Sentencia Contencioso-Administrativo 3743/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1416/2021 de 15 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativa la resolución de fecha 4 de junio de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala Desconcentrada de Granada) que desestimó la reclamación formulada contra los acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto del impuesto sobre el valor añadido referente a los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017.

SEGUNDO.- Posición de la parte actora.

La representación legal de la parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada y expone, en síntesis, los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

En cuanto al acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 2013 y primer trimestre del ejercicio 2014, la cuestión sobre la que se acuerda la regularización tiene su origen en el adelanto al ejercicio 2013 del devengo del IVA repercutido sobre las ventas declaradas en el ejercicio 2014 que, a su vez, trae causa de la realizada por la Inspección en el ámbito del impuesto sobre sociedades.

No tuvo en cuenta la Administración el auténtico régimen de comercialización de los productos por parte de la sociedad, que no permite la correcta aplicación del principio de devengo de los ingresos por ventas y, en consecuencia, tampoco para el devengo del IVA.

Tras relatar el citado régimen de comercialización, se cuestiona en qué momento debe considerarse que el agricultor realmente ha vendido su genero y si se puede considerar que el agricultor está en disposición de registrar una venta con anterioridad a que la SAT practique la referida liquidación final del género entregado.

Argumenta que hasta que la SAT no realice dicha liquidación no cabe considerar efectuada la venta ni devengado el impuesto, entre otras cuestiones porque tampoco podría estimar con fiabilidad el ingreso ni parte de los gastos derivados de la manipulación y comercialización del producto, que influyen en la fijación del precio de venta.

Con respecto al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador referido por los ejercicios 2014 a 2017, la Inspección pretende acreditar la culpabilidad, en cuanto a los gastos regularizados, exclusivamente con base en que la aplicación del régimen de estimación indirecta se funda en indicios o presunciones, que se consideran suficientes para calificar sin más la culpabilidad del obligado tributario.

En cuanto a los ingresos, la culpabilidad se presume por la no aplicación de criterios de devengo para alguno de ellos, que se declaran en períodos impositivos posteriores, actuando así en perjuicio de la Hacienda Pública.

Cita la Sentencia de Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017 en relación con la importancia de la culpabilidad en toda infracción administrativa. A su vez, desarrolla la doctrina acerca de las presunciones y concluye, entre otras cuestiones, que la sociedad ha calculado sus rendimientos mediante la aplicación de todos los criterios y principios exigibles del Plan General de Contabilidad y, particularmente, el criterio del devengo.

TERCERO.- Posición de la Administración demandada.

La Administración General del Estado, a través de su representación jurídica, interesa la desestimación del recurso y en apoyo de su posición procesal esgrime los siguientes argumentos, que pasamos a exponer de forma sucinta:

La recurrente, con sus propios argumentos, pone de manifiesto el incumplimiento palmario de las normas que regulan el devengo del IVA. Se aplican criterios contables donde no cabe su invocación, pues parece confundir las normas específicas de este impuesto con las del impuesto sobre sociedades.

Como afirma la Inspección, en unos casos sigue el criterio del devengo, según la entrega de bienes, en otros según la venta realizada a terceros por la SAT que recibe las mercancías.

Pasa a transcribir el artículo 75 Uno 1º de la LIVA y razona que la tesis mantenida por la actora no está avalada ni por la normativa del impuesto ni se acoge a la jurisprudencia sentada por el TJUE al interpretar en qué momento se entiende producida la entrega de los bienes, que coincide con el de la puesta a disposición del bien y no con el de la transmisión de la propiedad.

Habiendo quedado demostrado, a su juicio, que las liquidaciones impugnadas deben ser confirmadas, no queda sino confirmar las sanciones impuestas.

Los hechos constatados, que son tipificados como infracción, fueron aceptados mediante actas de conformidad, por lo que queda acreditada la realidad de la infracción cometida. Añade que la culpabilidad del infractor se revela por las circunstancias que el acuerdo sancionador relaciona, y que pasa a reproducir parcialmente.

CUARTO.- Decisión de la Sala.

A) Sentencia de 12/09/2025, rec. 1415/2021 .

La cuestión objeto del presente procedimiento guarda una íntima conexión con la resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 12 de septiembre de 2025, rec. 1415/2021, seguido a instancia de la misma sociedad, aunque referido al impuesto sobre sociedades.

Dada la evidente identidad fáctica y jurídica de las cuestiones suscitadas en ambos procedimientos, y por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio, pasamos a transcribir los argumentos expuestos en la precitada sentencia, que pasarán a conformar parte de la fundamentación jurídica de la presente resolución judicial:

«El objeto de la controversia en este proceso viene constituido, como se ha señalado, por la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2012 y 2013, así como por la impugnación de las sanciones derivadas de esos ejercicios y las sanciones de los ejercicios de 2014 a 2016.

Ahora bien, la liquidación del ejercicio de 2012 ha sido anulada para que se admitan las facturas de Quimistral Agro SL, al igual que la sanción de ese ejercicio, por la resolución del TEARA, por lo que únicamente debemos analizar la liquidación de 2012 y 2013 por los demás motivos, así como las sanciones de 2013 a 2016, y de ahí que la cuantía de este procedimiento sea la indicada en el encabezamiento, que se corresponde con la suma del importe de las sanciones y liquidaciones no anuladas por el TEARA.

Respecto de los ejercicios de 2012 y 2013, en cuanto a la liquidación, expone la demanda, en síntesis, que el criterio del devengo utilizado en sus autoliquidaciones es correcto dada la naturaleza de las operaciones que realiza, ya que cuando entrega la producción a Nature Choice SAT no ha fijado aún el precio final puesto que no se conoce hasta que no se vende la producción a los clientes finales, pero no es congruente, como señala la Abogacía del Estado, que se pretenda la aplicación a estos ejercicios de un criterio del devengo distinto al que la propia parte actora ha aceptado, mediante acta en conformidad, para los ejercicios de 2014 a 2016.

Resulta preciso tener en cuenta que las actas en conformidad pueden ser impugnadas, como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 27 de junio de 2014, recaída en el recurso 1707/2012 , que cita otras muchas), con ciertas limitaciones.

Así, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; pero, por el contrario, sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

Por tanto, cabe la impugnación de las liquidaciones y las sanciones derivadas del Acta de conformidad en relación con las calificaciones jurídicas en ella contenidas.

Así se deduce del artículo 144.2 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria , según el cual los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

En el mismo sentido se regula en el artículo 156 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria , que establece que:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique."

La parte actora no señala en la demanda que haya incurrido en un error de hecho, y, por otra parte, carece de lógica jurídica que se aplique un criterio de devengo distinto para periodos del mismo impuesto sucesivos con unos mismos hechos, lo que implica, sin necesidad de mayor argumentación, la desestimación de este motivo del recurso.

La demanda reproduce las alegaciones realizadas en la vía administrativa y económico administrativa, sin hacer crítica de la resolución del TEARA impugnada.

En cualquier caso, además, y como señala la Administración tributaria, el criterio de imputación a resultados de los ingresos por las ventas de productos debe efectuarse cuando se produce la operación mediante la puesta a disposición de su objeto al adquirente, y los albaranes de entrega ponen de manifiesto que los productos ya se habían entregado al adquirente, por lo que es en ese momento cuando se produce el devengo.

Ha quedado probado, de las actuaciones inspectoras, que se entregaban los productos y se expedían albaranes de entrega pero no se facturaba la entrega como una venta, y no se ha probado la tenencia de un verdadero inventario de existencias ni se registraba la variación de las mismas para acreditar, de alguna forma, la incorporación del coste al resultado mediante la valoración de los inventarios al final del ejercicio, por lo que como señala la Inspección la explicación dada sobre la forma de computar los ingresos aunque teóricamente pudiera ser correcta no se corresponde con lo comprobado en el caso concreto.

Por tanto, de acuerdo con lo admitido por la propia mercantil para los ejercicios de 2014 a 2016, y por las demás razones señaladas, procede confirmar el criterio del devengo aplicado por la Inspección y confirmado por el TEARA para los ejercicios de 2012 y 2013, lo que obliga a desestimar este motivo de la demanda. Cuestión distinta es que, respecto del ejercicio de 2012, se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa en lo relativo a las facturas de Quimicristal Agro SL, que se admiten por el TEARA, por lo que se anuló por el TEARA la liquidación del ejercicio de 2012.

[...] Respecto de las sanciones, hay que analizar por separado las sanciones de 2012 y de los demás ejercicios.

Respecto de la sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades de 2012, hay que indicar que al haberse anulado la liquidación, debe anularse igualmente la sanción, y así lo acordó el TEARA, que anuló la sanción derivada de la liquidación del IS de 2012, así como la liquidación de 2012 en lo relativo a las facturas de Quimicristal Agro SL.

Respecto de las demás sanciones impuestas, hemos de señalar que son dos, la resolución dictada con el nº de referencia A23 78325232, por el periodo de 2013, y por importe de 43.571,79 euros, y la resolución con nº de referencia A23 78823176, por los periodos de 2014 a 2016, por importe de 60.380,84 euros.

El primer motivo de impugnación de las sanciones señaladas es el relativo al elemento subjetivo, cuya concurrencia es negada en la demanda.

Sobre este motivo del recurso hemos de indicar que el acuerdo de sanción del ejercicio de 2013 contiene la siguiente motivación sobre la culpabilidad, que se transcribe íntegra y literalmente:

"Sentada la procedencia de la regularización (...) procede seguidamente enjuiciar la concurrencia del necesario elemento subjetivo o culpabilístico en la conducta del sujeto infractor, debiéndose a tal fin analizar a la luz del principio de culpabilidad los distintos motivos de regularización que han dado lugar a dicha liquidación.

En la propuesta del instructor se considera que concurre, al menos, negligencia simple, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ; haciendo constar en relación las modificaciones de base propuestas en el acta: Que el criterio de devengo es claro tanto en la normativa contable como fiscal (art. 19 TRIS), por tanto, haber declarado en 2014 productos entregados en 2013 constituye al menos negligencia; y que no haber excluido de la base de amortización de una construcción el valor del suelo igualmente indica una conducta negligente; y añade que en el texto del acta, que se incorpora al expediente sancionador, se detallan y fundamentan estas modificaciones con más amplitud, no existiendo especial complejidad en la interpretación de las normas contables y fiscales aplicadas.

A la vista de la propuesta, teniendo en cuenta las particularidades de cada motivo de regularización y las circunstancias concurrentes en la entidad, se aprecia la concurrencia de culpabilidad de acuerdo con las siguientes consideraciones:

-Se considera voluntaria y antijurídica la conducta del obligado tributario consistente en no incluir en las bases declaradas los ingresos por ventas correspondientes a entregas de productos realizados en 2013 y facturadas en 2014, que han de imputarse al ejercicio 2013, y que fueron incluidos por la entidad en su declaración del año 2014. No cabe ninguna duda de que el devengo del ingreso se ha producido con ocasión de la entrega de los productos, concurriendo todas las circunstancias precisas para que proceda el registro contable de los ingresos. Solo cabe entender que la entidad, teniendo en cuenta que su actividad habitual es la producción y venta de productos agrícolas, y que habitualmente realiza ventas documentadas en albarán, expidiendo la factura en un momento posterior, no pudiendo podía desconocer la regla del devengo, actuó de forma gravemente negligente al no imputar, contable y fiscalmente, tales ingresos, sino hasta el ejercicio siguiente.

-En cuanto a los excesos de cantidades deducidas en concepto de amortizaciones de invernaderos, por las razones y las cuantías que para cada elemento se exponen en el acta; se trata de partidas que han minorado indebidamente las bases declaradas, que con toda claridad no resultan fiscalmente deducibles con arreglo a la normativa aplicable, respecto de los que solo cabe entender que su deducción obedece a la inobservancia de la mínima diligencia exigible al contribuyente, por lo que también se aprecia la concurrencia de culpabilidad respecto de las infracciones cometidas derivadas de este motivo de regularización.

Por todo ello, respecto de todos y cada uno de los motivos de regularización, en los términos expuestos, se aprecia el concurso de culpabilidad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ".

Y respecto de la otra sanción impuesta se contiene la siguiente motivación sobre la culpabilidad que igualmente se transcribe íntegra y literalmente:

"Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar, en primer lugar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable en todo caso, y ello porque el sujeto pasivo no ha declarado los resultados contables correctos y por ende, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2014, 2015 y 2016 al incurrir en las siguientes conductas:

a) Se han registrado formando parte de la base imponible facturas de gastos que total o parcialmente no han sido afectados a la actividad de la empresa. Concretamente se ha constatado por la Inspección la existencia de compras de materias primas, organismos de control biológico y otros aprovisionamientos en las que no se acredita que la totalidad de los productos o artículos adquiridos se hayan afectado a la actividad y sólo la labor investigadora de la Administración Tributaria detallada en el informe de estimación indirecta al que nos remitimos, ha permitido llegar a esa conclusión.

b) Se ha detectado una confusión entre gastos de AGRÍCOLA ORMAGRÁN SL y de DIRECCION000 CB en lo referente a compra de semillas, de fertilizantes a GAT FERTILÍQUIDOS SA, también en los gastos por suministros de agua por la Comunidad de Regantes DIRECCION001 y con la contabilidad y demás documentación aportada, ha sido imposible la determinación de ciertas partidas de gastos en los que resultaba imposible conocer si eran del sujeto pasivo o de la entidad DIRECCION000.

c) Ha sido imposible con la documentación aportada determinar mediante métodos directos el valor de las existencias finales, por ello, la variación de existencias se ha determinado en estimación indirecta subsumida en los costes de producción, pues como se indica en el acta y en el informe de estimación indirecta "Los inventarios aportados no son más que una escueta relación de productos y su valoración, que no van acompañados de ninguna clase de soporte documental adicional que permita verificar la exactitud de su contenido, por lo que por sí solas carecen de valor probatorio.".

Por tanto, se advierte un control deficiente, o más bien inexistente de las existencias, añadiéndose a las anteriores circunstancias otro dato que acredita la falta de fiabilidad de la información contable de las existencias contabilizadas y declaradas, cual es repetir el 31/12/2012, 31/12/2013 y 31/12/2014 como valor de las mismas idéntica cantidad, 284.474,50 €. Si a ello se une que al cierre de cada campaña agrícola a 30/06, nunca quedan existencias de productos ni terminados ni en curso.

Por tanto, habiéndose determinado los costes de producción en estimación indirecta por campañas, la posible variación de existencias positiva o negativa que pudiese existir queda subsumida en los costes estimados.

d) También como se ha detallado en puntos anteriores del presente acuerdo, el contribuyente no ha declarado ciertas partidas de ingreso por ventas que ya han sido detalladas con arreglo al principio de devengo.

e) Por último también se ha detectado una evidente confusión entre ingresos de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL y DIRECCION000 CB. Concretamente, las parcelas denominadas DIRECCION002, DIRECCION003, DIRECCION004 y DIRECCION005 propiedad de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL desde el 22/05/2015 y alquiladas a DIRECCION000 CB desde 01/09/2015 hasta 31/01/2017 han sido declaradas como explotadas durante 2015 y 2016 por DIRECCION000 CB y sin embargo parte de los ingresos en 2015 y 2016 se han declarado por AGRÍCOLA ORMAGRAN SL.

Para la determinación de los ingresos se han utilizado los datos y antecedentes disponibles que son relevantes: diario, registros, facturas de ventas y albaranes de ventas.

Pero para la determinación de los costes y gastos estos han tenido que estimarse en función de la superficie cultivada de invernadero y tres estudios de costes existentes en el expediente, detallándose su cálculo y las ponderaciones efectuadas en el acta y en el informe de estimación indirecta.

A todo lo anterior habría que añadir que valoró de manera ostensiblemente inferior al valor de mercado una operación que se regularizó en el Acta con Acuerdo por la venta de un inmueble. Todas las irregularidades señaladas han conducido a declarar una base imponible del impuesto por importe inferior a la que resulta de la regularización y que pasa a detallarse en el siguiente cuadro"

No se copia el cuadro, pero del mismo se destaca que frente a una base imponible declarada por importe de 93.661,79 euros, 387.138,82 euros y 296.438,22 euros en los ejercicios de 2014, 2015 y 2016 se comprobó una base imponible por importe de 256.886,21 euros, 705.749,90 euros, y 435.643,81 euros en 2014, 2015 y 2016, respectivamente.

Y continúa la Inspección señalando sobre la culpabilidad que:

"De las circunstancias expuestas, respecto de los gastos, resulta la consideración de la conducta de la entidad como culpable, sin que pueda ser obstáculo para esta calificación el hecho de que el régimen de estimación indirecta se base en indicios o presunciones, porque, por un lado, está plenamente aceptado por el Tribunal Económico Administrativo Central la procedencia de la sanción en las cuotas dejadas de ingresar que resultan de la aplicación de este régimen de estimación de bases (entre otras las resoluciones de 21/2/1996 , 9/10/1996 , 6/11/1996 y 12/2/1997 ), criterio también admitido por los Tribunales Superiores de Justicia (entre otras sentencias de 13/7/1992 del de Aragón y de 21/3/1994 del de Cataluña), y por otro, que siendo comúnmente exigido por los tribunales la necesaria recepción en el ámbito del derecho administrativo sancionador de los principios penales, aún con matizaciones, debe traerse a colación la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 256/1988 de 21/12/1998 de que la prueba indiciaria es perfectamente válida para calificar la culpabilidad del obligado tributario.

Respecto de los ingresos en algunos periodos que ya se han detallado en apartados anteriores, no aplicó el criterio de devengo para su determinación, declarándolos en periodos impositivos posteriores a los que se había producido la corriente real de bienes, sin embargo en otros ingresos sí lo determinó con arreglo al referido principio, que era conocido, lo que demuestra que actuó así en perjuicio de la Hacienda Pública.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, pues las irregularidades contables detectadas tanto por el lado de los ingresos como de los gastos estos últimos han tenido que determinarse por estimación indirecta-, han dado lugar a la declaración de unas bases imponibles e ingresos de cuotas inferiores a los que habría resultado de practicar una correcta autoliquidación por el tributo, por lo que se aprecia cuanto menos el concurso de negligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción".

[...] De los textos transcritos en el anterior fundamento se constata que hay motivación suficiente sobre la culpabilidad, sin que sea necesaria la concurrencia de dolo como refiere la demanda en la página 18 de 33, ya que, a diferencia de lo que sostiene la demanda, no es necesaria la concurrencia de dolo, bastando la simple negligencia para que concurra el elemento subjetivo en el ámbito del Derecho administrativo sancionador.

Igualmente, expone la parte actora que la aparente negligencia que atribuye la Inspección está basada en la aplicación del método de estimación indirecta y que la aplicación de tal método es "consecuencia de la incapacidad o falta de ganas o recursos por parte de la Inspección para realizar una investigación completa"; sin embargo, esta afirmación de la demanda es contraria a lo reconocido por la mercantil en el acta en conformidad para los ejercicios de 2014 a 2016, donde prestó su conformidad a la siguiente afirmación de la Inspección:

"Los gastos se han determinado en estimación indirecta porque con la contabilidad y la documentación aportadas ha sido imposible determinarlos en estimación directa.

En el informe de estimación indirecta adjunto al acta se detallan las causas de aplicación de la estimación indirecta y los cálculos realizados para determinar los gastos.

La causa principal de la estimación indirecta es la existencia de numerosas facturas de gastos que total o parcialmente no han sido afectados a la actividad de la empresa y también la inexistencia de un control efectivo del valor de la producción en curso."

Y a continuación, en el acta en conformidad, se procede a exponerse de manera amplia cuáles son los criterios tenidos en cuenta para la determinación de los gastos y los ingresos.

La afirmación que realiza la demanda relativa a que "el objetivo perseguido por la Inspección durante su actuación fue poner de manifiesto alguna que otra discrepancia en la deducibilidad de algunos gastos y en el devengo de algunos ingresos para, a continuación, aplicar irremediablemente un régimen de estimación indirecta total" además de estar huérfana de toda prueba no se corresponde con lo expresamente reconocido en el acta en conformidad, y no puede admitirse que la parte vaya contra sus propios actos, por lo que este motivo del recurso debe ser igualmente desestimado.

La parte actora también critica que del artículo 158.3 de la LGT se opta por los índices de la letra c) de manera arbitraria, obviando las letras a) y b), si bien no se aporta ningún tipo de prueba que contradiga los datos obtenidos por la Inspección y extensamente expuestos y motivados, y, una vez más, hay que tener en cuenta que a tal forma de actuación se prestó conformidad en acta en conformidad para los ejercicios de 2014 a 2016, por lo que no se aprecia que haya arbitrariedad en la actuación administrativa, y tampoco es admisible en Derecho ir contra los actos propios.

[...] Finalmente, también argumenta la demanda que en los ejercicios de 2014 y 2016 la conducta de la mercantil se califica como muy grave al considerar que se ha dejado de ingresar utilizando medios fraudulentos, y que en 2015 a efectos de operaciones vinculadas se califica como grave, y que se aportó la totalidad de la documentación y se utilizó el valor de bienes inmuebles declarado en el ITP sin que se declarase un valor distinto al de mercado.

La demanda no concreta qué concretos bienes inmuebles son los concernidos por su alegación, ni tampoco concreta cuál es la concreta diferencia de valoración que computa.

Y, como ya se ha señalado, la liquidación girada es firme, por haberse firmado el acta en conformidad, por lo que para poder contradecir la misma sería necesario que se aportase prueba que acreditase que se ha incurrido en un error de hecho, lo que no ha sucedido en este proceso, ya que no se ha practicado prueba, y, además, no se aprecia que se haya incurrido en un error de derecho, ya que la Inspección, en la liquidación girada no se fundamenta en una valoración propia de bienes objeto de transmisión, sino que tiene en cuenta el valor declarado en escritura pública, y en las alegaciones que realizó la parte en vía administrativa al respecto se limitó a aportar como anexo 9 la Orden de 27 de octubre de 2011 de la Junta de Andalucía, lo que no constituye una liquidación.

En cualquier caso, el acuerdo sancionador refiere, tras exponer distintas causas que acreditan la culpabilidad, que "A todo lo anterior habría que añadir que valoró de manera ostensiblemente inferior al valor de mercado una operación que se regularizó en el Acta con Acuerdo por la venta de un inmueble", es decir, que el acuerdo sancionador no está exclusivamente motivado en esa valoración de mercado de un inmueble, sino también en "todo lo anterior" señalado, que igualmente acredita la culpabilidad, por lo que incluso aunque se estimase este motivo, y se considerase, lo que no es el caso, que se hubieran utilizado unos valores distintos a los que hubieran sido objeto de comprobación por la Junta de Andalucía, no se vería afectada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede igualmente la desestimación de este motivo del recurso.»

B) Impugnación del acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre el valor añadido el cuarto trimestre del ejercicio 2013 y primer trimestre del ejercicio 2014.

Con base en la sentencia parcialmente transcrita, hemos de concluir lo siguiente:

- Por un lado, el criterio de imputación a resultados de los ingresos por las ventas de productos debe efectuarse cuando se produce la operación mediante la puesta a disposición de su objeto al adquirente. Los albaranes de entrega ponen de manifiesto que los productos ya se habían entregado al adquirente, por lo que es en ese momento cuando se produce el devengo.

Los productos se entregaban, y se expedían albaranes de entrega, pero no se facturaba la entrega como una venta. Tampoco se ha acreditado la tenencia de un verdadero inventario de existencias ni un registro de la variación de las mismas para probar, por cualquier medio válido en Derecho, la incorporación del coste al resultado mediante la valoración de los inventarios al final del ejercicio.

- La explicación aportada por la recurrente, aunque en el plano teórico pudiera ser correcta, lo cierto es que no se corresponde con la práctica real seguida por la ahora demandante.

- En definitiva, con base en lo admitido por la propia mercantil, procede confirmar el criterio del devengo aplicado por la Inspección y confirmado por el órgano económico-administrativo de revisión para los ejercicios impugnados.

El motivo de impugnación que nos ocupa guarda, como hemos expuesto con anterioridad, identidad sustancial con lo razonado en nuestra anterior sentencia.

Se alude a que el régimen de comercialización de los productos de la recurrente impide la correcta aplicación del principio de devengo de los ingresos por ventas. Esta afirmación no se compadece con el artículo 75 Uno 1º de la LIVA, ni con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al interpretar el momento en que se considera producida la entrega de bienes. Más concretamente, la Abogacía del Estado cita la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2017, número 679/2017, que hace acopio de la doctrina del TJUE y concluye que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien. Se trata de un concepto más económico que jurídico, de modo que el devengo del IVA puede tener lugar aun cuando no se haya producido el efecto traslativo del derecho de propiedad, pero se hayan cedido facultades del propietario.

A mayor abundamiento, tal y como destaca el órgano económico-administrativo de revisión, el criterio del devengo por la puesta a disposición de los bienes fue el aceptado de forma expresa por la empresa en el acta de conformidad suscrita por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y el 2017.Por esta razón, sin duda resulta incongruente no aplicar este mismo criterio a anteriores ejercicios. Únicamente cabría aceptar la aplicabilidad de un criterio distinto para el caso que se hubiera acreditado con el grado de certeza exigible la concurrencia de una circunstancia que sustentara, para esos años anteriores, la procedencia de un criterio divergente, lo que no acontece en el caso de autos.

El motivo será rechazado.

C) Acuerdo sancionador de los ejercicios 2014 a 2017 derivado del acta nº A01 NUM000.

Respecto del acuerdo sancionador, el recurrente centra sus esfuerzos argumentativos en censurar el escaso desarrollo del elemento subjetivo o culpabilístico de la infracción, y en criticar la calificación de las infracciones pues, a su juicio, en modo alguno responden al proceder del contribuyente. Añade que la Inspección se ha limitado a aplicar de forma automática conceptos que multiplican exponencialmente la sanción, y que tiene una base meramente presunta y no real.

Hemos de resaltar que los hechos que han motivado el acuerdo sancionador fueron aceptados mediante acta de conformidad, por lo que ninguna duda suscita la efectiva acreditación del presupuesto fáctico que lo sustenta.

En cualquier caso, al igual que hicimos en nuestra anterior sentencia, resulta especialmente relevante valorar la fundamentación jurídica aportada por la Inspección en su acuerdo sancionador, que se extiende a lo largo de 46 folios, al objeto de determinar si se ha dado satisfacción al estándar mínimo de motivación exigible a las sanciones tributarias.

Más concretamente, en el folio 29 se analiza la «culpabilidad» con el siguiente tenor literal, de la que vamos a reproducir solo parcialmente algunos apartados dada su notable extensión:

«Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar, en primer lugar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable en todo caso.

a) Se han registrado formando parte de la base imponible facturas de gastos que total o parcialmente no han sido afectados a la actividad de la empresa. Concretamente se ha constatado por la Inspección la existencia de compras de materias primas, organismos de control biológico y otros aprovisionamientos en las que no se acredita que la totalidad de los productos o artículos adquiridos se hayan afectado a la actividad y sólo la labor investigadora de la Administración Tributaria detallada en el informe de estimación indirecta al que NOSREMITIMOS,, ha permitido llegar a esa conclusión.

b) Se ha detectado una confusión entre gastos y cuotas soportadas de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL y de DIRECCION000 CB en lo referente a compra de semillas, de fertilizantes a GAT FERTILÍQUIDOS SA, también en los gastos por suministros de agua por la Comunidad de Regantes DIRECCION001 y con la contabilidad y demás documentación aportada, ha sido imposible la determinación de ciertas partidas de gastos en los que resultaba imposible conocer si eran del sujeto pasivo o de la entidad DIRECCION000.

c) Ha sido imposible con la documentación aportada determinar mediante métodos directos el valor de las existencias finales, por ello, la variación de existencias se ha determinado en estimación indirecta subsumida en los costes de producción, pues como se indica en el acta y en el informe de estimación indirecta "Los inventarios aportados no son más que una escueta relación de productos y su valoración, que no van acompañados de ninguna clase de soporte documental adicional que permita verificar la exactitud de su contenido, por lo que por sí solas carecen de valor probatorio." .Por tanto, se advierte un control deficiente, o más bien inexistente de las existencias, añadiéndose a las anteriores circunstancias otro dato que acredita la falta de fiabilidad de la información contable de las existencias contabilizadas y declaradas, cual es repetir el 31/12/2012, 31/12/2013 y 31/12/2014 como valor de las mismas idéntica cantidad, 284.474,50 €. Si a ello se une que al cierre de cada campaña agrícola a 30/06, nunca quedan existencias de productos ni terminados ni en curso. Por tanto, habiéndose determinado los costes de producción en estimación indirecta por campañas, la posible variación de existencias positiva o negativa que pudiese existir queda subsumida en los costes estimados.

d) También como se ha detallado en puntos anteriores del presente acuerdo, el contribuyente no ha declarado ciertas partidas de ingreso por ventas que ya han sido detalladas con arreglo al principio de devengo.

e) Por último también se ha detectado una evidente confusión entre ingresos e IVA devengados de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL y DIRECCION000 CB. Concretamente, las parcelas denominadas DIRECCION002, DIRECCION003, DIRECCION004 y DIRECCION005 propiedad de AGRÍCOLA ORMAGRAN SL desde el 22/05/2015 y alquiladas a DIRECCION000 CB desde 01/09/2015 hasta 31/01/2017 han sido declaradas como explotadas durante 2015 y 2016 por DIRECCION000 CB y sin embargo parte de los ingresos en 2015 y 2016 se han declarado por AGRÍCOLA ORMAGRAN SL.

Para la determinación de los ingresos y cuotas de IVA devengadas, se han utilizado los datos y antecedentes disponibles que son relevantes: diario, registros, facturas de ventas y albaranes de ventas.

Pero para la determinación de los costes, gastos y cuotas soportadas de IVA estos han tenido que estimarse en función de la superficie cultivada de invernadero y tres estudios de costes existentes en el expediente, detallándose su cálculo y las ponderaciones efectuadas en el acta y en el informe de estimación indirecta.[...]

De las circunstancias expuestas, en lo referente a las cuotas soportadas, resulta la consideración de la conducta de la entidad como culpable, sin que pueda ser obstáculo para esta calificación el hecho de que el régimen de estimación indirecta se base en indicios o presunciones, porque, por un lado, está plenamente aceptado por el Tribunal Económico Administrativo Central la procedencia de la sanción en las cuotas dejadas de ingresar que resultan de la aplicación de este régimen de estimación de bases (entre otras las resoluciones de 21/2/1996 , 9/10/1996 , 6/11/1996 y 12/2/1997 ), criterio también admitido por los Tribunales Superiores de Justicia (entre otras sentencias de 13/7/1992 del de Aragón y de 21/3/1994 del de Cataluña), y por otro, que siendo comúnmente exigido por los tribunales la necesaria recepción en el ámbito del derecho administrativo sancionador de los principios penales, aún con matizaciones, debe traerse a colación la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 256/1988 de 21/12/1998 de que la prueba indiciaria es perfectamente válida para calificar la culpabilidad del obligado tributario.

En lo que se refiere al IVA devengado, la inaplicación del criterio de devengo en ciertas entregas de productos hortofrutícolas también denota culpabilidad, pues en otras entregas de dichos productos, sí que lo aplicó correctamente.

Todas las circunstancias anteriores llevaron a que el obligado tributario dejara de ingresar, obtuviera indebidamente devoluciones y determinara improcedentemente cantidades a compensar en la cuota de declaraciones tributarias futuras.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, pues las irregularidades contables detectadas tanto por el lado de las cuotas devengadas como de las soportadas -estas últimas han tenido que determinarse por estimación indirecta-, lo que ha dado lugar a la declaración de unas bases imponibles y cuotas inferiores a los que habría resultado de practicar una correcta autoliquidación por el tributo, por lo que se aprecia cuanto menos el concurso de negligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.»

El acuerdo sancionador, de esta manera, indica que se han registrado facturas de gastos que, total o parcialmente, no estaban afectados a la actividad de la empresa. Asimismo, existe una confusión de notable relevancia entre gastos y cuotas soportadas por la entidad mercantil y otra comunidad de bienes en relación con la compra de semillas, fertilizantes y gastos por suministros de agua a una Comunidad de Regantes, de tal entidad que «ha sido imposible la determinación de ciertas partidas de gastos».

A ello añade la resolución que tampoco ha sido posible determinar mediante métodos directos el valor de las existencias finales, lo que obligó a la Inspección a acudir al método de estimación indirecta como consecuencia del control deficiente, o incluso inexistente, de las citadas existencias. Tampoco se han declarado ciertas partidas de ingresos por ventas con arreglo al principio de devengo. Y, en fin, resalta la evidente confusión entre los ingresos de IVA devengados por la mercantil recurrente y DIRECCION000 CB, y ello es así hasta el punto que la recurrente alquiló diversas parcelas de esta última y, sin embargo, parte de los ingresos de 2015 y 2016 se han declarado por la empresa arrendadora, a pesar de que la arrendataria igualmente manifiesta haber explotado la misma finca durante idéntico intervalo temporal.

Recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En ocasiones, el elemento subjetivo del injusto se halla ínsito en la propia relación de hechos que se consideran probados. Difícilmente cabe sostener que se incluyeron facturas de gastos que ninguna relación guardaban con la actividad de la empresa sin conciencia y voluntad defraudadora o, en el mejor de los escenarios para la recurrente, mediando algún tipo de negligencia. Lo mismo cabe decir respecto del inexistente control de las existencias o la falta de declaración de ciertas partidas de ingresos.

En todo caso, aun así la resolución administrativa motiva adecuadamente este elemento subjetivo, pues, por ejemplo, en relación con el IVA devengado resalta que la inaplicación del criterio de devengo en ciertas entregas de productos hortofrutícolas resulta incoherente con lo declarado con otros productos. Es decir, el recurrente ha seguido criterios distintos respecto de un mismo concepto jurídico -el criterio de devengo- según ha convenido a sus intereses, lo que refuerza aún más la conciencia y voluntad infractora.El resultado de este comportamiento ha sido que el obligado tributario ha dejado de ingresar, obtenido indebidamente devoluciones o determinado improcedentemente cantidades a compensar en la cuota de declaraciones tributarias futuras.

Para concluir, iguales consideraciones cabe realizar en relación con la cuantificación de la sanción, que desarrolla la resolución sancionadora en sus folios 32 y siguientes. En cuanto interesa al presente procedimiento, pasamos a transcribir con carácter parcial la motivación exteriorizada en el acuerdo, con omisión de los cuadros explicativos que incorpora:

«En el presente caso, existen medios fraudulentos de acuerdo con la definición que de los mismos hace el artículo 184.3.a.3º) de la LGT , la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad y libros registros, cuando esta circunstancia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .[...]

En el presente caso, el incremento por perjuicio económico es de 25 puntos porcentuales en los tres periodos porque el perjuicio económico es superior al 75%.

- La infracción por acreditar improcedentemente cantidades a deducir de la cuota de declaraciones futuras, cometida en los períodos 2015 - 1T, 2015 - 2T, 2015 - 3T, 2015 - 4T, 2017 - 1T, prevista en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT es GRAVE.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes ( artículo 195.2 de la LGT )[...]

- La infracción por obtener devoluciones indebidas, cometida en los períodos 2014 - 4T, 2016 - 4T, es MUY GRAVE, al establecer el apartado 4 del artículo 193 de la LGT :

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos..."

Los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados se detallan a continuación:[...]

En el presente caso, existen medios fraudulentos de acuerdo con la definición que de los mismos hace el artículo 184.3.a.3º) de la LGT , la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad y libros registros, cuando esta circunstancia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .[...]

En el presente caso, el incremento por perjuicio económico es de 15 puntos porcentuales en los dos periodos porque el perjuicio económico es superior al 25% e inferior al 50%.

Por aplicación del artículo 195.3 LGT en el 4ºT/2016 se reduce la sanción impuesta en periodos anteriores por aplicación del artículo 195.1 sobre una base de 50.899,96 €.»

Por cuanto antecede, el recurso será íntegramente desestimado

QUINTO.- Costas.

Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, y, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, deben imponerse a la mercantil recurrente las costas del proceso, al no haber dudas de hecho ni de derecho, si bien se acuerda limitar el importe de las costas, por el concepto de letrado, a la cantidad máxima de 3.000 euros, cantidad que se fija en atención a la cuantía del proceso, así como a la complejidad de las cuestiones planteadas y la acumulación de reclamaciones económico administrativas sobre distintas liquidaciones de distintos ejercicios y sanciones derivadas.