Sentencia Contencioso-Administrativo 1106/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 356/2023 de 17 de octubre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso la Resolución estimatoria parcial de 31 de enero de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que resuelve la reclamación núm. NUM000, acumulada la núm. NUM001, interpuestas frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Ponferrada (León), por el que se practica liquidación provisional relativa al IRPF ejercicio 2017, del que resulta una cantidad a ingresar de 34.242,72 €, que confirma; y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior que anula por falta de motivación suficiente.

La resolución del TEAR impugnada, recoge en los antecedentes de hecho:

"SEGUNDO.- El ahora reclamante presentó declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, en tributación conjunta, con un resultado a ingresar de 6.724,65 €. En la misma consigna que obtiene unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos patrimoniales por importe de 97.418,26 € y unas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos no afectos a actividades económicas por importe de 110.288,54 €.

TERCERO.- El día 29 de noviembre de 2021 se inició un procedimiento de comprobación limitada con la notificación de un requerimiento de documentación con el fin de que justificara la pérdida patrimonial obtenida en la enajenación de la parcela con referencia catastral NUM003, situada en el Barreiro en Carracedelo.

En contestación al requerimiento aportó la escritura de aceptación y partición de herencia por la que se adquirió la finca y copia del impuesto liquidado por importe declarado de 39.348,26 euros. Escritura de declaración de obra nueva de la construcción realizada sobre la finca anterior, de fecha 25 de mayo de 2009. Importe de la inversión 175.000,00 euros. Gastos de la escritura de Obra nueva: Minuta Notarial (443,52 euros), Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (1.750,00 euros resultado de aplicar el 1% al valor (175.000,00 euros) y gastos de registro que carecen de duplicado, pero ascendían a 224,74 euros.

El día 19 de enero de 2022 se notificó un nuevo requerimiento de documentación señalando que se aportaran las facturas o justificantes de los gastos que se produjeron con motivo de la realización de la obra nueva porque la escritura de declaración de obra nueva no era suficiente para justificar la valoración de la misma.

En contestación al requerimiento aportó:

- Permiso de ejecutar obras en dicha vivienda en Carracedelo, firmado el proyecto por D. Epifanio, con fecha 5 de mayo de 1979. Permiso de ejecutar obras de 27 de marzo de 1982. Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de 14 de octubre de 1977. Pago del certificado final de obra. Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración y por tanto de venta del inmueble coincidente con el valor dado a la vivienda en la escritura de obra nueva; los importes para la venta ascienden a 180.000,00 euros, 174.293,51 euros y 180.300 euros.

Señala que las facturas de la construcción no se conservaban pues habían transcurrido más de cuarenta años desde que se realizó la construcción.

CUARTO.- El día 25 de febrero se notificó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional señalando que se admitía el valor de transmisión declarado por los contribuyentes; en cuanto al valor de adquisición se indicaba que el mismo se obtenía de sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones (39.348,26 euros) los importes justificados de los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros y dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 42.359,94 euros que restado de los 80.000 euros del valor de transmisión resulta una ganancia patrimonial de 37.640,06 euros.

Se indicaba que la escritura de obra nueva de fecha 25 de mayo de 2009, en la que se declara un valor de 175.000,00 euros por la construcción de una vivienda unifamiliar, no servía para justificar el valor de la construcción puesto que la misma era una mera declaración ante Notario previo informe técnico de un arquitecto, pero en manera alguna acredita los gastos directamente satisfechos por el interesado en la ejecución de las obras, basando dicha afirmación en lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria .

Los interesados presentaron escrito de alegaciones al entender que debería considerarse como prueba del valor de adquisición el valor declarado en la escritura de obra nueva, pues así es admitido por los tribunales contencioso-administrativos. Indicaban que la obra se realizó "por administración" y duró varios años. La única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas).

QUINTO.- El día 12 de abril de 2022 se notificó la liquidación provisional de IRPF ejercicio 2017 en la que se señalaba:

- los contribuyentes aportan un justificante de la concesión de la licencia municipal para llevar a cabo obras de consolidación de vivienda, comunicación dada por el Ayuntamiento de Carracedelo (León). Las tasas a pagar por ella son 929,00 euros. Esta cantidad no se había justificado con anterioridad....

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,06 euros.

De esta liquidación resultó una cantidad a ingresar de 34.242,72 euros (30.025,74 euros de cuota y 4.216,98 euros de intereses de demora). Frente a la liquidación provisional se plantea reclamación, alegando que conforme a la doctrina del TEAC y de los TSJ las escrituras de obra nueva prueban el coste de la obra realizada"

Y en los fundamentos de derecho, en lo que ahora importa, se desestimó la reclamación por entender, en esencia, tras la cita de la normativa aplicable al valor de adquisición en las trasmisiones a título oneroso determinante de ganancias y pérdidas patrimoniales ( arts. 34 y 35 de la LIRPF) y que corresponde al actor demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica, que la oficina gestora no admite como mayor valor de adquisición el valor otorgado a la construcción en la escritura de declaración de obra nueva, actuación con la que está de acuerdo el tribunal. Señala que para cuantificar la ganancia habrá que estar, en cuanto al valor de adquisición, al coste de la construcción, hecho cuya prueba corresponde al contribuyente. En los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no de su coste- asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de declaración de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas, etc.). Por ello, tal instrumento sólo acredita que el valor de mercado de la obra al tiempo de su otorgamiento (25 de mayo de 2009), ascendía a 175.000 euros pero no acredita el coste, sin que la magnitud recogida en tal escritura pueda servir para considerar el pretendido valor de adquisición a los efectos de cuantificar la ganancia que nos ocupa. Es decir, no se pone en duda la realidad de la obra ni su valor teórico consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra.

SEGUNDO.-Pretensiones de las partes.

Don Dimas alega en la demanda que la cuestión debatida consiste en determinar la obtención de unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de un inmueble y en concreto en la determinación del valor de adquisición del inmueble sito en el municipio de Carracedelo. La cuestión litigiosa se centra en determinar el valor de adquisición de una obra realizada por "autopromoción". La oficina de gestión da valor cero a la construcción, pero sorprende que admite las facturas relativas a arquitecto, gastos de Notaría relativos a Obra Nueva y el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, así como el importe de la tasa de la Licencia de Obras, y admite el valor de enajenación; menciona que la construcción ha soportado el IBI desde su declaración como obra nueva. Enumera los documentos aportados al expediente e incorporados a la demanda:

1º.- Escritura de aceptación y partición de herencia. (Doc.nº1) La escritura de aceptación y partición de fecha 27-11-1998 fue otorgada por D. Fulgencio y D. Dimas, hermanos y herederos de Leonardo, el cual falleció el día 2 de julio de 1996, en estado de viudo. El causante nombró herederos por partes iguales a sus dos hijos, los otorgantes. A D. Dimas se le adjudica la finca rústica, terreno dedicado a regadío, sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo, al sitio de " DIRECCION000" que tiene una superficie de cincuenta y cuatro áreas y sesenta centiáreas. Sobre dicha finca no se describen bien inmueble alguno. En la finca rústica se disponía de secadero.

2º.- Valoración de bienes rústicos emitida el 26 de marzo de 1999 por el Servicio de Hacienda. El valor de la finca rústica conforme a la Delegación Territorial del Servicio de Hacienda emitido el 26 de marzo de 1999 asciende a 6.547.000 pesetas, es decir 39.348,26 euros. (Doc. nº2). Valor que es admitido por la Agencia Tributaria. Por tanto, de ello se deduce que en el ejercicio 1998 aún no se habían acometido obra alguna y por tanto queda probado que en dicha fecha no había construcción.

3º.- Escritura de Declaración de Obra Nueva (Doc. nº3)

Con fecha 25 de mayo de 2009 los obligados tributarios suscriben escritura de declaración de obra nueva realizada por autopromoción sobre la fincar rústica anterior. En ella se describe que sobre la finca rustica - terreno dedicado a regadío sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo (León), al sitio " DIRECCION000", con las debidas licencias y permisos ha construido y finalizado con fondos de carácter privativo la siguiente obra nueva: vivienda unifamiliar sita en Carracedelo (León), en el paraje conocido " DIRECCION000", ...ocupa una... Tiene una superficie total de doscientos sesenta metros y cincuenta decímetros cuadrados.

Tiene una superficie construida de vivienda y secadero de trescientos catorce metros y cincuenta decímetros cuadrados.

4º.- Se adjuntan documentos que demuestran la realización de la obra como son: ....

- Permiso de ejecutar en dicha vivienda en Carracedelo, objeto de la comprobación. Firmado por D. Epifanio de 5 de mayo de 1979. (Doc. nº4).

- Certificado del Ayuntamiento donde consta que con fecha 2009 consta una construcción dedicada a vivienda con una superficie en planta baja de 173,85 metros cuadrados. (Doc. nº5).

- Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de la tarifa. (Doc. nº6).

- Pago del Colegio Oficial de Arquitectos de León (Doc. nº7).

- Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración coincidente con el valor que se le ha dado en la escritura de Obra Nueva. (Doc. nº8, Doc. nº9, Doc. nº10 y Doc. nº11).

Expone que no resulta práctica habitual por parte del fedatario público que incluya en la escritura de declaración de obra nueva facturas en la descripción del coste de una obra, siendo lo normal que el valor dado a la construcción se refiera a un proyecto de obra o informe pericial. En el caso que nos ocupa se basó en el proyecto de obra del arquitecto D. Epifanio.

En cualquier caso, el recurrente ha aportado documentación suficiente que demuestra que cuando dispuso de la finca rústica cedida por su padre D. Fulgencio es una finca rústica dedicada a regadío (Escritura de Aceptación y Partición de Herencia) y sobre la misma construyó una vivienda con una superficie de edificación de 260,50 metros cuadrados conforme a la declaración de obra nueva, la escritura de compraventa y el informe pericial aportado con la demanda del arquitecto D. Raúl que constata la existencia de la construcción y su coste. Doc. nº 13 de la demanda. Es más que evidente que tal construcción ha tenido un coste.

La tenencia de las facturas habiendo transcurrido más de veinte, treinta años (dependiendo del periodo de inversión) se hace cuanto menos difícil conservarlas por una persona física no empresaria.

Que de ello se deduce, una improcedencia de considerar un valor de adquisición de cero euros con respecto a la construcción. (Doctrina del TEAC, para unificación de doctrina. Resolución 00/03961/2016/00/00 de 2 de febrero de 2017).

Añade, que siguiendo el criterio del TEAC si la adquisición del elemento patrimonial transmitido se produjo a título lucrativo, mediante la transmisión mortis causa, como el caso que nos ocupa, la Administración debería haber tomado el valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble. De ello debemos de deducir que conforme a la documentación aportada y poniendo a la venta la vivienda en el año 2009, conforme a las inmobiliarias, el valor de mercado era sobre los 175.000,00 euros.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada; el recurrente con las alegaciones y pruebas presentadas que no innovan lo que alegó y probó en la vía administrativa, no ha acreditado el coste de la obra.

TERCERO.-Sobre el valor de adquisición del inmueble transmitido en el año 2017 por el recurrente: falta de acreditación del mayor valor de adquisición que el reconocido por el TEAR. Desestimación del recurso.

No se discute que la cuestión litigiosa consiste únicamente en determinar el valor de adquisición de la vivienda unifamiliar aislada, con referencia catastral NUM003, al sitio " DIRECCION000", DIRECCION001, Ayuntamiento de Carracedelo, León, que el recurrente transmitió en escritura pública de compraventa de fecha 18-12-2017 por importe de 80.000 euros, todo ello a los efectos de determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial ex artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en cuya virtud, "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

El artículo 34 LIRPF dispone que "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales... 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

Y el articulo 35 LIRPF. Transmisiones a título oneroso:e "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorara? en el importe de las amortizaciones."

En su declaración del IRPF de 2017 el hoy recurrente consignó en relación con el citado inmueble un valor de adquisición en fecha 25/5/2009 de 177.418,26 euros, y un valor de transmisión de 80.000,00, declarando así una pérdida patrimonial imputable a 2017 de 97.418,26 euros.

Frente a ello la liquidación provisional practicada por la Dependencia Gestora el 31 de marzo de 2022, recoge:

"Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Según se establece en el artículo 34 de la Ley 35/2006, del IRPF , el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de adquisición, según el artículo 35 de la misma ley , será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. Cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo se valorará según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( Artículo 36 de la Ley del IRPF ) A la vista de las alegaciones y documentación aportada por los contribuyentes tras la notificación de la propuesta de liquidación y en relación a la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, por la que los contribuyentes declaran una pérdida patrimonial de 97.418,26 euros tras haber consignado como valor de adquisición del inmueble de 177.418,26 euros cabe indicar lo siguiente:

..

En este caso, el contribuyente en ningún momento ha justificado el coste de la construcción realizada, mediante facturas o certificaciones de obras.

Como justificantes de gastos solo se aportan, tras los requerimientos practicados, dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Además, de la documentación aportada, se entienden justificados los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros. También habría que sumar la tasa por la Licencia de obras mencionada anteriormente y que supone un importe de 929,00 euros.

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,0 euros."

En el proceso se ha practicado la prueba del informe pericial del Arquitecto don Raúl que tiene por objeto determinar el valor de construcción del referido inmueble a la fecha de declaración de obra nueva (25-5-2009), informe de fecha 25 de mayo de 2023, que fue ratificado en la comparecencia celebrada el 10 de junio de 2024.

Recoge el informe:

"Dado el tiempo transcurrido, la propiedad sólo dispone de la siguiente documentación, con referencia a los pagos realizados:

Valor declarado: 175.000,00 euros Según escritura Declaración Obra Nueva Terminada

Gastos justificados:

443,52 euros Gastos escritura Obra Nueva

1.750,OO euros Actos Jurídicos Documentados

224,74 euros Registro de la Propiedad

929,00 euros Licencia de Obra

595,42 euros Honorarios arquitecto

La Escritura de Declaración de Obra Nueva Terminada, de fecha 25-05-2009* además de la descripción pormenorizada de la edificación finalizada, incluye la siguiente documentación complementaria:

Certificación Catastral descriptiva-gráfica ( NUM004)

Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo ( NUM005). Certificado antigüedad construcciones e inexistencia de Expediente por Infracción Urbanística.

I En la Certificación Catastral descriptiva-gráfica, de fecha 24-02-2009, se describe la edificación existente en la parcela, previa a la Obra Nueva:

Antigüedad: 1975

Uso: Parcela con un único inmueble. Uso agrario.

Superficie parcela: 5.480,00 m2

Superficie edificación: 54,00 r-n2

2.- Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo, de fecha 01-04-2009, relativo a la solicitud realizada por Don Dimas, correspondiente a Certificado de Antigüedad de las edificaciones sitas en el DIRECCION001, en la que consten los metros de cada planta y destino.

Se certifica, que conforme la documentación obrante en sede municipal, en la DIRECCION001 del catastro de rústica, con referencia catastral NUM003 constan dos edificaciones:

La primera, de 54,00 m2, dedicada a secadero

La segunda, dedicada a vivienda y que consta de: Planta sótano de 51 .10 m2

Planta baja de 1 73.85 m2

Planta piso de 35.55 m2 llevan construidas más de diez años y NO están incursas en ningún expediente de Infracción Urbanística que implique su demolición.

Esta última descripción del inmueble, coincide con la descripción pormenorizada de la Obra Nueva Finalizada recogida en la Escritura.

Se dispone, por tanto, de 2 inmuebles:

I Edificación l:

Antigüedad: 1975

Uso: Secadero (uso agrario).

Superficie edificación:

2.- Edificación 2: 54,00 m2

Antigüedad: 2009* , según Declaración Obra Nueva Terminada

Uso: Residencial y anexos.

Superficie edificación: 260,50 rn2

Planta sótano de 51 IO m2

Planta baja de 173.85 m2

Planta piso de 35.55 m2

La edificación I (año 1975), formaba parte del bien heredado, que, a efectos del impuesto sobre Sucesiones, estableció un valor total de 39.348,26 euros (referencia catastral original, que incluía la parcela y dicha edificación l).

La edificación 2 (año 2009), es el inmueble objeto del presente informe, a fin de determinar la inversión realizada desde su origen (Proyecto, Licencia de Obra. hasta su finalización).

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Nos remitimos, por asimilación, al criterio establecido en los artículos 1 21 de la LUCY L y 351 del RUCYL, que con carácter general establece el cómputo de plazos cuando aparecen signos físicos externos de la construcción, matizando, sin embargo, que si fueran cuestiones derivadas de una actividad continuada (y debemos tener en cuenta que el proceso de construcción lo es), el plazo comenzaría a contarse desde la fecha de la completa conclusión de las obras.

Dado que no se dispone de Certificado Final de Obra, nos remitimos a la fecha de Declaración de Obra Nueva Terminada: 25-05-2009, como único documento oficial que determina la fecha de ejecución del inmueble.

Por tanto, se procede a realizar la valoración del coste final de la obra ejecutada, a fecha 25-05-2009, con la estimación de gastos realizados, incluyendo las partidas o capítulos de los que si se dispone de facturas o documentación económica que avale el gasto realizado.

3.Valor de construcción del inmueble(vivienda unifamiliar aislada): 156.705,30 euros.

Para determinar el coste de construcción del inmueble, con fecha de finalización 25-052009, se han tenido en cuenta los diferentes capítulos necesarios para llevar a cabo la obra, agrupados en:

0.- Presupuesto de Ejecución Material de la obra (como coste base de partida), PEM.

1.- Presupuesto de Contrata (incluye Gastos Generales 13% y Beneficio Industrial 6%) a aplicar sobre el Presupuesto de Ejecución Material (PEM).

IVA 7%

Los Gastos generales (CG) y el beneficio industrial (BI) están regulados por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. El porcentaje para gastos generales es del 13% al 17% y del 6% para el beneficio industrial del contratista.

2.- Honorarios técnicos. Proyecto. Dirección obra, ejecución y coordinación seguridad.

IVA 16%.

3.- Licencias, permisos, altas suministros.

4.- Gestión administrativa. Notaría. Registro (declaración obra nueva). Impuestos. *Impuestos vigentes a fecha de valoración (año 2009).

El módulo de construcción adoptado o Precio Base estimado (Pb) se correspondería con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009.

Se adjunta el Precio Base Estimado, aprobado y actualizado en la última Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León a fecha 1 6-03-2023: 760,00 euros/m2 construido, donde se incluye además un histórico de Precios Base estimados (Pb).

PB estimado COAL año 2009: 454,00 euros/m2 construido.

El Pb de ejecución material por metro cuadrado construido servirá para determinar el coste estimado de ejecución material de la obra y su valor será resultado de aplicar al Pb los siguientes coeficientes en el periodo indicado:

Coeficientes por uso: residencial 1.00 Anexos (trastero, bodegas, garajes) 0,5.

Coeficientes por tipología: unifamiliar aislada: 1.10.

Coeficientes por calidades constructivas: 1,00 (calidad media).

El valor unitario obtenido se adecúa a los costes unitarios de ejecución de las diferentes partidas a realizar hasta el año 2009. Explica como se efectúa el cálculo Valor construcción del inmueble, teniendo en cuenta al superficie total de inmueble 260.50 m2, los coeficientes aplicados y el desglose del Cálculo valor por capítulos obteniendo un valor de la construcción del inmueble 156.705,30 €.

Resumen desglosado:

0.- Presupuesto ejecución material: 117.334,03.

I Presupuesto ejecución por Contrata (IVA incluido 7%): 149.401,42 €.

2.- Honorarios Técnicos (IVA incluido 16%) 2.046,62 €.

3.- Licencias, altas, permisos, altas suministros 2.418,26 €.

4.- Gastos gestión, Notaría, Registro:2.418,26 €."

Así las cosas, teniendo en cuenta que conforme al art. 35 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso hay que partir del coste real de adquisición, resulta que el demandante mantiene que él realizó la construcción de la vivienda familiar aislada por autopromoción en un periodo de tiempo dilatado(más de treinta años dice en el escrito de reclamación ante el TEAR y más de cuarenta años refiere en el escrito de 26 de enero de 2022), y dice que el coste de la construcción es el recogido en la escritura de declaración de obra nueva y finalizada de 28 de mayo de 2009 (recoge un valor de los dos edificios construidos, vivienda y secadero de 175.000 €), teniendo por concluida la vivienda a partir de esa fecha de 28 de mayo de 2009 de declaración de la Obra Nueva terminada. Sin embargo, como mantiene la Administración el valor de 175.000 € declarado en la escritura de obra nueva no sirve para justificar el valor de construcción puesto que la misma era una mera manifestación ante Notario; tampoco lo acredita el precio de valoración del inmueble en las notas de encargo de venta del inmueble a tres inmobiliarias que nada acreditan.

Por otra parte, ya anticipamos que no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años.

Conforme al citado artículo 35 de la LIPF y teniendo en consideración las reglas sobre la carga de la prueba en el procedimiento tributario, ex arts. 105 y 106 LGT, siendo el contribuyente quien reclama un derecho a consignar un valor de construcción en el cálculo de la ganancia patrimonial a él le corresponde acreditar el hecho constitutivo del mismo. Y lo cierto es que habiendo sido requerido en el expediente para acreditar el coste real de la vivienda unifamiliar (el secadero acepta que lo adquirido por título mortis causa junto con el terreno tras el fallecimiento de su padre en el año 1996),en fecha 19 de noviembre de 2021 (en relación al referido inmueble se le pide que aporte las escrituras de compra y venta, así como los gastos derivados de estas operaciones), y en fecha 12 de enero de 2022 (se le indica que la escritura de declaración de obra nueva, no es suficiente para justificar la valoración de la misma. Deberán aportarse todas las facturas o justificantes de los gastos que tuvieron lugar para realizarla...) lo cierto es que nada ha acreditado de los gastos de construcción de la vivienda, no ha aportado ninguna factura de pago de la construcción aparte de los gastos de los honorarios de los técnicos que intervinieron en la construcción y otros gastos de licencias, notaria, registros e impuestos que al estar justificados han sido admitidos en la liquidación practicada; tan solo en el escrito de fecha 9 de marzo de 2022, en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación dice que: "la única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas). Se aporta como documento número uno"; y del examen de esta documentación, movimientos de una cartilla bancaria en la que aparecen como titulares el recurrente, su hermano y sus padres nada se constata del pago del precio de la obra; y a falta de otra acreditación, dada la titularidad compartida de la cuenta solo le correspondería al recurrente una cuarta parte de los pagos.

Como se recoge en la resolución del TEAR: "no se ha acreditado el coste de la obra por la parte reclamante, a quien corresponde la carga de probar el mismo, sin que se haya puesto en duda la realidad de la obra ni su valor teórico."

Y compartimos el criterio mantenido en la sentencia del TSJ de Extremadura 1163/21, de fecha 20 de septiembre de 2021, dictada en el p.o. 445/2019: "...para acreditar el coste de la construcción nueva a los efectos de determinar una ganancia patrimonial en el ámbito del artículo 35 de la Ley del IRPF , no es posible sustituir el valor de tal coste por un valor estimativo del valor de mercado, o el reflejado en un proyecto de ejecución de obra, o el declarado en una declaración de obra nueva. En definitiva, por remisión a alguna de las resoluciones que transcribe parcialmente, el TEAREx sostiene que en los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no su coste-asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas etc.).Es decir, no se pone en duda el valor consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra".

Y no contradice el criterio anterior la resolución del TEAC de fecha 2 de febrero de 2017, recaída en la resolución 00/03961/2016/00/00, alegada por la actora en la demanda pues la adquisición del elemento patrimonial transmitido lo fue a título oneroso y el recurrente no ha aportado al expediente ningún medio de prueba del que razonablemente la Administración haya podido determinar al valor de adquisición del bien inmueble construido en autopromoción, por lo que ha quedado abocada al valor de adquisición de la construcción de cero euros (sí reconoce gastos de notaría, registro, impuestos, tasas y honorarios de técnicos); así no ha justificado el coste de construcción mediante facturas o certificaciones de obra ni mediante ninguna otra prueba.

Finalmente se indica, que la prueba pericial practicada en el proceso, el informe técnico de valoración del Arquitecto don Raúl, no acredita el coste real de la vivienda construida en el ámbito del art. 35 de la LIRPF, sino el valor estimativo del valor de mercado de la vivienda construida en la fecha que entendido corresponde a la finalización de la obra (escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009); valoración que efectúa sobre el módulo de construcción adoptado o Precio base estimado (Pb) que se corresponde con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009. Por tanto, no acredita el coste real de la citada obra.

Y sobre este informe, además, se efectúan las siguientes precisiones que desvirtúan su conclusión (valor de mercado de la vivienda unifamiliar a fecha 2009 en 156.705,30).

-En la escritura de declaración de obra nueva de 2009 se valoraron por el transmitente las dos construcciones de la finca, vivienda (260,50m2) y secadero (54m2) en 175.000 €, sucediendo que conforme al informe del perito la construcción del secadero ya existía al tiempo de la adquisición mortis causa de la finca estando incluida en la valoración realizada a efectos del Impuesto de Sucesiones. Y el perito valora el precio de mercado de la construcción de la vivienda en 156.705,30 €, y si a esto se suma el valor de adquisición del suelo y el secadero, 39.348,26 € reconocido por la Administración, resultaría un valor de 196.053,56 €, que excede con mucho al valor fiscal de adquisición (vivienda y secadero) declarado por don Dimas en la escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009 de 175.000 €, lo que ofrece serias dudas del rigor del informe pericial.

-Es aún más relevante que el perito ha fijado la finalización de la obra, al no disponer de certificado de finalización de la obra, a la fecha de declaración de obra terminada:25-05-2009. Y como hemos anticipado, no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años; y esta circunstancia tiene apoyo en la restante documentación aportada (permiso de ejecución de las obras del año 1979,honorarios del aparejador del año 1994, honorarios del arquitecto 1977, etc.). Por tanto, el informe no acredita el valor de mercado de la construcción de la vivienda al tiempo de la finalización de la obra.

En conclusión, se reitera la valoración efectuada por el TEAR que toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711 euros.

Se desestima la demanda.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, siendo esencialmente valorativa la cuestión enjuiciada no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso la Resolución estimatoria parcial de 31 de enero de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que resuelve la reclamación núm. NUM000, acumulada la núm. NUM001, interpuestas frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Ponferrada (León), por el que se practica liquidación provisional relativa al IRPF ejercicio 2017, del que resulta una cantidad a ingresar de 34.242,72 €, que confirma; y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior que anula por falta de motivación suficiente.

La resolución del TEAR impugnada, recoge en los antecedentes de hecho:

"SEGUNDO.- El ahora reclamante presentó declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, en tributación conjunta, con un resultado a ingresar de 6.724,65 €. En la misma consigna que obtiene unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos patrimoniales por importe de 97.418,26 € y unas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos no afectos a actividades económicas por importe de 110.288,54 €.

TERCERO.- El día 29 de noviembre de 2021 se inició un procedimiento de comprobación limitada con la notificación de un requerimiento de documentación con el fin de que justificara la pérdida patrimonial obtenida en la enajenación de la parcela con referencia catastral NUM003, situada en el Barreiro en Carracedelo.

En contestación al requerimiento aportó la escritura de aceptación y partición de herencia por la que se adquirió la finca y copia del impuesto liquidado por importe declarado de 39.348,26 euros. Escritura de declaración de obra nueva de la construcción realizada sobre la finca anterior, de fecha 25 de mayo de 2009. Importe de la inversión 175.000,00 euros. Gastos de la escritura de Obra nueva: Minuta Notarial (443,52 euros), Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (1.750,00 euros resultado de aplicar el 1% al valor (175.000,00 euros) y gastos de registro que carecen de duplicado, pero ascendían a 224,74 euros.

El día 19 de enero de 2022 se notificó un nuevo requerimiento de documentación señalando que se aportaran las facturas o justificantes de los gastos que se produjeron con motivo de la realización de la obra nueva porque la escritura de declaración de obra nueva no era suficiente para justificar la valoración de la misma.

En contestación al requerimiento aportó:

- Permiso de ejecutar obras en dicha vivienda en Carracedelo, firmado el proyecto por D. Epifanio, con fecha 5 de mayo de 1979. Permiso de ejecutar obras de 27 de marzo de 1982. Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de 14 de octubre de 1977. Pago del certificado final de obra. Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración y por tanto de venta del inmueble coincidente con el valor dado a la vivienda en la escritura de obra nueva; los importes para la venta ascienden a 180.000,00 euros, 174.293,51 euros y 180.300 euros.

Señala que las facturas de la construcción no se conservaban pues habían transcurrido más de cuarenta años desde que se realizó la construcción.

CUARTO.- El día 25 de febrero se notificó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional señalando que se admitía el valor de transmisión declarado por los contribuyentes; en cuanto al valor de adquisición se indicaba que el mismo se obtenía de sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones (39.348,26 euros) los importes justificados de los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros y dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 42.359,94 euros que restado de los 80.000 euros del valor de transmisión resulta una ganancia patrimonial de 37.640,06 euros.

Se indicaba que la escritura de obra nueva de fecha 25 de mayo de 2009, en la que se declara un valor de 175.000,00 euros por la construcción de una vivienda unifamiliar, no servía para justificar el valor de la construcción puesto que la misma era una mera declaración ante Notario previo informe técnico de un arquitecto, pero en manera alguna acredita los gastos directamente satisfechos por el interesado en la ejecución de las obras, basando dicha afirmación en lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria .

Los interesados presentaron escrito de alegaciones al entender que debería considerarse como prueba del valor de adquisición el valor declarado en la escritura de obra nueva, pues así es admitido por los tribunales contencioso-administrativos. Indicaban que la obra se realizó "por administración" y duró varios años. La única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas).

QUINTO.- El día 12 de abril de 2022 se notificó la liquidación provisional de IRPF ejercicio 2017 en la que se señalaba:

- los contribuyentes aportan un justificante de la concesión de la licencia municipal para llevar a cabo obras de consolidación de vivienda, comunicación dada por el Ayuntamiento de Carracedelo (León). Las tasas a pagar por ella son 929,00 euros. Esta cantidad no se había justificado con anterioridad....

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,06 euros.

De esta liquidación resultó una cantidad a ingresar de 34.242,72 euros (30.025,74 euros de cuota y 4.216,98 euros de intereses de demora). Frente a la liquidación provisional se plantea reclamación, alegando que conforme a la doctrina del TEAC y de los TSJ las escrituras de obra nueva prueban el coste de la obra realizada"

Y en los fundamentos de derecho, en lo que ahora importa, se desestimó la reclamación por entender, en esencia, tras la cita de la normativa aplicable al valor de adquisición en las trasmisiones a título oneroso determinante de ganancias y pérdidas patrimoniales ( arts. 34 y 35 de la LIRPF) y que corresponde al actor demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica, que la oficina gestora no admite como mayor valor de adquisición el valor otorgado a la construcción en la escritura de declaración de obra nueva, actuación con la que está de acuerdo el tribunal. Señala que para cuantificar la ganancia habrá que estar, en cuanto al valor de adquisición, al coste de la construcción, hecho cuya prueba corresponde al contribuyente. En los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no de su coste- asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de declaración de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas, etc.). Por ello, tal instrumento sólo acredita que el valor de mercado de la obra al tiempo de su otorgamiento (25 de mayo de 2009), ascendía a 175.000 euros pero no acredita el coste, sin que la magnitud recogida en tal escritura pueda servir para considerar el pretendido valor de adquisición a los efectos de cuantificar la ganancia que nos ocupa. Es decir, no se pone en duda la realidad de la obra ni su valor teórico consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra.

SEGUNDO.-Pretensiones de las partes.

Don Dimas alega en la demanda que la cuestión debatida consiste en determinar la obtención de unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de un inmueble y en concreto en la determinación del valor de adquisición del inmueble sito en el municipio de Carracedelo. La cuestión litigiosa se centra en determinar el valor de adquisición de una obra realizada por "autopromoción". La oficina de gestión da valor cero a la construcción, pero sorprende que admite las facturas relativas a arquitecto, gastos de Notaría relativos a Obra Nueva y el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, así como el importe de la tasa de la Licencia de Obras, y admite el valor de enajenación; menciona que la construcción ha soportado el IBI desde su declaración como obra nueva. Enumera los documentos aportados al expediente e incorporados a la demanda:

1º.- Escritura de aceptación y partición de herencia. (Doc.nº1) La escritura de aceptación y partición de fecha 27-11-1998 fue otorgada por D. Fulgencio y D. Dimas, hermanos y herederos de Leonardo, el cual falleció el día 2 de julio de 1996, en estado de viudo. El causante nombró herederos por partes iguales a sus dos hijos, los otorgantes. A D. Dimas se le adjudica la finca rústica, terreno dedicado a regadío, sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo, al sitio de " DIRECCION000" que tiene una superficie de cincuenta y cuatro áreas y sesenta centiáreas. Sobre dicha finca no se describen bien inmueble alguno. En la finca rústica se disponía de secadero.

2º.- Valoración de bienes rústicos emitida el 26 de marzo de 1999 por el Servicio de Hacienda. El valor de la finca rústica conforme a la Delegación Territorial del Servicio de Hacienda emitido el 26 de marzo de 1999 asciende a 6.547.000 pesetas, es decir 39.348,26 euros. (Doc. nº2). Valor que es admitido por la Agencia Tributaria. Por tanto, de ello se deduce que en el ejercicio 1998 aún no se habían acometido obra alguna y por tanto queda probado que en dicha fecha no había construcción.

3º.- Escritura de Declaración de Obra Nueva (Doc. nº3)

Con fecha 25 de mayo de 2009 los obligados tributarios suscriben escritura de declaración de obra nueva realizada por autopromoción sobre la fincar rústica anterior. En ella se describe que sobre la finca rustica - terreno dedicado a regadío sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo (León), al sitio " DIRECCION000", con las debidas licencias y permisos ha construido y finalizado con fondos de carácter privativo la siguiente obra nueva: vivienda unifamiliar sita en Carracedelo (León), en el paraje conocido " DIRECCION000", ...ocupa una... Tiene una superficie total de doscientos sesenta metros y cincuenta decímetros cuadrados.

Tiene una superficie construida de vivienda y secadero de trescientos catorce metros y cincuenta decímetros cuadrados.

4º.- Se adjuntan documentos que demuestran la realización de la obra como son: ....

- Permiso de ejecutar en dicha vivienda en Carracedelo, objeto de la comprobación. Firmado por D. Epifanio de 5 de mayo de 1979. (Doc. nº4).

- Certificado del Ayuntamiento donde consta que con fecha 2009 consta una construcción dedicada a vivienda con una superficie en planta baja de 173,85 metros cuadrados. (Doc. nº5).

- Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de la tarifa. (Doc. nº6).

- Pago del Colegio Oficial de Arquitectos de León (Doc. nº7).

- Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración coincidente con el valor que se le ha dado en la escritura de Obra Nueva. (Doc. nº8, Doc. nº9, Doc. nº10 y Doc. nº11).

Expone que no resulta práctica habitual por parte del fedatario público que incluya en la escritura de declaración de obra nueva facturas en la descripción del coste de una obra, siendo lo normal que el valor dado a la construcción se refiera a un proyecto de obra o informe pericial. En el caso que nos ocupa se basó en el proyecto de obra del arquitecto D. Epifanio.

En cualquier caso, el recurrente ha aportado documentación suficiente que demuestra que cuando dispuso de la finca rústica cedida por su padre D. Fulgencio es una finca rústica dedicada a regadío (Escritura de Aceptación y Partición de Herencia) y sobre la misma construyó una vivienda con una superficie de edificación de 260,50 metros cuadrados conforme a la declaración de obra nueva, la escritura de compraventa y el informe pericial aportado con la demanda del arquitecto D. Raúl que constata la existencia de la construcción y su coste. Doc. nº 13 de la demanda. Es más que evidente que tal construcción ha tenido un coste.

La tenencia de las facturas habiendo transcurrido más de veinte, treinta años (dependiendo del periodo de inversión) se hace cuanto menos difícil conservarlas por una persona física no empresaria.

Que de ello se deduce, una improcedencia de considerar un valor de adquisición de cero euros con respecto a la construcción. (Doctrina del TEAC, para unificación de doctrina. Resolución 00/03961/2016/00/00 de 2 de febrero de 2017).

Añade, que siguiendo el criterio del TEAC si la adquisición del elemento patrimonial transmitido se produjo a título lucrativo, mediante la transmisión mortis causa, como el caso que nos ocupa, la Administración debería haber tomado el valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble. De ello debemos de deducir que conforme a la documentación aportada y poniendo a la venta la vivienda en el año 2009, conforme a las inmobiliarias, el valor de mercado era sobre los 175.000,00 euros.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada; el recurrente con las alegaciones y pruebas presentadas que no innovan lo que alegó y probó en la vía administrativa, no ha acreditado el coste de la obra.

TERCERO.-Sobre el valor de adquisición del inmueble transmitido en el año 2017 por el recurrente: falta de acreditación del mayor valor de adquisición que el reconocido por el TEAR. Desestimación del recurso.

No se discute que la cuestión litigiosa consiste únicamente en determinar el valor de adquisición de la vivienda unifamiliar aislada, con referencia catastral NUM003, al sitio " DIRECCION000", DIRECCION001, Ayuntamiento de Carracedelo, León, que el recurrente transmitió en escritura pública de compraventa de fecha 18-12-2017 por importe de 80.000 euros, todo ello a los efectos de determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial ex artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en cuya virtud, "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

El artículo 34 LIRPF dispone que "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales... 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

Y el articulo 35 LIRPF. Transmisiones a título oneroso:e "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorara? en el importe de las amortizaciones."

En su declaración del IRPF de 2017 el hoy recurrente consignó en relación con el citado inmueble un valor de adquisición en fecha 25/5/2009 de 177.418,26 euros, y un valor de transmisión de 80.000,00, declarando así una pérdida patrimonial imputable a 2017 de 97.418,26 euros.

Frente a ello la liquidación provisional practicada por la Dependencia Gestora el 31 de marzo de 2022, recoge:

"Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Según se establece en el artículo 34 de la Ley 35/2006, del IRPF , el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de adquisición, según el artículo 35 de la misma ley , será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. Cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo se valorará según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( Artículo 36 de la Ley del IRPF ) A la vista de las alegaciones y documentación aportada por los contribuyentes tras la notificación de la propuesta de liquidación y en relación a la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, por la que los contribuyentes declaran una pérdida patrimonial de 97.418,26 euros tras haber consignado como valor de adquisición del inmueble de 177.418,26 euros cabe indicar lo siguiente:

..

En este caso, el contribuyente en ningún momento ha justificado el coste de la construcción realizada, mediante facturas o certificaciones de obras.

Como justificantes de gastos solo se aportan, tras los requerimientos practicados, dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Además, de la documentación aportada, se entienden justificados los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros. También habría que sumar la tasa por la Licencia de obras mencionada anteriormente y que supone un importe de 929,00 euros.

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,0 euros."

En el proceso se ha practicado la prueba del informe pericial del Arquitecto don Raúl que tiene por objeto determinar el valor de construcción del referido inmueble a la fecha de declaración de obra nueva (25-5-2009), informe de fecha 25 de mayo de 2023, que fue ratificado en la comparecencia celebrada el 10 de junio de 2024.

Recoge el informe:

"Dado el tiempo transcurrido, la propiedad sólo dispone de la siguiente documentación, con referencia a los pagos realizados:

Valor declarado: 175.000,00 euros Según escritura Declaración Obra Nueva Terminada

Gastos justificados:

443,52 euros Gastos escritura Obra Nueva

1.750,OO euros Actos Jurídicos Documentados

224,74 euros Registro de la Propiedad

929,00 euros Licencia de Obra

595,42 euros Honorarios arquitecto

La Escritura de Declaración de Obra Nueva Terminada, de fecha 25-05-2009* además de la descripción pormenorizada de la edificación finalizada, incluye la siguiente documentación complementaria:

Certificación Catastral descriptiva-gráfica ( NUM004)

Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo ( NUM005). Certificado antigüedad construcciones e inexistencia de Expediente por Infracción Urbanística.

I En la Certificación Catastral descriptiva-gráfica, de fecha 24-02-2009, se describe la edificación existente en la parcela, previa a la Obra Nueva:

Antigüedad: 1975

Uso: Parcela con un único inmueble. Uso agrario.

Superficie parcela: 5.480,00 m2

Superficie edificación: 54,00 r-n2

2.- Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo, de fecha 01-04-2009, relativo a la solicitud realizada por Don Dimas, correspondiente a Certificado de Antigüedad de las edificaciones sitas en el DIRECCION001, en la que consten los metros de cada planta y destino.

Se certifica, que conforme la documentación obrante en sede municipal, en la DIRECCION001 del catastro de rústica, con referencia catastral NUM003 constan dos edificaciones:

La primera, de 54,00 m2, dedicada a secadero

La segunda, dedicada a vivienda y que consta de: Planta sótano de 51 .10 m2

Planta baja de 1 73.85 m2

Planta piso de 35.55 m2 llevan construidas más de diez años y NO están incursas en ningún expediente de Infracción Urbanística que implique su demolición.

Esta última descripción del inmueble, coincide con la descripción pormenorizada de la Obra Nueva Finalizada recogida en la Escritura.

Se dispone, por tanto, de 2 inmuebles:

I Edificación l:

Antigüedad: 1975

Uso: Secadero (uso agrario).

Superficie edificación:

2.- Edificación 2: 54,00 m2

Antigüedad: 2009* , según Declaración Obra Nueva Terminada

Uso: Residencial y anexos.

Superficie edificación: 260,50 rn2

Planta sótano de 51 IO m2

Planta baja de 173.85 m2

Planta piso de 35.55 m2

La edificación I (año 1975), formaba parte del bien heredado, que, a efectos del impuesto sobre Sucesiones, estableció un valor total de 39.348,26 euros (referencia catastral original, que incluía la parcela y dicha edificación l).

La edificación 2 (año 2009), es el inmueble objeto del presente informe, a fin de determinar la inversión realizada desde su origen (Proyecto, Licencia de Obra. hasta su finalización).

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Nos remitimos, por asimilación, al criterio establecido en los artículos 1 21 de la LUCY L y 351 del RUCYL, que con carácter general establece el cómputo de plazos cuando aparecen signos físicos externos de la construcción, matizando, sin embargo, que si fueran cuestiones derivadas de una actividad continuada (y debemos tener en cuenta que el proceso de construcción lo es), el plazo comenzaría a contarse desde la fecha de la completa conclusión de las obras.

Dado que no se dispone de Certificado Final de Obra, nos remitimos a la fecha de Declaración de Obra Nueva Terminada: 25-05-2009, como único documento oficial que determina la fecha de ejecución del inmueble.

Por tanto, se procede a realizar la valoración del coste final de la obra ejecutada, a fecha 25-05-2009, con la estimación de gastos realizados, incluyendo las partidas o capítulos de los que si se dispone de facturas o documentación económica que avale el gasto realizado.

3.Valor de construcción del inmueble(vivienda unifamiliar aislada): 156.705,30 euros.

Para determinar el coste de construcción del inmueble, con fecha de finalización 25-052009, se han tenido en cuenta los diferentes capítulos necesarios para llevar a cabo la obra, agrupados en:

0.- Presupuesto de Ejecución Material de la obra (como coste base de partida), PEM.

1.- Presupuesto de Contrata (incluye Gastos Generales 13% y Beneficio Industrial 6%) a aplicar sobre el Presupuesto de Ejecución Material (PEM).

IVA 7%

Los Gastos generales (CG) y el beneficio industrial (BI) están regulados por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. El porcentaje para gastos generales es del 13% al 17% y del 6% para el beneficio industrial del contratista.

2.- Honorarios técnicos. Proyecto. Dirección obra, ejecución y coordinación seguridad.

IVA 16%.

3.- Licencias, permisos, altas suministros.

4.- Gestión administrativa. Notaría. Registro (declaración obra nueva). Impuestos. *Impuestos vigentes a fecha de valoración (año 2009).

El módulo de construcción adoptado o Precio Base estimado (Pb) se correspondería con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009.

Se adjunta el Precio Base Estimado, aprobado y actualizado en la última Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León a fecha 1 6-03-2023: 760,00 euros/m2 construido, donde se incluye además un histórico de Precios Base estimados (Pb).

PB estimado COAL año 2009: 454,00 euros/m2 construido.

El Pb de ejecución material por metro cuadrado construido servirá para determinar el coste estimado de ejecución material de la obra y su valor será resultado de aplicar al Pb los siguientes coeficientes en el periodo indicado:

Coeficientes por uso: residencial 1.00 Anexos (trastero, bodegas, garajes) 0,5.

Coeficientes por tipología: unifamiliar aislada: 1.10.

Coeficientes por calidades constructivas: 1,00 (calidad media).

El valor unitario obtenido se adecúa a los costes unitarios de ejecución de las diferentes partidas a realizar hasta el año 2009. Explica como se efectúa el cálculo Valor construcción del inmueble, teniendo en cuenta al superficie total de inmueble 260.50 m2, los coeficientes aplicados y el desglose del Cálculo valor por capítulos obteniendo un valor de la construcción del inmueble 156.705,30 €.

Resumen desglosado:

0.- Presupuesto ejecución material: 117.334,03.

I Presupuesto ejecución por Contrata (IVA incluido 7%): 149.401,42 €.

2.- Honorarios Técnicos (IVA incluido 16%) 2.046,62 €.

3.- Licencias, altas, permisos, altas suministros 2.418,26 €.

4.- Gastos gestión, Notaría, Registro:2.418,26 €."

Así las cosas, teniendo en cuenta que conforme al art. 35 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso hay que partir del coste real de adquisición, resulta que el demandante mantiene que él realizó la construcción de la vivienda familiar aislada por autopromoción en un periodo de tiempo dilatado(más de treinta años dice en el escrito de reclamación ante el TEAR y más de cuarenta años refiere en el escrito de 26 de enero de 2022), y dice que el coste de la construcción es el recogido en la escritura de declaración de obra nueva y finalizada de 28 de mayo de 2009 (recoge un valor de los dos edificios construidos, vivienda y secadero de 175.000 €), teniendo por concluida la vivienda a partir de esa fecha de 28 de mayo de 2009 de declaración de la Obra Nueva terminada. Sin embargo, como mantiene la Administración el valor de 175.000 € declarado en la escritura de obra nueva no sirve para justificar el valor de construcción puesto que la misma era una mera manifestación ante Notario; tampoco lo acredita el precio de valoración del inmueble en las notas de encargo de venta del inmueble a tres inmobiliarias que nada acreditan.

Por otra parte, ya anticipamos que no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años.

Conforme al citado artículo 35 de la LIPF y teniendo en consideración las reglas sobre la carga de la prueba en el procedimiento tributario, ex arts. 105 y 106 LGT, siendo el contribuyente quien reclama un derecho a consignar un valor de construcción en el cálculo de la ganancia patrimonial a él le corresponde acreditar el hecho constitutivo del mismo. Y lo cierto es que habiendo sido requerido en el expediente para acreditar el coste real de la vivienda unifamiliar (el secadero acepta que lo adquirido por título mortis causa junto con el terreno tras el fallecimiento de su padre en el año 1996),en fecha 19 de noviembre de 2021 (en relación al referido inmueble se le pide que aporte las escrituras de compra y venta, así como los gastos derivados de estas operaciones), y en fecha 12 de enero de 2022 (se le indica que la escritura de declaración de obra nueva, no es suficiente para justificar la valoración de la misma. Deberán aportarse todas las facturas o justificantes de los gastos que tuvieron lugar para realizarla...) lo cierto es que nada ha acreditado de los gastos de construcción de la vivienda, no ha aportado ninguna factura de pago de la construcción aparte de los gastos de los honorarios de los técnicos que intervinieron en la construcción y otros gastos de licencias, notaria, registros e impuestos que al estar justificados han sido admitidos en la liquidación practicada; tan solo en el escrito de fecha 9 de marzo de 2022, en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación dice que: "la única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas). Se aporta como documento número uno"; y del examen de esta documentación, movimientos de una cartilla bancaria en la que aparecen como titulares el recurrente, su hermano y sus padres nada se constata del pago del precio de la obra; y a falta de otra acreditación, dada la titularidad compartida de la cuenta solo le correspondería al recurrente una cuarta parte de los pagos.

Como se recoge en la resolución del TEAR: "no se ha acreditado el coste de la obra por la parte reclamante, a quien corresponde la carga de probar el mismo, sin que se haya puesto en duda la realidad de la obra ni su valor teórico."

Y compartimos el criterio mantenido en la sentencia del TSJ de Extremadura 1163/21, de fecha 20 de septiembre de 2021, dictada en el p.o. 445/2019: "...para acreditar el coste de la construcción nueva a los efectos de determinar una ganancia patrimonial en el ámbito del artículo 35 de la Ley del IRPF , no es posible sustituir el valor de tal coste por un valor estimativo del valor de mercado, o el reflejado en un proyecto de ejecución de obra, o el declarado en una declaración de obra nueva. En definitiva, por remisión a alguna de las resoluciones que transcribe parcialmente, el TEAREx sostiene que en los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no su coste-asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas etc.).Es decir, no se pone en duda el valor consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra".

Y no contradice el criterio anterior la resolución del TEAC de fecha 2 de febrero de 2017, recaída en la resolución 00/03961/2016/00/00, alegada por la actora en la demanda pues la adquisición del elemento patrimonial transmitido lo fue a título oneroso y el recurrente no ha aportado al expediente ningún medio de prueba del que razonablemente la Administración haya podido determinar al valor de adquisición del bien inmueble construido en autopromoción, por lo que ha quedado abocada al valor de adquisición de la construcción de cero euros (sí reconoce gastos de notaría, registro, impuestos, tasas y honorarios de técnicos); así no ha justificado el coste de construcción mediante facturas o certificaciones de obra ni mediante ninguna otra prueba.

Finalmente se indica, que la prueba pericial practicada en el proceso, el informe técnico de valoración del Arquitecto don Raúl, no acredita el coste real de la vivienda construida en el ámbito del art. 35 de la LIRPF, sino el valor estimativo del valor de mercado de la vivienda construida en la fecha que entendido corresponde a la finalización de la obra (escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009); valoración que efectúa sobre el módulo de construcción adoptado o Precio base estimado (Pb) que se corresponde con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009. Por tanto, no acredita el coste real de la citada obra.

Y sobre este informe, además, se efectúan las siguientes precisiones que desvirtúan su conclusión (valor de mercado de la vivienda unifamiliar a fecha 2009 en 156.705,30).

-En la escritura de declaración de obra nueva de 2009 se valoraron por el transmitente las dos construcciones de la finca, vivienda (260,50m2) y secadero (54m2) en 175.000 €, sucediendo que conforme al informe del perito la construcción del secadero ya existía al tiempo de la adquisición mortis causa de la finca estando incluida en la valoración realizada a efectos del Impuesto de Sucesiones. Y el perito valora el precio de mercado de la construcción de la vivienda en 156.705,30 €, y si a esto se suma el valor de adquisición del suelo y el secadero, 39.348,26 € reconocido por la Administración, resultaría un valor de 196.053,56 €, que excede con mucho al valor fiscal de adquisición (vivienda y secadero) declarado por don Dimas en la escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009 de 175.000 €, lo que ofrece serias dudas del rigor del informe pericial.

-Es aún más relevante que el perito ha fijado la finalización de la obra, al no disponer de certificado de finalización de la obra, a la fecha de declaración de obra terminada:25-05-2009. Y como hemos anticipado, no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años; y esta circunstancia tiene apoyo en la restante documentación aportada (permiso de ejecución de las obras del año 1979,honorarios del aparejador del año 1994, honorarios del arquitecto 1977, etc.). Por tanto, el informe no acredita el valor de mercado de la construcción de la vivienda al tiempo de la finalización de la obra.

En conclusión, se reitera la valoración efectuada por el TEAR que toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711 euros.

Se desestima la demanda.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, siendo esencialmente valorativa la cuestión enjuiciada no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso la Resolución estimatoria parcial de 31 de enero de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que resuelve la reclamación núm. NUM000, acumulada la núm. NUM001, interpuestas frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Ponferrada (León), por el que se practica liquidación provisional relativa al IRPF ejercicio 2017, del que resulta una cantidad a ingresar de 34.242,72 €, que confirma; y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior que anula por falta de motivación suficiente.

La resolución del TEAR impugnada, recoge en los antecedentes de hecho:

"SEGUNDO.- El ahora reclamante presentó declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, en tributación conjunta, con un resultado a ingresar de 6.724,65 €. En la misma consigna que obtiene unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos patrimoniales por importe de 97.418,26 € y unas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de otros elementos no afectos a actividades económicas por importe de 110.288,54 €.

TERCERO.- El día 29 de noviembre de 2021 se inició un procedimiento de comprobación limitada con la notificación de un requerimiento de documentación con el fin de que justificara la pérdida patrimonial obtenida en la enajenación de la parcela con referencia catastral NUM003, situada en el Barreiro en Carracedelo.

En contestación al requerimiento aportó la escritura de aceptación y partición de herencia por la que se adquirió la finca y copia del impuesto liquidado por importe declarado de 39.348,26 euros. Escritura de declaración de obra nueva de la construcción realizada sobre la finca anterior, de fecha 25 de mayo de 2009. Importe de la inversión 175.000,00 euros. Gastos de la escritura de Obra nueva: Minuta Notarial (443,52 euros), Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (1.750,00 euros resultado de aplicar el 1% al valor (175.000,00 euros) y gastos de registro que carecen de duplicado, pero ascendían a 224,74 euros.

El día 19 de enero de 2022 se notificó un nuevo requerimiento de documentación señalando que se aportaran las facturas o justificantes de los gastos que se produjeron con motivo de la realización de la obra nueva porque la escritura de declaración de obra nueva no era suficiente para justificar la valoración de la misma.

En contestación al requerimiento aportó:

- Permiso de ejecutar obras en dicha vivienda en Carracedelo, firmado el proyecto por D. Epifanio, con fecha 5 de mayo de 1979. Permiso de ejecutar obras de 27 de marzo de 1982. Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de 14 de octubre de 1977. Pago del certificado final de obra. Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración y por tanto de venta del inmueble coincidente con el valor dado a la vivienda en la escritura de obra nueva; los importes para la venta ascienden a 180.000,00 euros, 174.293,51 euros y 180.300 euros.

Señala que las facturas de la construcción no se conservaban pues habían transcurrido más de cuarenta años desde que se realizó la construcción.

CUARTO.- El día 25 de febrero se notificó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional señalando que se admitía el valor de transmisión declarado por los contribuyentes; en cuanto al valor de adquisición se indicaba que el mismo se obtenía de sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones (39.348,26 euros) los importes justificados de los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros y dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 42.359,94 euros que restado de los 80.000 euros del valor de transmisión resulta una ganancia patrimonial de 37.640,06 euros.

Se indicaba que la escritura de obra nueva de fecha 25 de mayo de 2009, en la que se declara un valor de 175.000,00 euros por la construcción de una vivienda unifamiliar, no servía para justificar el valor de la construcción puesto que la misma era una mera declaración ante Notario previo informe técnico de un arquitecto, pero en manera alguna acredita los gastos directamente satisfechos por el interesado en la ejecución de las obras, basando dicha afirmación en lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria .

Los interesados presentaron escrito de alegaciones al entender que debería considerarse como prueba del valor de adquisición el valor declarado en la escritura de obra nueva, pues así es admitido por los tribunales contencioso-administrativos. Indicaban que la obra se realizó "por administración" y duró varios años. La única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas).

QUINTO.- El día 12 de abril de 2022 se notificó la liquidación provisional de IRPF ejercicio 2017 en la que se señalaba:

- los contribuyentes aportan un justificante de la concesión de la licencia municipal para llevar a cabo obras de consolidación de vivienda, comunicación dada por el Ayuntamiento de Carracedelo (León). Las tasas a pagar por ella son 929,00 euros. Esta cantidad no se había justificado con anterioridad....

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,06 euros.

De esta liquidación resultó una cantidad a ingresar de 34.242,72 euros (30.025,74 euros de cuota y 4.216,98 euros de intereses de demora). Frente a la liquidación provisional se plantea reclamación, alegando que conforme a la doctrina del TEAC y de los TSJ las escrituras de obra nueva prueban el coste de la obra realizada"

Y en los fundamentos de derecho, en lo que ahora importa, se desestimó la reclamación por entender, en esencia, tras la cita de la normativa aplicable al valor de adquisición en las trasmisiones a título oneroso determinante de ganancias y pérdidas patrimoniales ( arts. 34 y 35 de la LIRPF) y que corresponde al actor demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica, que la oficina gestora no admite como mayor valor de adquisición el valor otorgado a la construcción en la escritura de declaración de obra nueva, actuación con la que está de acuerdo el tribunal. Señala que para cuantificar la ganancia habrá que estar, en cuanto al valor de adquisición, al coste de la construcción, hecho cuya prueba corresponde al contribuyente. En los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no de su coste- asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de declaración de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas, etc.). Por ello, tal instrumento sólo acredita que el valor de mercado de la obra al tiempo de su otorgamiento (25 de mayo de 2009), ascendía a 175.000 euros pero no acredita el coste, sin que la magnitud recogida en tal escritura pueda servir para considerar el pretendido valor de adquisición a los efectos de cuantificar la ganancia que nos ocupa. Es decir, no se pone en duda la realidad de la obra ni su valor teórico consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra.

SEGUNDO.-Pretensiones de las partes.

Don Dimas alega en la demanda que la cuestión debatida consiste en determinar la obtención de unas pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de un inmueble y en concreto en la determinación del valor de adquisición del inmueble sito en el municipio de Carracedelo. La cuestión litigiosa se centra en determinar el valor de adquisición de una obra realizada por "autopromoción". La oficina de gestión da valor cero a la construcción, pero sorprende que admite las facturas relativas a arquitecto, gastos de Notaría relativos a Obra Nueva y el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, así como el importe de la tasa de la Licencia de Obras, y admite el valor de enajenación; menciona que la construcción ha soportado el IBI desde su declaración como obra nueva. Enumera los documentos aportados al expediente e incorporados a la demanda:

1º.- Escritura de aceptación y partición de herencia. (Doc.nº1) La escritura de aceptación y partición de fecha 27-11-1998 fue otorgada por D. Fulgencio y D. Dimas, hermanos y herederos de Leonardo, el cual falleció el día 2 de julio de 1996, en estado de viudo. El causante nombró herederos por partes iguales a sus dos hijos, los otorgantes. A D. Dimas se le adjudica la finca rústica, terreno dedicado a regadío, sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo, al sitio de " DIRECCION000" que tiene una superficie de cincuenta y cuatro áreas y sesenta centiáreas. Sobre dicha finca no se describen bien inmueble alguno. En la finca rústica se disponía de secadero.

2º.- Valoración de bienes rústicos emitida el 26 de marzo de 1999 por el Servicio de Hacienda. El valor de la finca rústica conforme a la Delegación Territorial del Servicio de Hacienda emitido el 26 de marzo de 1999 asciende a 6.547.000 pesetas, es decir 39.348,26 euros. (Doc. nº2). Valor que es admitido por la Agencia Tributaria. Por tanto, de ello se deduce que en el ejercicio 1998 aún no se habían acometido obra alguna y por tanto queda probado que en dicha fecha no había construcción.

3º.- Escritura de Declaración de Obra Nueva (Doc. nº3)

Con fecha 25 de mayo de 2009 los obligados tributarios suscriben escritura de declaración de obra nueva realizada por autopromoción sobre la fincar rústica anterior. En ella se describe que sobre la finca rustica - terreno dedicado a regadío sito en el término y Ayuntamiento de Carracedelo (León), al sitio " DIRECCION000", con las debidas licencias y permisos ha construido y finalizado con fondos de carácter privativo la siguiente obra nueva: vivienda unifamiliar sita en Carracedelo (León), en el paraje conocido " DIRECCION000", ...ocupa una... Tiene una superficie total de doscientos sesenta metros y cincuenta decímetros cuadrados.

Tiene una superficie construida de vivienda y secadero de trescientos catorce metros y cincuenta decímetros cuadrados.

4º.- Se adjuntan documentos que demuestran la realización de la obra como son: ....

- Permiso de ejecutar en dicha vivienda en Carracedelo, objeto de la comprobación. Firmado por D. Epifanio de 5 de mayo de 1979. (Doc. nº4).

- Certificado del Ayuntamiento donde consta que con fecha 2009 consta una construcción dedicada a vivienda con una superficie en planta baja de 173,85 metros cuadrados. (Doc. nº5).

- Declaración de abono al Colegio Oficial de Arquitectos de la tarifa. (Doc. nº6).

- Pago del Colegio Oficial de Arquitectos de León (Doc. nº7).

- Notas de encargo de venta del inmueble en tres inmobiliarias donde consta el precio de valoración coincidente con el valor que se le ha dado en la escritura de Obra Nueva. (Doc. nº8, Doc. nº9, Doc. nº10 y Doc. nº11).

Expone que no resulta práctica habitual por parte del fedatario público que incluya en la escritura de declaración de obra nueva facturas en la descripción del coste de una obra, siendo lo normal que el valor dado a la construcción se refiera a un proyecto de obra o informe pericial. En el caso que nos ocupa se basó en el proyecto de obra del arquitecto D. Epifanio.

En cualquier caso, el recurrente ha aportado documentación suficiente que demuestra que cuando dispuso de la finca rústica cedida por su padre D. Fulgencio es una finca rústica dedicada a regadío (Escritura de Aceptación y Partición de Herencia) y sobre la misma construyó una vivienda con una superficie de edificación de 260,50 metros cuadrados conforme a la declaración de obra nueva, la escritura de compraventa y el informe pericial aportado con la demanda del arquitecto D. Raúl que constata la existencia de la construcción y su coste. Doc. nº 13 de la demanda. Es más que evidente que tal construcción ha tenido un coste.

La tenencia de las facturas habiendo transcurrido más de veinte, treinta años (dependiendo del periodo de inversión) se hace cuanto menos difícil conservarlas por una persona física no empresaria.

Que de ello se deduce, una improcedencia de considerar un valor de adquisición de cero euros con respecto a la construcción. (Doctrina del TEAC, para unificación de doctrina. Resolución 00/03961/2016/00/00 de 2 de febrero de 2017).

Añade, que siguiendo el criterio del TEAC si la adquisición del elemento patrimonial transmitido se produjo a título lucrativo, mediante la transmisión mortis causa, como el caso que nos ocupa, la Administración debería haber tomado el valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble. De ello debemos de deducir que conforme a la documentación aportada y poniendo a la venta la vivienda en el año 2009, conforme a las inmobiliarias, el valor de mercado era sobre los 175.000,00 euros.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada; el recurrente con las alegaciones y pruebas presentadas que no innovan lo que alegó y probó en la vía administrativa, no ha acreditado el coste de la obra.

TERCERO.-Sobre el valor de adquisición del inmueble transmitido en el año 2017 por el recurrente: falta de acreditación del mayor valor de adquisición que el reconocido por el TEAR. Desestimación del recurso.

No se discute que la cuestión litigiosa consiste únicamente en determinar el valor de adquisición de la vivienda unifamiliar aislada, con referencia catastral NUM003, al sitio " DIRECCION000", DIRECCION001, Ayuntamiento de Carracedelo, León, que el recurrente transmitió en escritura pública de compraventa de fecha 18-12-2017 por importe de 80.000 euros, todo ello a los efectos de determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial ex artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en cuya virtud, "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

El artículo 34 LIRPF dispone que "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales... 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

Y el articulo 35 LIRPF. Transmisiones a título oneroso:e "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorara? en el importe de las amortizaciones."

En su declaración del IRPF de 2017 el hoy recurrente consignó en relación con el citado inmueble un valor de adquisición en fecha 25/5/2009 de 177.418,26 euros, y un valor de transmisión de 80.000,00, declarando así una pérdida patrimonial imputable a 2017 de 97.418,26 euros.

Frente a ello la liquidación provisional practicada por la Dependencia Gestora el 31 de marzo de 2022, recoge:

"Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

-

Según se establece en el artículo 34 de la Ley 35/2006, del IRPF , el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de adquisición, según el artículo 35 de la misma ley , será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. Cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo se valorará según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( Artículo 36 de la Ley del IRPF ) A la vista de las alegaciones y documentación aportada por los contribuyentes tras la notificación de la propuesta de liquidación y en relación a la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, por la que los contribuyentes declaran una pérdida patrimonial de 97.418,26 euros tras haber consignado como valor de adquisición del inmueble de 177.418,26 euros cabe indicar lo siguiente:

..

En este caso, el contribuyente en ningún momento ha justificado el coste de la construcción realizada, mediante facturas o certificaciones de obras.

Como justificantes de gastos solo se aportan, tras los requerimientos practicados, dos facturas por honorarios a arquitecto por un total de 595,42 euros. Además, de la documentación aportada, se entienden justificados los gastos de notaría, registro y el impuesto de actos jurídicos documentados, por un importe total de 2.416,26 euros. También habría que sumar la tasa por la Licencia de obras mencionada anteriormente y que supone un importe de 929,00 euros.

Por ello se toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711,0 euros."

En el proceso se ha practicado la prueba del informe pericial del Arquitecto don Raúl que tiene por objeto determinar el valor de construcción del referido inmueble a la fecha de declaración de obra nueva (25-5-2009), informe de fecha 25 de mayo de 2023, que fue ratificado en la comparecencia celebrada el 10 de junio de 2024.

Recoge el informe:

"Dado el tiempo transcurrido, la propiedad sólo dispone de la siguiente documentación, con referencia a los pagos realizados:

Valor declarado: 175.000,00 euros Según escritura Declaración Obra Nueva Terminada

Gastos justificados:

443,52 euros Gastos escritura Obra Nueva

1.750,OO euros Actos Jurídicos Documentados

224,74 euros Registro de la Propiedad

929,00 euros Licencia de Obra

595,42 euros Honorarios arquitecto

La Escritura de Declaración de Obra Nueva Terminada, de fecha 25-05-2009* además de la descripción pormenorizada de la edificación finalizada, incluye la siguiente documentación complementaria:

Certificación Catastral descriptiva-gráfica ( NUM004)

Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo ( NUM005). Certificado antigüedad construcciones e inexistencia de Expediente por Infracción Urbanística.

I En la Certificación Catastral descriptiva-gráfica, de fecha 24-02-2009, se describe la edificación existente en la parcela, previa a la Obra Nueva:

Antigüedad: 1975

Uso: Parcela con un único inmueble. Uso agrario.

Superficie parcela: 5.480,00 m2

Superficie edificación: 54,00 r-n2

2.- Certificado del Ayuntamiento de Carracedelo, de fecha 01-04-2009, relativo a la solicitud realizada por Don Dimas, correspondiente a Certificado de Antigüedad de las edificaciones sitas en el DIRECCION001, en la que consten los metros de cada planta y destino.

Se certifica, que conforme la documentación obrante en sede municipal, en la DIRECCION001 del catastro de rústica, con referencia catastral NUM003 constan dos edificaciones:

La primera, de 54,00 m2, dedicada a secadero

La segunda, dedicada a vivienda y que consta de: Planta sótano de 51 .10 m2

Planta baja de 1 73.85 m2

Planta piso de 35.55 m2 llevan construidas más de diez años y NO están incursas en ningún expediente de Infracción Urbanística que implique su demolición.

Esta última descripción del inmueble, coincide con la descripción pormenorizada de la Obra Nueva Finalizada recogida en la Escritura.

Se dispone, por tanto, de 2 inmuebles:

I Edificación l:

Antigüedad: 1975

Uso: Secadero (uso agrario).

Superficie edificación:

2.- Edificación 2: 54,00 m2

Antigüedad: 2009* , según Declaración Obra Nueva Terminada

Uso: Residencial y anexos.

Superficie edificación: 260,50 rn2

Planta sótano de 51 IO m2

Planta baja de 173.85 m2

Planta piso de 35.55 m2

La edificación I (año 1975), formaba parte del bien heredado, que, a efectos del impuesto sobre Sucesiones, estableció un valor total de 39.348,26 euros (referencia catastral original, que incluía la parcela y dicha edificación l).

La edificación 2 (año 2009), es el inmueble objeto del presente informe, a fin de determinar la inversión realizada desde su origen (Proyecto, Licencia de Obra. hasta su finalización).

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Es necesario determinar en primer lugar cuando se finaliza la obra, para el cómputo de la cuantía económica de la obra nueva declarada.

Nos remitimos, por asimilación, al criterio establecido en los artículos 1 21 de la LUCY L y 351 del RUCYL, que con carácter general establece el cómputo de plazos cuando aparecen signos físicos externos de la construcción, matizando, sin embargo, que si fueran cuestiones derivadas de una actividad continuada (y debemos tener en cuenta que el proceso de construcción lo es), el plazo comenzaría a contarse desde la fecha de la completa conclusión de las obras.

Dado que no se dispone de Certificado Final de Obra, nos remitimos a la fecha de Declaración de Obra Nueva Terminada: 25-05-2009, como único documento oficial que determina la fecha de ejecución del inmueble.

Por tanto, se procede a realizar la valoración del coste final de la obra ejecutada, a fecha 25-05-2009, con la estimación de gastos realizados, incluyendo las partidas o capítulos de los que si se dispone de facturas o documentación económica que avale el gasto realizado.

3.Valor de construcción del inmueble(vivienda unifamiliar aislada): 156.705,30 euros.

Para determinar el coste de construcción del inmueble, con fecha de finalización 25-052009, se han tenido en cuenta los diferentes capítulos necesarios para llevar a cabo la obra, agrupados en:

0.- Presupuesto de Ejecución Material de la obra (como coste base de partida), PEM.

1.- Presupuesto de Contrata (incluye Gastos Generales 13% y Beneficio Industrial 6%) a aplicar sobre el Presupuesto de Ejecución Material (PEM).

IVA 7%

Los Gastos generales (CG) y el beneficio industrial (BI) están regulados por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. El porcentaje para gastos generales es del 13% al 17% y del 6% para el beneficio industrial del contratista.

2.- Honorarios técnicos. Proyecto. Dirección obra, ejecución y coordinación seguridad.

IVA 16%.

3.- Licencias, permisos, altas suministros.

4.- Gestión administrativa. Notaría. Registro (declaración obra nueva). Impuestos. *Impuestos vigentes a fecha de valoración (año 2009).

El módulo de construcción adoptado o Precio Base estimado (Pb) se correspondería con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009.

Se adjunta el Precio Base Estimado, aprobado y actualizado en la última Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León a fecha 1 6-03-2023: 760,00 euros/m2 construido, donde se incluye además un histórico de Precios Base estimados (Pb).

PB estimado COAL año 2009: 454,00 euros/m2 construido.

El Pb de ejecución material por metro cuadrado construido servirá para determinar el coste estimado de ejecución material de la obra y su valor será resultado de aplicar al Pb los siguientes coeficientes en el periodo indicado:

Coeficientes por uso: residencial 1.00 Anexos (trastero, bodegas, garajes) 0,5.

Coeficientes por tipología: unifamiliar aislada: 1.10.

Coeficientes por calidades constructivas: 1,00 (calidad media).

El valor unitario obtenido se adecúa a los costes unitarios de ejecución de las diferentes partidas a realizar hasta el año 2009. Explica como se efectúa el cálculo Valor construcción del inmueble, teniendo en cuenta al superficie total de inmueble 260.50 m2, los coeficientes aplicados y el desglose del Cálculo valor por capítulos obteniendo un valor de la construcción del inmueble 156.705,30 €.

Resumen desglosado:

0.- Presupuesto ejecución material: 117.334,03.

I Presupuesto ejecución por Contrata (IVA incluido 7%): 149.401,42 €.

2.- Honorarios Técnicos (IVA incluido 16%) 2.046,62 €.

3.- Licencias, altas, permisos, altas suministros 2.418,26 €.

4.- Gastos gestión, Notaría, Registro:2.418,26 €."

Así las cosas, teniendo en cuenta que conforme al art. 35 de la LIRPF para las transmisiones a título oneroso hay que partir del coste real de adquisición, resulta que el demandante mantiene que él realizó la construcción de la vivienda familiar aislada por autopromoción en un periodo de tiempo dilatado(más de treinta años dice en el escrito de reclamación ante el TEAR y más de cuarenta años refiere en el escrito de 26 de enero de 2022), y dice que el coste de la construcción es el recogido en la escritura de declaración de obra nueva y finalizada de 28 de mayo de 2009 (recoge un valor de los dos edificios construidos, vivienda y secadero de 175.000 €), teniendo por concluida la vivienda a partir de esa fecha de 28 de mayo de 2009 de declaración de la Obra Nueva terminada. Sin embargo, como mantiene la Administración el valor de 175.000 € declarado en la escritura de obra nueva no sirve para justificar el valor de construcción puesto que la misma era una mera manifestación ante Notario; tampoco lo acredita el precio de valoración del inmueble en las notas de encargo de venta del inmueble a tres inmobiliarias que nada acreditan.

Por otra parte, ya anticipamos que no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años.

Conforme al citado artículo 35 de la LIPF y teniendo en consideración las reglas sobre la carga de la prueba en el procedimiento tributario, ex arts. 105 y 106 LGT, siendo el contribuyente quien reclama un derecho a consignar un valor de construcción en el cálculo de la ganancia patrimonial a él le corresponde acreditar el hecho constitutivo del mismo. Y lo cierto es que habiendo sido requerido en el expediente para acreditar el coste real de la vivienda unifamiliar (el secadero acepta que lo adquirido por título mortis causa junto con el terreno tras el fallecimiento de su padre en el año 1996),en fecha 19 de noviembre de 2021 (en relación al referido inmueble se le pide que aporte las escrituras de compra y venta, así como los gastos derivados de estas operaciones), y en fecha 12 de enero de 2022 (se le indica que la escritura de declaración de obra nueva, no es suficiente para justificar la valoración de la misma. Deberán aportarse todas las facturas o justificantes de los gastos que tuvieron lugar para realizarla...) lo cierto es que nada ha acreditado de los gastos de construcción de la vivienda, no ha aportado ninguna factura de pago de la construcción aparte de los gastos de los honorarios de los técnicos que intervinieron en la construcción y otros gastos de licencias, notaria, registros e impuestos que al estar justificados han sido admitidos en la liquidación practicada; tan solo en el escrito de fecha 9 de marzo de 2022, en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación dice que: "la única documentación que queda de aquellos años 82-84 son talonarios de disposición de dinero para el pago de las facturas (no de todas). Se aporta como documento número uno"; y del examen de esta documentación, movimientos de una cartilla bancaria en la que aparecen como titulares el recurrente, su hermano y sus padres nada se constata del pago del precio de la obra; y a falta de otra acreditación, dada la titularidad compartida de la cuenta solo le correspondería al recurrente una cuarta parte de los pagos.

Como se recoge en la resolución del TEAR: "no se ha acreditado el coste de la obra por la parte reclamante, a quien corresponde la carga de probar el mismo, sin que se haya puesto en duda la realidad de la obra ni su valor teórico."

Y compartimos el criterio mantenido en la sentencia del TSJ de Extremadura 1163/21, de fecha 20 de septiembre de 2021, dictada en el p.o. 445/2019: "...para acreditar el coste de la construcción nueva a los efectos de determinar una ganancia patrimonial en el ámbito del artículo 35 de la Ley del IRPF , no es posible sustituir el valor de tal coste por un valor estimativo del valor de mercado, o el reflejado en un proyecto de ejecución de obra, o el declarado en una declaración de obra nueva. En definitiva, por remisión a alguna de las resoluciones que transcribe parcialmente, el TEAREx sostiene que en los casos de declaración de obra nueva, el contribuyente debe acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, el coste de la construcción, sin que pruebe tal circunstancia el valor de la construcción -y no su coste-asignado al tiempo del otorgamiento de la escritura de obra nueva sin ninguna prueba adicional más, máxime cuando una construcción de estas características deja otro tipo de pruebas (presupuesto de ejecución de la obra, facturas etc.).Es decir, no se pone en duda el valor consignado en la escritura de obra nueva, sino lo que exige la norma fiscal es el coste real de dicha obra".

Y no contradice el criterio anterior la resolución del TEAC de fecha 2 de febrero de 2017, recaída en la resolución 00/03961/2016/00/00, alegada por la actora en la demanda pues la adquisición del elemento patrimonial transmitido lo fue a título oneroso y el recurrente no ha aportado al expediente ningún medio de prueba del que razonablemente la Administración haya podido determinar al valor de adquisición del bien inmueble construido en autopromoción, por lo que ha quedado abocada al valor de adquisición de la construcción de cero euros (sí reconoce gastos de notaría, registro, impuestos, tasas y honorarios de técnicos); así no ha justificado el coste de construcción mediante facturas o certificaciones de obra ni mediante ninguna otra prueba.

Finalmente se indica, que la prueba pericial practicada en el proceso, el informe técnico de valoración del Arquitecto don Raúl, no acredita el coste real de la vivienda construida en el ámbito del art. 35 de la LIRPF, sino el valor estimativo del valor de mercado de la vivienda construida en la fecha que entendido corresponde a la finalización de la obra (escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009); valoración que efectúa sobre el módulo de construcción adoptado o Precio base estimado (Pb) que se corresponde con el aprobado por la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Arquitectos de León para el año 2009. Por tanto, no acredita el coste real de la citada obra.

Y sobre este informe, además, se efectúan las siguientes precisiones que desvirtúan su conclusión (valor de mercado de la vivienda unifamiliar a fecha 2009 en 156.705,30).

-En la escritura de declaración de obra nueva de 2009 se valoraron por el transmitente las dos construcciones de la finca, vivienda (260,50m2) y secadero (54m2) en 175.000 €, sucediendo que conforme al informe del perito la construcción del secadero ya existía al tiempo de la adquisición mortis causa de la finca estando incluida en la valoración realizada a efectos del Impuesto de Sucesiones. Y el perito valora el precio de mercado de la construcción de la vivienda en 156.705,30 €, y si a esto se suma el valor de adquisición del suelo y el secadero, 39.348,26 € reconocido por la Administración, resultaría un valor de 196.053,56 €, que excede con mucho al valor fiscal de adquisición (vivienda y secadero) declarado por don Dimas en la escritura de declaración de obra nueva de 25 de mayo de 2009 de 175.000 €, lo que ofrece serias dudas del rigor del informe pericial.

-Es aún más relevante que el perito ha fijado la finalización de la obra, al no disponer de certificado de finalización de la obra, a la fecha de declaración de obra terminada:25-05-2009. Y como hemos anticipado, no se acepta la fecha de la citada escritura para la acreditación de la finalización de la obra, pues en el certificado de antigüedad de fecha 1 de abril de 2009 emitido por el Ayuntamiento de Carracedelo (que recoge la escritura de declaración de obra nueva para justificar la declaración de la obra como construida y finalizada) se constata que las dos edificaciones existentes en la citada finca, la dedicada a vivienda y la dedicada a secadero tienen una antigüedad de más de diez años; y esta circunstancia tiene apoyo en la restante documentación aportada (permiso de ejecución de las obras del año 1979,honorarios del aparejador del año 1994, honorarios del arquitecto 1977, etc.). Por tanto, el informe no acredita el valor de mercado de la construcción de la vivienda al tiempo de la finalización de la obra.

En conclusión, se reitera la valoración efectuada por el TEAR que toma como valor de adquisición el que se obtiene al sumar al valor del bien heredado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, 39.348,26 euros, los importes de 2.416,26 euros, 595,42 euros, y los 929,00 euros. Con esto se obtiene un valor de adquisición de 43.288,94 euros que, restado de los 80.000 euros del valor de transmisión, resulta una ganancia patrimonial de 36.711 euros.

Se desestima la demanda.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, siendo esencialmente valorativa la cuestión enjuiciada no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,