Sentencia Contencioso-Administrativo 125/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 225/2024 de 14 de febrero del 2025

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por la Procuradora doña Yolanda Rodríguez Díaz, actuando en nombre y representación de la mercantil H.M.D. RECUPERACIONES, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias n de fecha 12 de Enero de 2024 -notificada el 17/01/2024-, en la reclamación o expediente número 33-00010-2023 (Liquidación A3385022020001039) referido a la pérdida o exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción por el impuesto sobre sociedades, por importe de 9.402,08 €. Y por la que se desestima dicha reclamación, confirmando el acto impugnado dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria.

1.2 La Resolución impugnada refiere como antecedentes esenciales:

1º 21 de diciembre de 2022, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción, correspondiente al impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017-2019. Este Acuerdo se notificó el 22 de diciembre de 2022.

2º El día 12/01/2023 tuvo entrada en el TEARA la correspondiente reclamación, interpuesta en fecha 05/01/2023, contra el anterior acuerdo.

3º En fecha 28 de febrero de 2023, el TEARA, en pieza separada de suspensión de la reclamación, dictó resolución, otorgando la suspensión de la ejecución del acuerdo impugnado.

1.3 El TEARA, desestima la citada reclamación económico-administrativa, en atención a los siguientes razonamientos:

1º De la redacción del art. 188.3 de la LGT se deriva, con claridad, que, entre los requisitos para la aplicación de la reducción, se encuentran el ingreso en período voluntario o el aplazamiento con garantía en forma de aval o seguro de caución y ello por cuanto estas formas de aplazamiento equivalen al ingreso. No ocurre lo mismo con el resto de formas de aplazamiento.

2º En el supuesto de autos, en cuanto a la alegación de la reclamante de haber informado a la Recaudación por teléfono de su intención de compensar el importe de la sanción con parte de la devolución del IVA/2021 que había solicitado y había sido aprobado en octubre de 2022, resultaría de aplicación el art. 59, en relación con el art. 72.3 y 62.2, todos ellos de la LGT.

3º Así las cosas, no consta en el expediente que la reclamante solicitara, dentro del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT, la compensación de la sanción que le fue impuesta. Por ende, dado que la entidad no solicitó efectivamente la compensación de la sanción impuesta en el plazo del artículo 62.2 de la LGT, la Administración no pudo proceder a compensar a instancia de parte la sanción referenciada, no produciéndose, por tanto, el ingreso total de la sanción reducida en el periodo voluntario de pago.

4º Consta en el expediente justificante de ingreso de la sanción reducida en fecha 26 de septiembre de 2022, esto es, una vez finalizado el plazo voluntario de ingreso de la sanción que fue notificada el 23 de julio de 2022.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

La mercantil recurrente combate los argumentos de la Resolución del TEARA objeto de recurso, y señala:

1º Había solicitado la devolución del IVA del ejercicio 2021 por importe de 77.381,75 €, que fue aprobada por la AEAT, lo que motivo que no ingresará en periodo voluntario la cuantía de la sanción.

2º No obstante, tras la exigencia del ingreso de la reducción, procedió a ingresar la cuantía de la sanción.

3º Por lo tanto no existe conducta voluntaria y culpable, o encaminada a dejar de ingresar.

En tal sentido cita la Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (P.O. 437/2004).

4º Cita el art. 58 de la LGT, sobre la procedencia de la compensación de oficio.

El Abogado del Estado se remite a los propios razonamientos del TEARA para sostener la legalidad de la Resolución combatida.

TERCERO.- SOBRE EL OBJETO DEL RECURSO. NORMATIVA APLICABLE. INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL.

Dadas las alegaciones que contiene el escrito de demanda a la ausencia de culpabilidad, y la inexistencia de una conducta dolosa, se hace preciso aclarar que lo que constituye objeto de debate, en la presente Litis, no es la concurrencia de un elemento subjetivo de un tipo infractor que se hubiera aplicado con la correspondiente imposición de una sanción; sino que nos encontramos con la aplicación de normas que regulan el abono de una sanción previamente impuesta con un porcentaje de reducción por abono en periodo voluntario. De esta forma, la cuestión controvertida debe concretarse en si se cumplen o no los requisitos para aplicar dicha reducción.

Pues bien, el art. 188.3 de la LGT, en referencia a la reducción de las sanciones, establece: "3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley .

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción...".

Por su parte, el art. 82.1 regula: "1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente...".

La STS de 14 de diciembre 2020, núm. 1729/2020, (recurso 498/2019), analizando la redacción del art. 188.3 y 155.5, párrafo 2º de la LGT ("Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley , o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley "),razona: "La redacción de ambos, acabada de reproducir, procede de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. La vinculación de los preceptos viene subrayada en el siguiente párrafo de su Exposición de Motivos: "con la finalidad de reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración tributaria, se introducen diversas modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En primer lugar, se modifica el artículo 155 de la citada Ley al objeto de flexibilizar el régimen preestablecido en esta norma al regular las actas con acuerdo, permitiendo que con relación a sus pagos pueda instrumentarse también el aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberá quedar garantizado, de forma tasada, mediante aval o certificado de seguro de caución. En el mismo sentido, y con el objeto de facilitar el pago, se modifica el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el que se regula la reducción de las sanciones pecuniarias, de forma que se habilita también el pago mediante aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberá quedar garantizado con aval o certificado de seguro de caución".

Y, tras recordar la nueva redacción dada al apartado 5 del artículo 27 que lleva por título "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", sigue afirmando el TS: "Es obvia la conexión de este precepto con los otros dos. Lo cierto es, sin embargo, que en el Proyecto de Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal que se registró en el Congreso de los Diputados no se preveía la modificación de dicho precepto. Está claro que con los tres preceptos se pretende disminuir la litigiosidad. Su redacción actual es producto de la tramitación parlamentaria merced a las enmiendas presentadas por varios Grupos Parlamentarios, primero en el Congreso y después en el Senado, puesto que la enmienda aprobada en la Cámara Baja fue enmendada, a su vez, en la Cámara Alta. Olvidó, sin embargo, el legislador, concretar de manera expresa su conexión con los antedichos artículos 155.5 y 188.3, introduciendo a tal efecto la correspondiente modificación en el párrafo citado de la mencionada Exposición de Motivos.

El cambio introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con efectos 1 de diciembre de 2006, fue muy relevante, dado que la redacción de los tres artículos en la versión original de la LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) era diferente...

... La primera conclusión que extraemos de ello es que los tres preceptos están en la misma línea, son pasos que da el legislador para reducir la litigiosidad. Por tanto, los elementos que integran el común denominador de ambos han de ser interpretados de manera armónica (Cfr. STS 440/2020, de 18 de mayo (rec. 2787/2017 ).

El legislador, pues, vincula el aplazamiento/fraccionamiento a la prestación de una serie de garantías y no otras, en la idea de que unas facilitan más que otras la gestión por parte de la Administración tributaria, voluntad que ha sido explicitada en la propia Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre. La ejecución de dichas garantías (aval o certificado de seguro de caución) no da problemas, a la vista de su regulación. En el Proyecto de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 , del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contras las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributaria y en materia de regulación del juego (121/000033) , que se está tramitando en el Parlamento, se introducen medidas para reducir la litigiosidad y, a tal fin, "por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad [ artículo 27 de la LGT ] estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación", según señala su Exposición de Motivos y el apartado 3 del artículo 188 (exclusivamente para elevar el porcentaje de reducción del 25 por 100 al 40 por 100), para favorecer la simplificación en la aplicación del régimen de las reducciones aplicables a las sanciones, el ingreso voluntario y la disminución de litigios. En suma, la reforma proyectada, en lo que ahora interesa, incrementa los porcentajes de la reducción controvertida, pero no modifica los requisitos relativos a las garantías.

Ello está en consonancia con otros preceptos de la Ley General Tributaria. En esa línea -y sin variación desde la entrada en vigor de la vigente LGT-, en el apartado 4 de su artículo 65 dispone que cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible debe ser el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. A sensu contrario, cuando las garantías no sean esas, el interés de demora será el interés legal incrementado en un 25 por 100. Esas garantías, por lo demás, posibilitan la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado en vía económico administrativa, con arreglo a lo que dispone en artículo 233.2 LGT .

No está previsto que se aplique la reducción controvertida cuando se trate de otras garantías, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 82 de la Ley General Tributaria , titulado "Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria".

Concluye: "Pues bien, el tenor literal de la norma es clara.

Se puede aplicar la reducción de sanción siempre que, en caso de aplazarse o fraccionarse el pago de la misma, se garantice el pago de la deuda con garantía de aval o certificado de seguro de caución, lo que en el presente caso no ha sucedido".

Aun cuando no se refiere la doctrina expuesta a un supuesto de compensación, el TS explica con claridad cuál es la teleología del precepto y su hermenéutica, y en este escenario no cabe acoger otros requisitos para la reducción que los señalados en el art. 188.3, tal y como refiere el TEARA, es decir, el pago del resto de la sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

Y este art. 62.2 regula: "2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

En el presente supuesto no consta el pago del resto de la sanción (la parte no reducida) dentro del plazo del art. 62.2 de la LGT, ni consta la solicitud de aplazamiento de la misma con garantía en forma de aval o seguro de caución, dentro de ese plazo.

CUARTO.- SOBRE LA COMPENSACIÓN.

La actora se centra en su solicitud de compensación de un crédito que tenía frente a la Administración Tributaria Estatal, en concepto de IVA.

Cierto es que la compensación conlleva la extinción de la deuda, como señala el TEARA, en virtud del art. 59 de la LGT, que establece: "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado".

El art. 71 de la LGT señala: "1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.

3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen";y el art. 72.3: "3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".

No obstante estos preceptos, lo cierto es que la Resolución que imponía la sanción a la recurrente fue dictada el 23 de julio de 2022, y, una vez terminado el plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación, no se realizó el ingreso total de la sanción reducida, ni se solicitó fraccionamiento ni aplazamiento, por lo que el 21 de diciembre de 2022, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción.

Aun cuando acojamos la posibilidad de ingreso de la deuda por vía de compensación, a efectos del art. 188.3 de la LGT, esta compensación tenía que haber sido solicitada dentro del periodo de pago voluntario. Sin embargo la actora no aporta documentación alguna que así lo acredite. Es más, en el propio escrito de alegaciones en el seno del procedimiento ante el TEARA, se incorpora el acuerdo de devolución del IVA del ejercicio 2021, Acuerdo firmado en fecha 4 de octubre de 2022, es decir, más allá del plazo de ingreso voluntario de la sanción impuesta, a efecto de aplicar la reducción. Al margen de que se afirma que la compensación se instó telefónicamente, ello tuvo que acontecer, necesariamente, después de esa fecha. Lo que se comunica, por otro lado, es el Acuerdo de devolución, sin que conste notificado acuerdo de compensación. De hecho, la actora ingresa la sanción reducida el 26 de septiembre de 2022, pasado, igualmente, el plazo de pago en periodo voluntario.

En definitiva, por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

Dada la desestimación del recurso, por aplicación del art. 139 de la LJCA, procede impones las costas a la recurrente, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente, si procediera su devengo.

Vistos los preceptos citados, y demás de pertinente y general aplicación;