Sentencia Contencioso-Administrativo 41/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 161/2022 de 15 de enero del 2025

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la en primer lugar desestimación presunta y posteriormente ampliada a la resolución expresa dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía-Sala de Málaga, con fecha 30 de julio de 2021 por el que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la, hoy, recurrente contra las liquidaciones NUM000 por importe de 2103 € y NUM001 por importe de 652,82 € y ello en base a estimar dicho Tribunal Económico que no concurre la prescripción invocada por la reclamante e igualmente que no puede considerarse la cesación de la convivencia y ruptura de una relación con una situación análoga a la separación matrimonial por lo que no puede entenderse cumplido el requisito relativo a que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual durante tres años a los efectos de aplicación del tipo reducido de gravamen , manteniendo, igualmente, el referido Tribunal Económico que la base imponible era la correcta.

Fundamenta a parte recurrente su pretensión, en esta vía jurisdiccional, en venir a mantener y reiterar lo invocado en la vía económico administrativa en el sentido de considerar nula la resolución en primer lugar por no habérsele permitido acreditar la circunstancia de la ruptura de su relación de pareja en tanto circunstancia análoga a la separación matrimonial, por otro lado mantiene la prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar la deuda para terminar cuestionando la cuantía fijada en la base imponible de la liquidación.

Por su parte la Administración demandada mantiene el ajuste derecho de la resolución objeto del presente recurso solicitando la desestimación del mismo.

SEGUNDO.-Pues bien centrados los términos del debate y partiendo del hecho no cuestionado de que la recurrente autolíquido tanto el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al otorgar escritura pública de compraventa de una vivienda en fecha 23 de diciembre de 2015 por la que adquiría por igual mitad y en proindiviso tributando al tipo de gravamen reducido previsto para la adquisición de vivienda habitual por menores de e 35 años. E igualmente de que con fecha 15 de junio de 2018 trasmitió al otro copropietario su mitad en proindiviso.Procediendo la Administración Tributaria a efectuarle regularización de la bonificación fiscal que le fue aplicada por la circunstancia de no haber constituido el inmueble su vivienda habitual durante los tres años continuados que exige la normativa de aplicación girándole liquidación complementaria con fecha 3 de agosto de 2020.

Como hemos anticipado y siguiendo el orden de los motivos de impugnación esgrimidos por la parte recurrente esta mantiene la nulidad de la resolución recurrida por entender que el cese de la relación sentimental con el otro copropietario-adquirente en preciso de la vivienda en cuestión-fue la causa que por analogía justifica que no se cumpla el requisito de los tres años continuados de ocupación de la vivienda habitual. Estimando que se le ha generado una situación de indefensión por no haber podido probar dicho cese y denunciando la infracción del artículo 53.1 e de la Ley 39/2015 de 1 de octubre.

Debiendo al respecto convenir con la administración demandada en el sentido de que no se aprecia situación alguna de indefensión que le haya sido generada a la recurrente toda vez que pudo aportar la prueba que consideró oportuna para sostener su alegación. Consta en el expediente administrativo que al iniciarse el procedimiento de comprobación limitada fue requerida para que aportarse documentación tendente a acreditar la condición de vivienda habitual , sin que conste la aportación en dicho trámite de documento alguno. Cuando posteriormente fue girada la propuesta de liquidación también presentó alegaciones y aportó determinada documentación. Y en la fase económico administrativa igualmente lo aportó. La circunstancia de que no le fuera admitida una prueba testifical en modo alguno puede ser constitutiva de la nulidad invocada toda vez que efectivamente el derecho a la prueba no es un derecho absoluto sino una facultad discrecional que se confiere al instructor para que haciendo uso de su razonabilidad ponderada determine los medios admisibles.

Debiendo convenir, igualmente, en el sentido de que de conformidad con la resolución recurrida la cuestión no radica en si existió o no la ruptura de relación de pareja alegada sino si en sí misma dicha ruptura puede ser encajada en los supuestos excepcionales que se establecen en el artículo 54.1 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF e igualmente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto Legislativo 1/2009 de 1 de septiembre por el que se aprueba el texto Refundido de las disposiciones dictadas por la CAA en materia de tributos cedidos que resulta de aplicación dada la fecha del hecho imponible.

Por lo que afecta a la cuestión sustantiva referente a la ocupación habitual de la vivienda adquirida en su día al objeto de hacerse beneficiario de la aplicación del tipo reducido previsto en el art. 2 del fenecido DLeg 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, es de indicar que usualmente para la delimitación del concepto fáctico de " vivienda habitual " ha de estarse a las prescripciones del art. 54 del Reglamento del impuesto de la Renta de las Personas Físicas, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo , que estatuye que "Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Pues bien hemos de señalar que esta Sala ya se ha pronunciado entre otras en sentencia dictada en el recurso 975/1019 en relación a la cuestión que nos ocupa en el sentido de insistir en afirmar que la equiparación que el legislador autonómico efectúa entre matrimonios y parejas de hecho a efectos de disfrutar del beneficio fiscal, exige el agotamiento de las exigencias formales establecidas en la legislación tributaria andaluza que imponen o sobre la existencia de tal pareja de hecho, sino su inscripción en el Registro correspondiente, como requisito cumulativo.Y en el recurso 938/23 en termins que pasamos a reproducir

"Entrando a conocer de la primera de las alegaciones aducida por la parte recurrente, por la que entiende que el requisito que se establece en el art 17.1 del D. Legislativo 1/2009 de la Junta de Andalucía --en la actualidad, y con el mismo contenido, art 20 del D. Legislativo 1/2018 - por el que se establece que "... A los efectos establecidos en el apartado 2 de este artículo, se establecen las siguientes equiparaciones: a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equipararán a los cónyuges...", es un requisito ad probationem y no ad solemnitaten, de manera que su omisión no debe impedir la aplicación de los beneficios fiscales establecidos para los conyugues, el mismo no puede ser acogido pues no solo, como ha establecido esta Sala en las sentencias dictadas el 18 de Enero de 2013 , 25 de Marzo de 2013 y 17 de Octubre de 2016 ,dicho requisito hay que configurarlo como ad solemnitatem, o lo que es lo mismo, de inexcusable cumplimiento para poder reconocer y aplicar los beneficios fiscales, pues como se rezona en la ultima de las citadas "...En tal sentido, como se dice en la sentencia de esta Sala de fecha de 25 de marzo de 2013 , para la acreditación de la existencia de la pareja de hecho, se establece la posibilidad de su inscripción en el Registro de Parejas de Hecho, a solicitud de los interesados, como determina el artículo 6, siendo inexcusable cumplir tal requisito, a juicio de la Sala, cuando se trate de hacer efectivos " Los beneficios previstos en la presente Ley ", pues el punto 3 del referido artículo 6, de forma taxativa así lo dispone, al decir que "...... serán aplicables a las parejas de hecho a partir de su inscripción en el Registro instituido a tal fin ", lo cual es congruente con lo que se expone en la exposición de motivos de la Ley, cuando, al referirse al régimen de acreditación y de Registro que se establece, explica que ".... no se emplea como instrumento limitativo de la facultad de las personas para constituir parejas de hecho, sino para dotar de efectos jurídicos a su unión en relación con las Administraciones Públicas de Andalucía y servir como elemento de prueba de su existencia frente a terceros."

A mayor abundamiento, el artículo 8 de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre , por la que, en esta Comunidad Autónoma, se establecen normas en materia de Tributos Cedidos y otras Medidas Tributarias, Administrativas y Financieras, que es norma de especifica aplicación de beneficios tributarios al caso, exige el requisito de la previa inscripción registral, cuando expresamente determina que " A los efectos establecidos en el apartado 2 de este artículo (relativo a la reducción de la base imponible y aplicación de coeficientes correctores, previstos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) se establecen las siguientes equiparaciones: a) Las personas unidas de hecho e inscritas en el registro de uniones o parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equipararán a los cónyuges.

En consonancia con lo dicho, el beneficio fiscal pretendido por la recurrente no podía serle reconocido ante la inexistencia de inscripción de la pareja de hecho en el Registro de la Comunidad Autónoma Andaluza, y ello es así aun cuando constara en el expediente certificación municipal acreditativa de la inscripción de la actora y el causante de la sucesión en el Registro Municipal de Uniones de Hecho, toda vez que el Decreto 35/2005 dictado en desarrollo de la Ley 5/2002 en su D. T. 2 dispone: "...Asimismo, a petición de las personas interesadas, se integrarán en el Registro de Parejas de Hecho regulado en el presente Decreto las inscripciones existentes en los Registros de Uniones o Parejas de Hecho creados por los municipios de la Comunidad Autónoma de Andalucía, siempre que se acredite, por certificación del órgano competente de la citada Entidad, que la pareja de hecho reúne los requisitos establecidos en la Ley 5/2002. Tales requisitos constitutivos de la inscripción no se han cumplido en el supuesto de litis, por lo que la simple inclusión en el registro municipal de parejas de hecho, no produce más que un efecto declarativo de la situación personal de los interesados, sin consecuencia jurídica alguna""

Lo que nos lleva a considerar ajustada a derecho la resolución objeto del presente recurso por la que se niega la concurrencia de una excepción de las contempladas en el artículo 54.1 del Real Decreto 439/2007 para mantener la consideración como vivienda habitual del inmueble objeto de transmisión antes de los tres años.

Y concluir que el cese de convivencia de una pareja como consecuencia de su ruptura no puede equipararse sin más a supuestos en los que el cese de la convivencia es consecuencia de una separación o divorcio. Toda vez que efectivamente considerarlo contrario nos llevaría a dar paso a la analogía a los efectos fiscales a cualquier tipo de relación de convivencia o de ruptura y no es eso lo que previene el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Consideramos que la referencia a las circunstancias "análogas" antes referidos, en el caso de parejas aquellas situaciones distintas del matrimonio que el legislador ha homologado a la relación matrimonial como es el caso de la inscripción como pareja de hecho en el registro habilitado al efecto que es lo que mantiene el Tribunal Económico cuando acude al la ley cinco/2002 de 16 de diciembre de Parejas de hecho que partiendo de esa equiparación contempla en su artículo 20 que "a todos los efectos tributarios y beneficios fiscales en el régimen tributario fiscal autonómico, la convivencia por unión estable de una pareja se equipararán al matrimonio siempre que la misma y su acreditación reúnan los requisitos previstos en esta ley"

Luego al no constar en el supuesto que se nos plantea que la pareja cuyo cese de convivencia se invoca, estuviese inscrita en el registro de Parejas de Hecho dicho ofrece invocado no puede asimilarse, ni puede considerarse causa análoga a la misma a los efectos de las excepciones contempladas en el artículo 2 del Decreto Legislativo uno/2009 para el requisito de convivencia continuada durante tres años a los efectos de la consideración como vivienda habitual a los efectos de consolidar el beneficio fiscal. Por lo que el primer motivo de impugnación invocado no puede tener favorable acogida.

Por otro lado y en relación a la alegación efectuada por la parte recurrente en relación a que la vivienda fue habitada dentro del plazo de 12 meses desde la fecha de su adquisición señalar que tal y como se mantiene por la parte demandada dicha circunstancia no es cuestionada por la Administración tributaria,pero si es una circunstancia insuficiente a los efectos de consolidar el beneficio fiscal, toda vez que el Real Decreto 439/2007 al que se remite el Decreto Legislativo 1/2009 exige la concurrencia de ambos requisitos esto es comenzar a habitar la vivienda dentro de los 12 meses y continuar recibiendo de forma continuada en la misma durante tres años a los efectos de configurar el concepto de vivienda habitual.

TERCERO.Invoca posteriormente como motivo de impugnación la parte recurrente en la prescripción por estimar que dado que el plazo para auto liquidar el impuesto finalizaba los 30 días hábiles desde la fecha del hecho imponible (23 de diciembre de 2015) cuando se notificó el inicio del procedimiento de comprobación el 10 de junio de 2020 ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

Pues bien hemos de señalar que en supuestos como en el que nos ocupa en el que el obligado tributario aplica en su declaración/autoliquidación un beneficio fiscal cuyo efectivo disfrute queda condicionado al cumplimiento posterior de determinados requisitos y se produce el incumplimiento efectivo de uno de sus requisitos en el futuro, generando la inaplicabilidad sobrevenida del beneficio fiscal surge la obligación por parte del obligado tributario que aplicó ese beneficio fiscal de regularizar su situación tributaria.

El sujeto pasivo tendrá la obligación de presentar, en su plazo reglamentario, la preceptiva declaración o en su caso la autoliquidación complementaria. Así mismo el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por ese beneficio fiscal ya no aplicable, comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el anterior plazo reglamentario.

Y así lo disponía el artículo 40 bis del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en aquella fecha de aplicación:

"Obligación de auto liquidar:

1.- El incumplimiento de los requisitos exigidos en la regulación de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma determinará la obligación de regularizar la situación tributaria mediante la presentación de una declaración donde se exprese tal circunstancia, dentro del plazo de un mes desde que se produjo el hecho determinante del incumplimiento.

2.- A dicha declaración se acompañará el ingreso mediante autoliquidación complementaria de la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, más los intereses de demora correspondientes.

3.- La obligación de declarar se extenderá a cualquier beneficio fiscal cuya efectividad dependa de condiciones futuras.

4.- En particular, cuando se hayan aplicado beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en la adquisición de la vivienda habitual, el incumplimiento de los requisitos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a que se habite de forma efectiva y permanente por plazo continuado, determinará la obligación de presentar la declaración y autoliquidación en la forma establecida en el párrafo anterior.

5.- En particular, cuando se hayan aplicado beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en la adquisición de la vivienda habitual, el incumplimiento de los requisitos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a que se emite de forma efectiva y permanente por plazo continuado, determinará la obligación de presentar la declaración y autoliquidación en la forma establecida en el apartado anterior

6.-.-A los efectos del presente artículo se considerará beneficio fiscal aquel que establezca exenciones, reducciones a la base imponible, deducciones en cuota y cualquier otro incentivo fiscal"

Luego en base a lo anterior con independencia de la autoliquidación efectuada en la fecha de la adquisición del inmueble, existe también la obligación de auto liquidar en plazo de 30 días hábiles si se produce incumplimiento de las condiciones a las que se sujetaba la concesión del beneficio fiscal a partir del transcurso de los 12 meses siguientes a la adquisición comillas plazo para evitar la vivienda de manera efectiva y permanente) y del transcurso de tres años (plazo durante el que el inmueble de mantenerse como vivienda habitual).

Luego de conformidad con lo anterior en el supuesto que nos ocupa el derecho al tipo de gravamen reducido se perdió como consecuencia del cese en la convivencia que se materializó el 15 de junio de 2018 fecha en que la parte actora retransmitió su mitad en pro indiviso al otro adquirente, iniciándose al día siguiente el plazo de un mes concedido al sujeto pasivo por el referido artículo 40 del Decreto Legislativo 1/2009 para regularizar su situación tributaria mediante la presentación de la oportuna liquidación tal y como anteriormente hemos señalado. Luego entre la fecha de finalización de dicho plazo y la fecha de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada 10 de junio de 2020 no han transcurrido cuatro años.

En tal sentido zanjó el Tribunal Supremo la cuestión relativa al " dies a quo" del cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración en los supuestos en que se produce el incumplimiento de la condición en la que la quedaba supeditado un beneficio fiscal concretamente en su sentencia 1567/2020, de 19 de noviembre dictarán el recurso de casación 2812/2017.

CUARTO.-Por último y en relación al motivo de impugnación eximido por la parte recurrente relativo a considerar que la base imponible es incorrecta estimamos que no puede prosperar toda vez que lo que se regularizó fue la cuota resultante de la aplicación indebida de un tipo de gravamen reducido tanto en la adquisición de la vivienda como en la constitución del préstamo hipotecario y se hizo sobre la base imponible que en su día se utilizó para la autoliquidación con beneficio fiscal, viniendo a corresponder por tanto el principal de las liquidaciones impugnadas a la parte de la cuota no ingresada como consecuencia de aplicar un tipo de gravamen reducido al que finalmente no se tuvo derecho por las razones que hemos venido exponiendo.

Lo que determina que sea irrelevante el valor asignado al inmueble o a la concreta responsabilidad hipotecaria que pesará sobre el mismo en el momento de elevar a escritura pública la extinción del condominio toda vez que no es ese el momento al que se refiere la regularización. Por lo que dicho motivo ha de ser también desestimado.

QUINTO.-Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea íntegramente desestimadas sus pretensiones en nuestro caso la recurrente hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos, en aplicación de la facultad prevista en el artículo 139.4 de LJCA .

En atención a lo expuesto y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY