtuvo unos ingresos por ventas de productos agrícolas por importe de 290.353,58€ € ( sin contar subvenciones) e incluida la compensación percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca por lo que durante los tres años siguientes, esto es 2016,2017 y 2018, deberá determinar el rendimiento neto de todas actividades económicas en la modalidad simplificada de método de estimación directa ( arts. 31.1.5º LIRPF , arts. 31.1, 5ª LIRPF y art. 34.3 Reglamento del Impuesto). Expone que la citada comprobación se ha simultaneado con la practicada a Explotaciones Agrícolas de Soria S.L.U.; y tras analizar en el acta los ingresos y gastos tanto de Moises como de la sociedad Explotaciones Agrícolas de Soria, SLU (constituida en 2016 dándose de alta en el IAE en actividad de agricultura, al 100% participada por la sociedad DIRECCION000, cuyo administrador es el obligado tributario, quien a su vez es autorizado en la cuenta corriente abierta a nombre de la sociedad), determinado su base imponible en estimación directa simplificada, concluye que incluye compras y gastos que corresponden a la actividad realizada por don Moises, el cual al determinar su rendimiento neto en estimación objetiva, no podía deducirlos. Constando aportada al expediente la distribución de costes por hectárea correspondiente a los diferentes productos agrícolas cultivados por D. Moises y por Explotaciones Agrícolas de Soria SLU, se procede a practicar regularización distribuyendo los costes en función de las hectáreas cultivadas por la sociedad declaradas a efectos de la PAC. En concreto, se ha procedido a estimar los costes que corresponderían a sus diferentes cultivos y, por diferencia con los que ha declarado, a cuantificar los que procede imputar a D. Moises. Frente al Acta el interesado alegó incorrecta exclusión para los ejercicios inspeccionados del régimen de estimación objetiva de IRPF, al no superar en 2015 el volumen de 250.000 euros de ingresos, al considerar que la compensación agrícola no puede formar parte del volumen de operaciones a los efectos del cómputo de los límites del régimen de estimación objetiva de IRPF y del REAGP; subsidiariamente, alega la incorrecta determinación de los gastos de la actividad agrícola para Don Moises en el ejercicio 2016. En el acuerdo de liquidación se desestiman las pretensiones del contribuyente al considerar que la compensación del REAGP debe ser considerada como ingresos a efecto del volumen de rendimientos íntegros (V1159-17). Por otra parte, se impuso al obligado tributario sanción ex. art. 191.1, 3 y 5 LGT. Frente a los citados acuerdos interpuso el recurrente reclamación económico administrativa, alegando, que resulta incorrecta la exclusión del método de estimación objetiva, ya que durante el año 2015 no se supera la cifra de 250.000 euros; y las facturas emitidas a Actividades Forestales Peiroten con fecha de 01/02/2015 y 01/03/2015 por un importe total de 22.500 euros (11.250 euros de base imponible cada una), se corresponden con prestaciones de servicios realizadas por la sociedad DIRECCION000., que por un error de hecho han sido emitidas a nombre de Moises, persona física y no de la persona jurídica. Así, frente a la suma del volumen de operaciones asignada por la inspección 290.353,58 euros (compensación agrícola del 12% incluida).Corregida la compensación: 290.353,58 euros/1,12 = 259.244,26 euros. Descontadas las facturas incorrectamente emitidas por el contribuyente a 259.244,26 - 22.500 (facturas emitidas Actividades Forestales Peiroten SL) = 236.744,26 euros. Rechaza el TEAR en la fundamentación jurídica las cuestiones planteadas señalando, que la resolución desestimatoria reclamación nº NUM008 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala Desconcentrada de Burgos (TEAR de Burgos), consideró ajustada a Derecho la rectificación censal efectuada por la Oficina gestora de Soria en la que se excluía al reclamante del método de estimación objetiva del IRPF a partir del 31/12/2015 y su inclusión en el método de estimación directa simplificada del IRPF desde 1/01/2016. En base a ello, el Tribunal considera que la compensación a tanto alzado recibida por los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca por las cuotas de IVA que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes o servicios en la realización de actividades a las que resulte de aplicación dicho régimen especial, al constituir un mayor importe de la contraprestación, debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva. Siendo cuestión pacífica el importe de las ventas realizadas en la actividad agrícola por parte del contribuyente en el ejercicio 2015, por importe de 290.353,58 euros, y compartiendo el criterio de la Inspección al considerar que dicho importe no debe minorarse en la cuantía correspondiente a las compensaciones agrícolas, no ve necesario manifestarse sobre la procedencia de excluir de dicha suma las facturas emitidas a Peiroten SL por importe de 22.500 euros, al no tener incidencia a la hora de considerar superada la magnitud excluyente de 250.000 euros. En consecuencia, se considera correcta la exclusión del método de estimación objetiva del IRPF, debiendo determinar el rendimiento en estimación directa simplificada durante los tres ejercicios siguientes, es decir, 2016, 2017 y 2018, desestimándose las alegaciones del reclamante. Y confirma la sanción.

Considera el contribuyente, la indebida exclusión del recurrente del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en IVA. La compensación agrícola no puede formar parte del volumen de operaciones a los efectos del cómputo de los límites del régimen de estimación objetiva de IRPF y del REAGP, pues la Ley 37/1992 de IVA, en sus Normas Generales aplicables a todos los regímenes especiales, establece en el artículo 121.1, las normas a seguir para la determinación del volumen de las operaciones: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto."La no consideración de la compensación agrícola a efectos de la exclusión del régimen de estimación objetiva de IRPF y de Agricultura, Ganadería y Pesca de IVA ha sido reconocida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla y León (Sala de Burgos), en la sentencia nº 40/2023, de 7 de febrero, dictada en el recurso 97/2022. Alega que el recurrente obtuvo unos ingresos en el ejercicio 2015 por sus actividades agrícolas ganaderas y forestales de 290.353,58 euros (sin contar con las subvenciones). Esa cantidad incluye la "compensación agrícola", percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. Entiende la Inspección Regional de la Agencia Tributaria, criterio compartido por el TEAR en la Resolución recurrida, que el recurrente ha superado la cifra de 250.000 € de volumen de ingresos, excluidas las subvenciones. La expulsión del método de estimación objetiva del ejercicio 2015, supone la inclusión durante los tres años siguientes, 2016, 2017 y 2018, en el ámbito de la modalidad simplificada del método de estimación directa. A la vista de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, resulta incorrecta la exclusión del método de estimación objetiva, ya que durante el año 2015 no se supera la cifra de 250.000 €, excluyendo la compensación agrícola. Expone que en alegaciones formuladas por el recurrente al acta de disconformidad y en las alegaciones formuladas en la reclamación económico administrativa, las facturas emitidas a Actividades Forestales Peiroten con fechas 01/02/2015 y 01/03/2015 por un importe total de 22.500€ (11.250 € de base imponible cada una), se corresponden con prestaciones de servicios realizadas por la sociedad DIRECCION000. que, por un error de hecho, han sido emitidas a nombre de Moises, persona física y no de la persona jurídica. La dueña de la madera es la mercantil DIRECCION000., como propietaria de la finca de la que procede la madera cuya compra se refiere en el concepto de las facturas. Acompaña documentación acreditativa de este hecho con la demanda. Sin embargo, en la resolución impugnada del TEAR no lo ha resuelto al considerarlo innecesario, sobre la procedencia de excluir referidas facturas del importe de 290.353,58 € en que se determinan las ventas realizadas en la actividad agrícola por el recurrente en el año 2015. Por tanto, al ser un motivo expreso de oposición al acuerdo de liquidación la resolución impugnada incurre en incongruencia omisiva que le genera indefensión. Por estas razones D. Moises, no ha superado la cifra de 250.000€ como volumen de operaciones durante el ejercicio 2015. En consecuencia, deben quedar asimismo incluidos en la modalidad de estimación objetiva, los tres años siguientes 2016, 2017 y 2018. En relación con el acuerdo sancionador vinculado, se debe excluir de responsabilidad al recurrente en la medida en que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, que ha sido avalada por el TEAR y el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León ( artículo 179.2.d) Ley 58/2003 General Tributaria).

La Abogacía del Estado se opone a la demanda remitiéndose a la argumentación de la resolución impugnada y añadiendo que si bien es cierto que la resolución no analiza las alegaciones que efectuó en relación con determinadas facturas, sin embargo, la resolución expone de manera clara la razón por la que no examina tales alegaciones, siendo ello una conclusión lógica de la conclusión que alcanza con anterioridad. En cualquier caso, incluso en el caso de que considerásemos existente un defecto de motivación, la parte actora no razona por qué tal defecto de motivación le ha originado una situación de indefensión material. En lo que atañe a las sanciones impuestas, la parte actora alude a la interpretación razonable de la norma tributaria, sostenida por la Sala Desconcentrada de Burgos del TEAR de Castilla y León. Sin embargo, conviene destacar que el propio interesado reconoció haber superado el límite de 250.000 euros en la reclamación ante la rectificación censal y que la comisión de las infracciones que se le imputaron no deriva única y exclusivamente de la interpretación razonable de la norma tributaria. En efecto, tal y como se expone, la Administración incrementó los rendimientos de capital inmobiliario declarados en los ejercicios 2016 y 2017 y se dejó de declarar la ganancia patrimonial del importe correspondiente a la transmisión de un tractor en el ejercicio 2017 por un importe de 22.386 euros. En lo demás, se remite íntegramente a lo expuesto en la resolución impugnada y en el acta.

SEGUNDO.-Sobre la exclusión del IVA compensatorio agrícola para el cálculo del límite de ingresos del método de estimación objetiva: procedencia. Estimación.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, relativo a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que "1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:...

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: a) Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales.

A estos efectos se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere 75.000 euros anuales.

b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto...".

Por otro lado, el artículo 3.1 de la Orden HFP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalaba que "A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Finalmente, el artículo 121, sobre determinación del volumen de operaciones, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), establece que " Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Como hemos anticipado, la primera cuestión controvertida se refiere a si para calcular el volumen de operaciones determinante de la exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF hay que computar la compensación a tanto alzado por las cuotas del IVA soportadas prevista en el artículo 130.Dos de la Ley del IVA ("compensación agrícola"), como así lo entiende la AEAT, lo que supone que en el período 2015 el hoy recurrente habría alcanzado el umbral máximo previsto en la normativa y, por ende, sería procedente su exclusión del método de estimación objetiva en los ejercicios siguientes del IRPF 2016,2017 y 2018, tal y como ha confirmado la resolución impugnada.

Al entender de la Sala, sin embargo, no concurre ninguna causa que justifique un diferente tratamiento entre el IVA y recargo de equivalencia, expresamente excluido del cálculo por la Orden Ministerial reguladora, y la "compensación agrícola", no mencionada en la misma. De hecho, es la propia LIVA la que introduce una definición legal del concepto "volumen de operaciones" que excluye los tres elementos: IVA, recargo de equivalencia y compensación a tanto alzado, concurriendo así una identidad de razón que permite interpretar la Orden reguladora del método de estimación objetiva a la luz del indicado precepto legal, criterio sostenido por la sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2025, dictada en el p.o. nº 471/2024, en la sentencia del TSJ de Castilla y León, Sala de Burgos de 7 de febrero 2023, rec. 97/2022, y del el TSJ de Andalucía, sede Sevilla - sentencia de 18 de septiembre de 2024, recurso 306/2022-, lo que conlleva la estimación de este primer motivo de la demanda, en cuanto que partiendo del volumen de operaciones señalado por la inspección 290.353,58€ (compensación agrícola del 12% incluida), corregida la compensación el volumen de operaciones arroja la cifra de 259.244 €.

El segundo motivo del recurso concerniente a la falta de motivación por incongruencia omisiva que genera indefensión también se acepta.

En alegaciones formuladas por el recurrente al acta de disconformidad y en las alegaciones formuladas en la reclamación económico administrativa, mantuvo que las facturas emitidas a Actividades Forestales Peiroten S.L. con fechas 01/02/2015 y 01/03/2015 por un importe total de 22.500€ (11.250€ de base imponible cada una), se corresponden con prestaciones de servicios realizadas por la sociedad DIRECCION000. que, por un error de hecho,han sido emitidas a nombre de Moises, persona física y no de la persona jurídica; y esta cuestión no ha sido contestada ni en el Acuerdo de liquidación, ni en la resolución del TEAR, ni en el escrito de contestación a la demanda, al considerar que como sí debe de incluirse la compensación es irrelevante examinar las alegaciones relativas a facturas que no afectan a la conclusión anterior.

Sin embargo, teniendo en cuenta la prueba aportada con la demanda (que es la misma que figura en el expediente, ya que fue aportada por el recurrente con su escrito de alegaciones al acta): documento número 1, copia de escritura pública de compraventa otorgada ante el notario de Madrid D. Manuel González-Meneses García-Valdecasas el día 10 de febrero de 2005, bajo el número 298 de su protocolo, en virtud de la cual la mercantil DIRECCION000. adquirió las fincas que albergan la explotación conocida como finca " DIRECCION001"; documento número 2 copia de las facturas emitidas núms. NUM009 y NUM010, devengadas en los meses de febrero y marzo de 2015, se corresponden con compra de madera, que provenía de la finca DIRECCION001; documento número 3, emitido por D. Gines, gestor forestal de dicha finca que expone que el 31 de diciembre de 2014 estaba finalizada la corta de madera con nº de permiso 42/2014/1479; documento número 4, informe de señalamiento de corta en Monte Riotuerto emitido por el Ingeniero de Montes D. Celso, en el que expresamente se indica, en su apartado "Localización de los Trabajos": "Los trabajos de señalamiento se han realizado durante los meses de octubre y noviembre de 2014 por: - Darío. Ingeniero Técnico Forestal. - Leoncio. Capataz Forestal."; junto con la prueba testifical practicada en la comparecencia celebrada el 20 de enero de 2015 de don Darío, que se ratificó en el trabajo de señalamiento de tala realizado y que el titular de la madera de las referidas facturas es la empresa DIRECCION002., de quien recibió el encargo y que era titular del permiso de tala, consta acreditado el error de hecho declarado en la inclusión de dichas facturas en el ejercicio 2015 del recurrente pues el titular de la madera es la empresa DIRECCION002. Así, restando a la suma referida de 259.244,26, las facturas emitidas de manera incorrecta por la recurrente a Actividades Forestales Peiroten S.L., por importe de 22.500 € arroja la suma de 236.744,26 €, y no superando la cifra de 250.000,00 €, anuales de volumen de operaciones en el ejercicio 2025 por la totalidad de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, no cabe expulsar a don Moises, del método de estimación objetiva. Se estima la impugnación frente a la liquidación por deuda tributaria en lo que atañe a esta cuestión que es la única discutida en el proceso.

Por último, en lo concerniente a la sanción impuesta las consideraciones anteriores determinan la nulidad de la sanción en cuanto a que el cálculo del rendimiento neto de la actividad empresarial de los años 2016, 2017, y 2018, debe hacerse por el régimen de estimación objetiva y no por el régimen de estimación directa simplificada que ha sido aplicado por la Inspección y confirmado por el TEAR. Sin embargo, la resolución sancionadora describe y sanciona otros hechos infractores que no han sido cuestionados por el recurrente1(F.D. Sexto) "Por otra parte, se han incrementado los rendimientos de capital inmobiliario declarados por los ejercicios 2016 y 2017 en 7.800,00 € cada ejercicio; y, se dejó de declarar en el ejercicio 2017 la ganancia de patrimonio a integrar en la Base Imponible del Ahorro, el importe correspondiente a la transmisión, en fecha 26/01/2017, de un tractor CASE-IH, matrícula NUM011, por importe de 22.386,00 €"; y respecto de estos concretos hechos se confirma la sanción.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado parcialmente el recurso no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,