Sentencia Contencioso-Administrativo 36/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 493/2023 de 16 de enero del 2025

PRIMERO.- Interpuesto por DIRECCION000. recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, de 28 de abril de 2023, que acordó desestimar la reclamación número NUM000 presentada por aquélla contra la liquidación provisional número NUM001 que, con un total a ingresar de 27.213,06 euros, le fue girada a la misma por el Servicio de Hacienda de la Delegación Territorial de Salamanca de la Junta de Castilla y León en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, devengado por la escritura pública de 30 de mayo de 2017 en cuya virtud la actora tomó posesión de los bienes que le había legado D. Aquilino, fallecido el 21 de marzo de 2017 (se trataba de distintas fincas rústicas o participaciones indivisas de fincas, explotaciones agropecuarias, ganados y maquinaria agrícola que pertenecían al causante), pretende la sociedad recurrente que se acuerde la nulidad, anulación o revocación del acto impugnado y con ello la de la liquidación tributaria que está en su origen, pretensión que fundamenta en diferentes motivos entre los que se encuentra el de la caducidad del procedimiento y consiguiente prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda, particular este que se resalta, primero, porque razones de índole lógico formal hacen que sea obligado examinar con carácter preferente tal alegación (el examen de la cuestión de fondo y en especial de si la comprobación de valores efectuada estaba o no motivada, o se había justificado el motivo por el que se realizó, y de cuál era el método que debía seguirse, el del coste de actualización o el de comparación, solo es posible si no hay motivos de naturaleza formal o procedimental que lo impidan), y segundo, porque la estimación de la caducidad alegada va a dar lugar a la estimación del recurso, lo que vistos los antecedentes del supuesto litigioso y la llamada doctrina del "doble tiro" determinará la imposibilidad de practicar una nueva liquidación por el impuesto de que aquí se trata.

SEGUNDO.- En efecto, de cara a justificar la estimación de este motivo del recurso que acaba de adelantarse -el de la caducidad del procedimiento- hay que empezar señalando que en esta materia existe una jurisprudencia más o menos consolidada que fijó en un primer momento la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2017 y que luego ha sido reiterada por otras dos del mismo Tribunal de 22 de mayo de 2018, dos más de 23 de mayo de 2018, una de 11 de junio de 2019 y otra más de 13 de noviembre de 2020 (esta última es concluyente al exponer las razones por las que da una respuesta negativa a la pregunta de si, anulado un acto con retroacción del procedimiento, la Administración dispone para tramitar aquellas actuaciones de todo el plazo previsto inicialmente para el procedimiento de que se trate -indica que sería "anómalo" porque no se pone en marcha un procedimiento nuevo sino que se vuelve atrás en el ya abierto, que se desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores y que es también contrario a la propia voluntad del legislador-). En todas ellas y como aquí sucede se abordan supuestos en los que se había anulado en vía económico administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y con ello la liquidación practicada en base a la misma, ordenándose la retroacción de actuaciones, y tras declararse que las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte < artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2>>y que < artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7)>>,se fija como criterio interpretativo que el artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que <en el plazo que restedesde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión al interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento>> y que dicho plazo empieza a contarse <>.En línea semejante se declara en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2023 que <para conocer el tiempo consumido, la fecha a tener en consideración es aquélla en la que se notificó a los contribuyentes la propuesta de valoración>>.

1. No resulta controvertido que el artículo 104 LGT , que forma parte del capítulo II ("Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios") del título III ("La aplicación de los tributos") de la LGT, y que en particular, se integra en la subsección 3ª ("Obligación de resolver y plazos de resolución") de la sección 1ª ("Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria") de aquel capítulo, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

Este precepto resulta aplicable, con carácter general a todos los procedimientos, excepto el de inspección, tal y como ha sido reconocido por esta Sala en sentencias núm. 1265/2017, de 31 de octubre y núm. 60/2018, de 19 de enero , entre otras.

Asimismo, tampoco resulta discutido que, conforme al artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, el plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad es de seis meses.

La regla general recogida en el apartado 1 del artículo 104 LGT , se complementa con la previsión del apartado 2, que dispone que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución "las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria", lo que nos remite al artículo 104.c) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) que dispone que se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración: "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

2. En el caso que se examina, la Sala de instancia no considera que se haya excedido el plazo para resolver por existir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, toda vez que el recurrente "reconoce" y "consta en el expediente administrativo" que solicitó una ampliación del plazo para alegaciones y si bien parte la Sala de que "las exigencias de motivación guardan relación con la indefensión y han de examinarse desde una perspectiva sustancial, despojándola de toda consideración dogmática o ritualidad curialesca ( STS de 16.11.1987 o 02.06.1992 ), por lo que han de examinarse los distintos supuestos que puedan concurrir, considerando la Sala que desde luego será exigible que la Administración determine de una forma específica concreta y minuciosa los casos en los que no computa determinados plazos cuando existan diversas y discutibles circunstancias en el marco del derecho de eficaz defensa", sin embargo considera que la exigencia de motivación "en este supuesto, en el que solamente existe una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria y totalmente imputable al recurrente, de la que es perfecto conocedor sería desproporcionada y carente de sustancia".

3. El razonamiento recogido en la sentencia impugnada no puede ser compartido por esta Sala.

En efecto, el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la Administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la Administración.

Así lo ha declarado esta Sala en sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 , en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

Añade la referida sentencia que "con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"" y, a este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".

Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la Administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".

Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT , así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal , en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3148/2014 -.

Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la Administración.

4. El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto.

Ello hubiera permitido, tal y como señala la recurrente, valorar en el caso examinado que pese a haberle sido concedida una ampliación del plazo para presentar alegaciones por ocho días hábiles, no agotó dicho plazo, sino que presentó su escrito el 1 de abril de 2015, esto es, al día siguiente de la notificación del acuerdo de ampliación anteriormente referido y, sin embargo, tanto el TEAR en su resolución como la sentencia impugnada, utilizan el plazo de ampliación concedido en su integridad para justificar la superación del plazo máximo para tramitar y notificar el procedimiento de derivación. Asimismo, hubiera permitido a la Administración motivar la "complejidad" de las deudas a derivar para justificar la superación del plazo, complejidad que es el otro motivo invocado por la sentencia impugnada para "justificar, desde un punto de vista más subjetivo, haber agotado el plazo con una diligencia ordinaria".

En suma, la adecuada motivación hubiera permitido a la Sala ejercer en plenitud su función esencial de verificar si el acuerdo administrativo se acomoda al ordenamiento jurídico, en concreto a los principios de proporcionalidad, buena administración y de eficacia, o si, por el contrario, se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.

5. En último término, hay que señalar que la exigencia de motivación no se satisface cuando las dilaciones se justifican en vía revisora por el TEAR, pues le corresponde hacerla al órgano que dicta la resolución que finaliza el procedimiento e impone el gravamen al obligado tributario, dado que, como expone la parte recurrente, "es el único que puede ofrecer una justificación coherente que obedezca a la realidad, por ser quien ha seguido la tramitación del procedimiento y, por tanto, constatado la existencia de las dilaciones y su influencia en el discurrir del mismo".

En efecto, la constatación de la existencia de dilaciones en el procedimiento y la justificación de cómo han determinado que la Administración no haya resuelto y notificado en plazo, solo cabe apreciarla y razonarla al órgano que ha conocido del procedimiento, por ser el que se ha visto directamente afectado en su actuación por estas dilaciones.

En este sentido, ha declarado esta Sala en la citada Sentencia núm. 1928/2017, de 11 de diciembre , que:

"(...) no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación.

(...)

La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas sin dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

Si se permitiera que el TEAR en su función revisora pudiera subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad, se podría causar indefensión al recurrente al no permitirle defenderse en sede económico-administrativa sobre unas supuestas dilaciones surgidas ex novo en el procedimiento, obligándole a acudir a la vía judicial.

6. Conforme a los razonamientos expuestos, cabe concluir que el principio de buena administración exige que las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria consten expresamente motivadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a fin de constatar la caducidad del procedimiento>>.

En el caso de autos no hay ninguna clase de motivación sobre las dilaciones imputables a la contribuyente ni en la liquidación (o en las actuaciones que fijaron la visita en los distintos días en que se intentó) ni en la propia resolución impugnada del TEAR de Castilla y León, por lo que en modo alguno pueden aquéllas impedir la conclusión de que el procedimiento que aquí importa estaba en efecto caducado.

QUINTO.- Así las cosas y según lo expuesto, básicamente que tiene razón la parte actora cuando sostiene que el procedimiento de gestión en el que se dictó la liquidación discutida había caducado al notificarse ésta (conclusión a la que incluso podría llegarse de manera más concluyente según la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia que ha sido invocada por dicha parte en sus conclusiones, la de 1 de marzo de 2024 dictada en el recurso de casación número 7146/2022), debe estimarse como ha sido anunciado el presente recurso, decisión que hace innecesario examinar la cuestión atinente a si se había producido o no la prescripción del derecho a liquidar y ello porque anuladas dos liquidaciones por razones formales no puede la Administración practicar una tercera conforme a lo declarado en sentencias del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012 y 29 de septiembre de 2014 y también por esta Sala en sentencias de 27 de diciembre de 2016, 13 de diciembre de 2018 y 21 de septiembre de 2023, sentencias estas últimas que recogen el criterio de la jurisprudencia contrario al derecho ilimitado de la Administración a corregir actuaciones que no son conformes con el ordenamiento, lo que a su juicio vulnera los principios de seguridad jurídica y buena fe. Así y en este sentido se señala en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015 que «no puede, ciertamente, sostenerse la posibilidad de que la Administración pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada dos veces ya por causa a ella solo imputable.Tanto en los casos en que esa anulación se haya acordado en la vía económico-administrativa como en la vía judicial, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede reiterarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente» y que «la reincidencia en el error de la Administración tributaria atenta contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho»(en el supuesto enjuiciado en esta sentencia se había anulado una primera valoración por falta de motivación y la segunda por un error referido a la fecha del devengo del impuesto -en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2015 se aprecia por su parte identidad de razón para aplicar el criterio apuntado en un caso en el que la primera comprobación adolecía de falta de motivación y la segunda se había hecho incorrectamente en un procedimiento de verificación de datos-).

SEXTO.- En suma, y en atención a lo expuesto, es decir, al apreciarse que en efecto se produjo la caducidad del procedimiento tributario alegada por la parte actora, lo que hace innecesario examinar el resto de motivos en que se basaba el presente recurso ( SSTS 31 mayo 2011 y 16 julio 2012), debe estimarse éste y anularse tanto la resolución del TEAR de Castilla y León objeto del mismo como la liquidación de la que trae causa, la número NUM001 que, con una deuda a ingresar de 27.213,06 euros, le fue girada a la demandante por el Servicio de Hacienda de la Delegación Territorial de Salamanca de la Junta de Castilla y León en concepto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, decisión que no lleva consigo una especial imposición de las costas causadas al apreciarse que el supuesto de autos ofrecía las dudas de derecho que permiten tal pronunciamiento conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (LJCA), a cuyo fin debe destacarse que el cómputo de los plazos a efectos de la caducidad del procedimiento ha dado lugar a posiciones no siempre claras ni uniformes del Tribunal Supremo (véase por ejemplo su sentencia de 3 de noviembre de 2023, dictada en el recurso de casación número 1266/2022 y la crítica que allí se hace a la postura mantenida por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria).

SÉPTIMO.- Contra esta sentencia puede interponerse el recurso de casación previsto en el artículo 86 LJCA, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación