Sentencia Contencioso-Administrativo 1795/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1058/2024 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del TEARA de 26/09/2024 que desestima la reclamación NUM000 presentada frente a acuerdo sancionador dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), en relación con el IRPF 2019, e importe de 24.036,06 euros, al no aceptar ésta la exención por reinversión de lo obtenido por la venta de vivienda habitual, estimando cometida infracción del art. 191 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.-La parte recurrente fundamenta el recurso alegando:

- Que, para la adecuada resolución de la presente demanda, interesa tener en cuenta los siguientes antecedentes, que se describen en el propio acuerdo sancionador que ha dado origen al presente procedimiento:

-En el presente caso, la controvertida sanción trae causa de la regularización resultante de la liquidación provisional dictada el 29/08/2023, con referencia nº NUM001, por medio de la cual se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del IRPF, respecto del del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

-Que dicha regularización partió del indiscutible hecho de que mi mandante, nacida en 1950, tenía 69 años en el momento de transmitir la vivienda, y que a pesar de ello declaró la ganancia obtenida "parcialmente exenta por reinversión", cuando podría haberla declarado totalmente exenta por ser mayor de 65 años. A pesar de ello, la AEAT cuestionó la exención parcial por considerar que la vivienda transmitida no era la habitual, al haber estado la misma arrendada para uso turístico en períodos vacacionales durante los ejercicios de 2016, 2017, 2018 y 2019.

-En concreto, y según se justificó en la reclamación planteada ante el TEAR frente a la liquidación, resulta que la vivienda en el período que interesa (septiembre de 2016 - octubre de 2019) solo estuvo alquilada por semanas sueltas, en los meses de junio, julio y agosto. También existen alquileres en el mes de abril, correspondientes a la Semana Santa. SE ACOMPAÑA JUSTIFICANTE DE SEMANAS ALQUILADAS QUE SE APORTÓ ANTE EL TEAR.

-Además, mi parte invocó ante el TEAR, en apoyo de su tesis, la resolución 34994/2019 del TEAF de Gipuzkoa de 7-11-2019, en la que declara que "las nuevas realidades requieren de una adaptación de la interpretación de determinados conceptos establecidos en Derecho tributario, para acomodarlos a los nuevos usos y costumbres de la ciudadanía. En este momento, resulta necesario interpretar el concepto de vivienda habitual que establece el artículo 87.8 de la Norma Foral."

-Y es que dicha resolución del TEAF justifica la compatibilidad de la vivienda habitual con el arrendamiento de la misma en períodos vacacionales, disponiendo que "la obligación de residir de forma efectiva y permanente en la vivienda no impide que el contribuyente pueda ausentarse temporalmente de la misma (en vacaciones, fines de semana, viajes laborales, etc.), siempre que se trate de ausencias compatibles con el necesario grado de estabilidad y continuidad en la ocupación del inmueble. Además, la consideración de una vivienda como habitual no excluye que puedan obtenerse rendimientos dinerarios o en especie por ella, mientras se encuentre temporalmente vacía."

-En definitiva, mi mandante era mayor de 65 y la vivienda sólo había estado alquilada en períodos vacacionales, no teniendo ella otros domicilios. A pesar de ello, no hay rastro de ocultación ni mala fe porque mi mandante declaró la ganancia obtenida en el IRPF parcialmente exenta, cuando bien podría haberla declarado totalmente exenta por ser mayor de 65 años, y ni siquiera informar de tal transmisión en su declaración de IRPF, al no existir casilla al efecto en dicha declaración.

-A pesar de todo ello ello, el 21/11/2023 se dicta el Acuerdo sancionador que trae causa en el presente procedimiento, cuya motivación reza como sigue: "La contribuyente presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar en su declaración de forma improcedente la exención por reinversión en vivienda habitual, al no reunir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto ( artículo 38.1 de la LIRPF ). Todo ello constituye una conducta antijurídica."

-Contra el referido Acuerdo sancionador, se presentó también por la ahora demandante Reclamación económico-administrativa ( NUM000) la cual fue desestimada mediante Resolución de 26/09/2024, que ha dado origen al presente procedimiento.

- CUESTIÓN DEBATIDA.

Se trata de dilucidar si el acuerdo sancionador es ajustado a Derecho. Ello, teniendo en cuenta que se sanciona a mi mandante con base en una responsabilidad subjetiva, y sin justificar en ningún momento de forma clara y concreta su culpabilidad. Al final, se le sanciona por haber considerado de forma errónea, según la AEAT, que cumplía los requisitos para declarar parcialmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual.

A mayor abundamiento ya se ha anticipado que la interpretación realizada por mi mandante fue más que razonable perjudicando incluso sus intereses. Ello, por declarar parcialmente exenta la ganancia obtenida, cuando por su edad podría haberla considerado totalmente exenta, sin necesidad de reinversión.

Hay que recordar que en el caso de la venta de la vivienda habitual por mayores de 65 años no existe ninguna casilla informativa. Por ello, mi mandante podría no haber incluido tal ganancia en su declaración y ni siquiera informar a la Administración de la venta del inmueble y de que la misma había devenido exenta.

En cuanto al alquiler turístico de la vivienda habitual, mi parte ha acreditado siempre su carácter ocasional, y la inexistencia de otros domicilios en los que residir.

Todo lo anterior lleva a considerar que se ha sancionado a mi parte en ausencia total de culpabilidad, sino simplemente por falta de prueba en cuanto al carácter habitual de la vivienda, y por la discrepancia interpretativa sobre las consecuencias del arrendamiento vacacional de tal vivienda.

-FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA CULPABILIDAD EN EL ACUERDO SANCIONADOR.

En primer lugar, y como se ha indicado, esta parte quiere poner de manifiesto que la sanción adolece de una evidente falta de motivación para poder determinar la existencia de culpabilidad necesaria para sancionar.

Para comprender el argumento de este fundamento, debemos acudir, en primer lugar, al cuerpo del Acuerdo sancionador que ha dado lugar al presente procedimiento, para ver qué motivación se desprende del mismo y así poder analizarlo.

Pues bien, acudiendo a las páginas 2 y 3 del acuerdo sancionador, vemos que por toda motivación recogen los siguientes extremos (se ha subrayado la parte en que la AEAT, aunque de forma genérica, se refiere a la concreta conducta de mi mandante):

"En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que requiere apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia ( artículo 183.1 de la LGT ), para poder exigir su responsabilidad. Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

La contribuyente presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar en su declaración de forma improcedente la exención por reinversión en vivienda habitual, al no reunir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto ( artículo 38.1 de la LIRPF ). Todo ello constituye una conducta antijurídica.

Se puede considerar que existe negligencia puesto que la contribuyente decidió aplicarse la exención recogida en la normativa legal sin aplicar correctamente tal normativa y minorando de manera ilícita el importe a ingresar a la administración. Dado que la aplicación de la exención no es obligatoria para la contribuyente y, por tanto, fue su decisión acogerse al beneficio, es su obligación aplicarla de modo correcto y poner la diligencia necesaria para ello."

De la lectura del acuerdo sancionador vemos que la motivación de los elementos del tipo de la infracción son frases estereotipadas y afirmaciones genéricas, que en absoluto sirven para motivar dicho acuerdo de imposición de sanción tributaria.

A nuestro juicio, la AEAT se ha limitado a exponer una argumentación generalista aplicable a cualquier sanción tributaria en la que se hayan aplicado de forma incorrecta la exención por la venta de la vivienda habitual. Por ello, en ningún momento se analiza la conducta de mi mandante, ni cuál fue su interpretación de la norma y si la misma fue razonable.

Recordemos, a estos efectos, que el elemento subjetivo de culpabilidad se hace necesario para la imposición de la sanción. Y, ese elemento de culpabilidad debe evidenciarse en el acuerdo sancionador mediante una motivación suficiente, en la que se determinen y describan los hechos y conductas que dan lugar a la misma, no permitiéndose una fundamentación basada en juicios generalizados.

Sin embargo, el acuerdo sancionador objeto de esta litis tan sólo se basa en que mi mandante aplicó incorrectamente la exención por reinversión, no teniendo en cuenta que, por ser mayor de 65 años, dicha reinversión no le era necesaria para considerar exenta la ganancia. Además, no se hace mención alguna al alquiler turístico, y a la inexistencia de normativa que considere que dicho arrendamiento ocasional supone la pérdida de la condición de vivienda habitual.

1. Sobre la necesaria motivación del acuerdo sancionador.

Pues bien, en relación con la necesaria motivación del acuerdo sancionador Interesa a esta parte traer a colación la STC 246/1991, de 19 diciembre, que afirmó que (...)

A mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo nº 5250/2021, de 23 de mayo, aclara magníficamente bien lo que significa la culpabilidad, siendo así que el Tribunal Supremo recoge expresamente lo que no es suficiente para considerar acreditada la culpabilidad.

Y es que para que se pueda imponer una sanción tributaria es preciso que concurran varios elementos, como son la antijuridicidad, la tipicidad y la culpabilidad. Cuando una conducta no está tipificada como infracción, no puede ser merecedora de sanción.

Por ello, a nuestro juicio, la sanción impugnada infringe la LGT, toda vez que dicha norma exige la acreditación de los elementos objetivo y subjetivo del tipo de la infracción. Piénsese que la culpa es elemento esencial del tipo, como establece el artículo 183 LGT, que dice que son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en la Ley, siendo así que se exige motivación y prueba de la culpa del sujeto para que se pueda considerar cometida una infracción y por tanto se le pueda imponer sanción.

2. La presunta claridad de la norma no es suficiente para sancionar.

En el mismo sentido alude el acuerdo sancionador a que la norma clara, y que era evidente que no procedía declarar exenta la ganancia patrimonial.

Sin embargo, esto no es cierto. Y es que no hay referencia en la normativa del IRPF sobre las consecuencias del alquiler vacacional ocasional de la vivienda habitual. Y ya hemos visto que hay Tribunales Económico-Administrativos (TEAF de Guipúzcoa) que defienden que la vivienda sigue siendo la habitual a pesar de tal arrendamiento. Por tanto jamás puede reputarse clara una norma que no se refiere siquiera al supuesto que plantea esta litis.

A mayor abundamiento, y en cuanto a la presunta claridad de la norma infringida por mi mandante, que se resalta en el acuerdo sancionador, interesa a esta parte traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, Rec. 146/2004, que declara como sigue: (...)

Adicionalmente, interesa a esta parte traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1695/2024, de 29 de octubre, que reza como sigue: (...)

Esto es, el Alto Tribunal determina la necesidad de que se actúe, de una parte, acreditando la culpabilidad que deberá motivar de manera "singular" y amplia, huyendo de cláusulas estereotipadas, tal y como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

Pero es que, además, la meritada sentencia afirma en el apartado 5º del FJ Cuarto, que (...)

Esto es, el TS sostiene que debe calificarse de manera expresa la existencia de dolo o culpa en la motivación de todos los acuerdos sancionadores, lo que, aplicado al presente supuesto haría decaer la motivación que del acuerdo por carecer de la precisión necesaria a efectos interpretativos y explicativos toda vez que la Dependencia, como hemos visto, recoge meros formalismos recogidos de la normativa que bien podrían ser aplicados a cualquier acuerdo sancionador, pues del cuerpo del mismo no se desprende la existencia ni de dolo ni de culpa.

3. La carga de la prueba corresponde a la Administración, por exigencias de la presunción de inocencia.

Además, la carga de la prueba de la culpabilidad recae en la Administración, para garantizar la presunción de inocencia prevista en el artículo 24 de nuestra Constitución.

En este sentido, el Tribunal Supremo ya afirmó, en sentencia de 2-3-2015 (recurso 645/2013) que "El problema radica en que «sancionar» no es «liquidar."

Del mismo modo, en sentencia de 4 de junio de 2012 (recurso 2776/2008) el Alto Tribunal declaró que: (...)

Esto es, el ius puniendi representa la posibilidad de ejercer la potestad sancionadora, que no es otra que castigar una conducta dolosa o culposa, lo cual es algo completamente diferente a exigir tributos.

Pues bien, esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que, tal y como se desprende de la escasa motivación plasmada en el acuerdo sancionador, el único motivo existente para imponer la sanción a esta parte radica únicamente en la incorrecta declaración de la exención por reinversión, que es lo regularizado, pero sin hacer juicio alguno de culpabilidad más allá de las pobres afirmaciones referidas a que se declaró así voluntariamente.

4. El juicio de culpabilidad debiera haber supuesto un examen de la conducta de mi mandante, y de por qué consideró que el inmueble transmitido era su vivienda habitual.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 23-5-2023, aclara que una cosa son los elementos del tipo objetivo de la infracción y otra el juicio de culpabilidad que ha de hacerse de la conducta y afirma: (...)

En la anterior sentencia el Tribunal Supremo viene a aclarar y recordar que, para sancionar, se requiere el examen del juicio de razonabilidad de la conducta de la persona a la que se quiere imponer una sanción tributaria.

En este caso, y como se ha indicado en los Hechos, la realidad era mucho más rica de lo que pretende el burdo y escueto acuerdo sancionador. Y es que mi mandante consideró que la vivienda transmitida fue siempre su habitual, a pesar de haberla arrendado durante períodos vacacionales en los que acudía a residir a casas de amigos.

Es decir, no estamos ante una infracción gruesa y grosera de la norma, en la que el contribuyente deja de declarar la ganancia patrimonial sin existir duda alguna. Al final hay que tener en cuenta que lo que ha condenado a mi mandante es la falta de prueba, y además el sostener una interpretación de la norma contraria al criterio de Hacienda, pero en modo alguno flagrantemente incorrecta. De hecho, se trata de una cuestión, la referida a la incidencia del alquiler turístico de la vivienda habitual, que no ha sido resuelta por los Tribunales.

En el mismo sentido, y en cuanto al análisis de la conducta y culpabilidad del contribuyente, interesa remitirse a la sentencia del TSJ de Madrid nº 229/2024, de 10 de abril, que se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declarando que: (...)

5. El acuerdo sancionador no hace referencia a los hechos que imputa a mi mandante.

Del mismo modo, es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución Española rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva, como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción.

En el presente supuesto, y como no se analiza la conducta de mi mandante, ni los motivos por los que consideró que la vivienda transmitida era la habitual, no ha habido pruebas de cargo ni certezas, sino afirmaciones estereotipadas tales como que " Se puede considerar que existe negligencia puesto que la contribuyente decidió aplicarse la exención (...)", " es su obligación aplicarla de modo correcto y poner la diligencia necesaria para ello", "constituye una conducta antijurídica", etc.

En definitiva, ni la AEAT ni el TEAR acreditan, en absoluto, nada que haga valer una clara certeza del juicio de culpabilidad de los hechos, sino un argumento escaso y palmario que dejar ver que claramente se ha sancionado al reclamante con unos argumentos en absoluto probados.

En consecuencia, a la luz de los argumentos vertidos y la jurisprudencia de contraste, consideramos que no procede la sanción impugnada en la medida en que adolece de defectos en la motivación de la misma, lo cual conduce a la anulación de la resolución impugnada así como de los acuerdo sancionador del que trae causa.

-EL ACUERDO SANCIONADOR NO ANALIZA LA CONDUCTA LLEVADA A CABO POR MI MANDANTE. VULNERACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

En segundo lugar, y como se ha anticipado en el fundamento anterior, considera esta parte que el elemento subjetivo no ha sido analizado de un modo concreto. Es decir, no se ha examinado cuál fue la conducta de mi mandante, y qué le llevó a considerar que la vivienda transmitida era la habitual. De este modo, la motivación del acuerdo adolece de falta de concreción y precisión, en la medida en que se apoya en escasos argumentos, tal y como procedemos a exponer.

Así, si acudimos al acuerdo sancionador (no lo repetiremos en aras de evitar reiteraciones innecesarias), observamos que en el apartado cuarto (página 2 y 3) se hace un exiguo estudio de las circunstancias que convergen es este supuesto en donde nada se recoge acerca de los elementos subjetivos de la sanción.

Recordemos que, para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor. Esto quiere decir que para determinar la responsabilidad tributaria, es preciso examinar en cada caso la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora, es decir, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

Por lo tanto, una sanción no está debidamente motivada cuando no plasma todos los elementos que acreditan que un hecho es merecedor de una sanción. Para ello, la AEAT debe probar que concurren, por un lado, el elemento fáctico (hecho) y, por otro lado, el elemento subjetivo o intencional (dolo, culpa, negligencia).

En este caso, no concurre en la conducta del obligado tributario ni el elemento objetivo, ni la culpabilidad ni negligencia exigible para apreciar el elemento subjetivo, ni su calificación como infracción tributaria. Y es que mi mandante consideró en todo momento que la vivienda transmitida era la habitual y a pesar de ser mayor de 65 años declaró la ganancia patrimonial parcialmente exenta por reinversión. Ello interpretando de forma desde luego razonable (siendo una cuestión no resuelta por los Tribunales) que las semanas en que se destinó al alquiler vacacional no motivaron que la vivienda dejara nunca de ser la habitual.

Pues bien, sancionar a mi mandante sin siquiera llevar a cabo un juicio de su culpabilidad, y de los motivos que le llevaron a no tributar por la venta de su vivienda, más allá de las genéricas alusiones realizadas en el acuerdo, referidas a que no tributó correctamente, y similares, vulnera su derecho a la presunción de inocencia.

1. Sobre la falta de prueba sobre la existencia de una conducta culpable de mi mandante.

En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 76/1990, de 26 de abril, señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción y la participación en tales hechos, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción.

Del mismo modo el Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2018 (recurso 2878/2017) declaró que (...)

2. No se analizan las circunstancias del caso (alquiler turístico ocasional de la vivienda habitual), sino que se sanciona directamente por no incluir la ganancia patrimonial en la declaración.

En el presente caso, sin embargo, se imputa al recurrente de forma genérica un descuido o negligencia al aplicar la exención en mi declaración de IRPF sin cumplir los requisitos previstos en la normativa. Pero no se atiende a las circunstancias del caso concreto ni hay tampoco justificación alguna por parte del órgano sancionador sobre por qué su conducta no fue razonable y merece el reproche de la culpabilidad.

Recordemos que la necesidad de una responsabilidad subjetiva ha sido reiteradamente puesta de manifiesto por la Jurisprudencia, pudiéndose citar los siguientes criterios:

*La intencionalidad no debe deducirse de indicios racionales. La mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar fehacientemente demostrados: pues bien, en el presente caso ya se ha indicado que mi mandante consideró en todo momento que la vivienda era la habitual, y que el hecho de haber estado arrendada vacacionalmente unas semanas al año no era obstáculo a tal conclusión.

*Permite excluir la sanción las normas ambiguas o complejas que generen una razonable discrepancia en el sujeto pasivo: en el presente caso, la normativa tributaria no se refiere a si el arrendamiento vacacional de la vivienda habitual hace o no perder tal condición al inmueble.

*Cuando existan pronunciamientos discrepantes entre diferentes tribunales: en este caso, mi parte en las alegaciones planteadas ante el TEAR de Andalucía mi parte invocó colación la resolución

34994/2019 del TEAF de Gipuzkoa de 7-11-2019, en la que declara que "las nuevas realidades requieren de una adaptación de la interpretación de determinados conceptos establecidos en Derecho tributario, para acomodarlos a los nuevos usos y costumbres de la ciudadanía. En este momento, resulta necesario interpretar el concepto de vivienda habitual que establece el artículo 87.8 de la Norma Foral."

E hizo referencia a que la resolución justifica la compatibilidad de la vivienda habitual con el arrendamiento de la misma en períodos vacacionales, disponiendo que "la obligación de residir de forma efectiva y permanente en la vivienda no impide que el contribuyente pueda ausentarse temporalmente de la misma (en vacaciones, fines de semana, viajes laborales, etc.), siempre que se trate de ausencias compatibles con el necesario grado de estabilidad y continuidad en la ocupación del inmueble. Además, la consideración de una vivienda como habitual no excluye que puedan obtenerse rendimientos dinerarios o en especie por ella, mientras se encuentre temporalmente vacía."

*Para sancionar hay que probar la conducta dolosa o culposa del contribuyente, no existiendo ésta por la mera discrepancia de criterios: en el presente caso, la conducta culposa se acredita tan sólo por el mero hecho de no haber incluido la ganancia en la declaración de IRPF. Sin embargo, ni siquiera se hace referencia a la conducta de mi mandante, ni a si era razonable, y se le sanciona en definitiva por discrepar del criterio de la Administración. Ni tampoco al hecho de que pudiendo declarar la ganancia totalmente exenta, sin necesidad de reinversión, optó por considerarla parcialmente exenta en su declaración.

*No existe infracción si el obligado tributario no oculta nada y actúa razonablemente: a mayor abundamiento, no hay ocultación de ningún tipo, ya que mi mandante bien pudo declarar exenta la ganancia por ser mayor de 65 años y ni siquiera incluir la misma en la declaración ni rellenar casilla informativa alguna sobre la aplicación de la exención.

*No procede la sanción si no existe mala fe u ocultación: por la misma razón comentada, no hay en ningún momento mala fe u ocultación, y además existe legítima discrepancia con el criterio administrativo sobre el arrendamiento turístico ocasional de la vivienda habitual, cuestión a la que no se refiere la normativa, y que además ha sido interpretada por algún Tribunal Económico-Administrativo (en este caso, TEAF de Guipúzcoa) en el mismo sentido postulado por mi parte.

*En este caso, no concurre en la conducta del obligado tributario ni la culpabilidad ni negligencia exigible para apreciar el elemento subjetivo para la calificación como infracción tributaria.

3. No estamos ante un supuesto de culpabilidad o mala fe, sino de falta de prueba.

A mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo nº 5204/2024, de 29 de octubre, aborda si la falta de pruebas sobre la deducibilidad o no de un gasto de una sociedad o autónomo (persona física) implica necesariamente que deba ser sancionado, realizando el siguiente pronunciamiento: (...)

Esto es, sólo pueden sancionarse aquellas conductas cuando se haya acreditado, mediante prueba suficiente, y estemos en presencia de culpa en la actuación del contribuyente (como elemento subjetivo).

Asimismo, es reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo la que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción y la participación en tales hechos, sino también el elemento subjetivo que justifique la imposición de sanción.

Aplicando la jurisprudencia al supuesto enjuiciado, vemos como el TEAR desestima la reclamación teniendo en cuenta lo alegado en vía administrativa, y considerando que no se ha acreditado la condición de vivienda habitual del inmueble transmitido.

Es decir, no se discute que mi mandante habitó el inmueble, sino tan sólo si el arrendamiento vacacional del mismo supuso o no que se perdiera la condición de vivienda habitual.

De hecho, si acudimos al propio cuerpo del acuerdo sancionador, se desprende, como único motivo en el que la AEAT fundamenta el ilícito, en la aplicación de la exención por mi mandante, considerando que ello constituye sin más una conducta antijurídica. Pero sin hacer mayor análisis de cualesquiera elementos subjetivos que permitan delimitar los aspectos de existencia de una sanción.

Atendiendo a lo anterior, cabe decir que no ha existido una conducta punible objetiva susceptible de ser sancionada pues el eje central de la comprobación realizada por la AEAT y ratificada por el TEAR, descansa en la mera circunstancia del acogimiento a la exención por reinversión del obligado tributario. Por lo tanto, no hallamos como tal la responsabilidad subjetiva necesaria para que la sanción pueda ser calificada como tal.

Por consiguiente, en la medida en que nuestro sistema sancionador tributario exige la concurrencia tanto del elemento objetivo como del subjetivo para que pueda estimarse la existencia de una infracción y, puesto que en el caso de referencia no se aprecia el tipo subjetivo, consideramos que procede anular la resolución impugnada así como el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa.

4. No hay culpabilidad, sino discrepancia con el criterio de Hacienda.

Y lo cierto es que en el presente caso no hubo culpabilidad, sino mera discrepancia con el criterio de la Administración, considerando mi parte que el arrendamiento turístico de su vivienda en períodos vacacionales no tenía consecuencia alguna sobre la consideración de la vivienda como habitual.

Sobre esta cuestión, y a la imposibilidad de sancionar cuando no hay culpabilidad, sino mera discrepancia interpretativa, y también falta de prueba, se ha pronunciado el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencia de 2-3-2022 (recurso 417/2021). Ello, declarando que (...)

Pues bien, justo esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que se une la distinta interpretación que la AEAT y mi parte otorgan al hecho de que la vivienda estuviese arrendada con fines turísticos, con la falta de acreditación de que la vivienda fuera la vivienda habitual de mi mandante, con los requisitos de la Ley del IRPF.

Sin embargo, ni la existencia de una discrepancia interpretativa ni tampoco la falta de prueba de los hechos puede ser jamás óbice para sancionar a un contribuyente. Y es que no se sanciona por discrepar, o por no aportar prueba suficiente de los hechos alegados, sino cuando se demuestra que la actuación fue culpable.

-EXISTENCIA DE INTERPRETACIÓN RAZONABLE DE LA NORMA.

Por último y en cuanto a la existencia de interpretación razonable de la norma, dispone el artículo 179.2 de la LGT que, "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma."

Pues bien, en el presente caso, se fundamenta la imposición de la sanción en que "La contribuyente presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar en su declaración de forma improcedente la exención por reinversión en vivienda habitual, al no reunir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto ( artículo 38.1 de la LIRPF ). Todo ello constituye una conducta antijurídica."

Sin embargo, basta con acudir a la propuesta de liquidación y al acuerdo de liquidación que obran en el expediente, para ver como en primer lugar, y según se ha acreditado, mi mandante se equivocó en su declaración en su contra. Ello, al declarar la ganancia patrimonial parcialmente exenta por reinversión, cuando en el momento en el que vendió tenía 69 años y por tanto no necesitaba reinvertir el importe obtenido en la venta para disfrutar de la exención.

Y en segundo lugar, trató de probar la consideración de la vivienda como habitual aportando los empadronamientos en la vivienda, no pudiendo obtener otras pruebas, y declarando que el alquiler de la vivienda fue vacacional. Ante el TEAR se aportaron además justificantes de las semanas que el inmueble estuvo ocupado.

Finalmente, la aplicación de la exención se rechazó por considerar la prueba aportada insuficiente, y por entender la AEAT que el alquiler turístico ocasional impedía que la vivienda tuviera la condición de habitual. Es decir, por falta de una prueba completa, y por discrepancias interpretativas.

En esta tesitura, conviene recordar que el TSJ de Castilla y León (Sala de Burgos), ha declarado en sentencia de 4-4-2016 (recurso 144/2015) que (...)

En el presente caso, como se ha indicado, la normativa no se refiere al arrendamiento turístico en períodos vacaciones de la vivienda habitual, y el TEAF de Guipúzcoa ha entendido dicho hecho irrelevante a efectos de la consideración de la vivienda habitual.

Por tanto existían argumentos para declarar como lo hizo mi mandante, no pudiéndosele sancionar por sostener una interpretación razonable, pero contraria al criterio de Hacienda.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- En primer lugar y en aras de la deseable brevedad, dar aquí por producidos a los efectos de la presente oposición a la demanda y a modo de "motivación in aliunde", todas y cada una de las consideraciones contenidas tanto en las resoluciones de la AEAT como en la del TEARA en pro de la pertinencia y plena conformidad a Derecho de la resolución que se impugna.

Y con respecto de la procedencia de la resolución sancionadora, única que se impugna, la demanda despliega un notable esfuerzo para intentar cuestionar la pertinencia de la liquidación complementaria por razones de fondo - consideración esta que no procede, habida cuenta de su firmeza, como vía indirecta de cuestionar la procedencia de la sanción que impugna.

Y respecto de dicha impugnación cabe rechazar en primer lugar r las críticas que en la demanda se realizan en cuanto a esta fórmula jurídica de fundamentar (motivar) tanto las resoluciones de carácter liquidatorio, en el presente caso ya se ha dicho que definitiva y firme , y también el que ni mucho menos la utilización de dicha formula de motivación in ailunde determine ningún déficit de motivación o incluso, como a menudo se pretende, genere una suerte de incongruencia omisiva que afecte a la adecuación a Derecho de las mismas, pues sabido es que el deber de dar respuesta a las cuestiones planteadas va referido básicamente a las pretensiones ejercitadas y no respecto de todas y cada una de las alegaciones o consideraciones obstativas que se estimen conveniente aducir en defensa de dichas pretensiones, siendo a este respecto perfectamente válidas las motivaciones concisas y cuya pertinencia no puede, ni debe de ser juzgadas en razón de mayor o menor extensión.

Y ello máxime en un caso como el presente en el que tanto en la fase administrativa como en la posterior sede ante el TEARA la recurrente no ha presentado alegaciones de refutación que ahora se plantean ex novo en la presente sede contenciosa.

En efecto como es de ver en la resolución sancionadora que obra en el expediente administrativo remitido bajo la denominación 23_RESOLUCION_CON_IMPOSICION_DE_SANCION _DE_GESTION, textualmente se consiga que;

en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que María Inmaculada con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante

Circunstancia esta que vuelve a repetirse en sede económico administrativa, señalando expresamente el TEARA (vid, fundamento jurídico tercero) que;

La parte interesada se limita a solicitar que se tenga por interpuesta la citada reclamación económico administrativa sin formular alegaciones especificas ni en el escrito de interposición ni tras la puesta de manifiesto del expediente, notificado el 25 de marzo de 2024.

Con lo que, en principio, las alegaciones que ahora realiza con respecto, tanto del carácter ocasional de los alquileres vacacionales sobre el inmueble en cuestión - que es lo que contradice el carácter de vivienda habitual que permita la deducción por reinversión por aquella parcialmente aplicada (y que se regulariza en la actuación de comprobación) - como el ser mayor de 65 años al tiempo de la enajenación (ex art. 38.3 de la LIRPF) para invocar un derecho de exención plena por dicha enajenación - pero sin justificar que concurran los requisitos para la aplicación de la misma que establece el precepto, son manifestaciones que no ha esgrimido antes ante la Administración y que, por tanto, además de dejar incólume la liquidación complementaria practicada, que ya es definitiva y firme, son introducidas ahora como fundamento para la impugnación de la sanción, sin que previamente, ni la AEAT ni el TEARA hayan tenido la oportunidad de comprobar su pertinencia.

Además, a nuestro respetuoso entender subsisten en la presente sede contenciosa las circunstancias de carecer el inmueble de la condición de vivienda habitual - dado el destino a alquiler vacacional, sólo con carácter ocasional o en temporada, se dice , y de falta de acreditación de la procedencia total de la exención por tratarse de una mayor de 65 años (pero sin acreditar que se haya destinado el importe a la constitución de una renta vitalicia asegurada, como exige el precepto) que justifican plenamente tanto la pertinencia de la regularización realizada - reiteramos que ya firme - como la pertinencia de la resolución sancionadora impuesta y que se impugna en la demanda.

De modo y manera que la exención parcial aplicada y que ha sido rechazada no puede calificarse, ni como justificada por ningún tipo de interpretación razonable de la norma, ni tampoco como jurídicamente atendible, más allá de la simple erosión unilateral de las bases imponibles resultantes que solo ha podido ser puesta de manifiesto tras la actuación de comprobación practicada. De ahí la procedencia de la resolución sancionadora puesto que, como señala expresamente el TEARA, tras recoger las declaraciones jurisprudenciales que determinan el correcto ejercicio de dicha potestad;

Por lo que, entendemos que procede, con expresa desestimación de la demanda formulada, la plena confirmación de la resolución sancionadora. Lo que se deja expresamente interesado

CUARTO.-Es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

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QUINTO.-El acuerdo sancionador dice:

"...Mediante escrito de fecha 19-09-2023 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Dª María Inmaculada dejó de ingresar 34.337,24 euros en su declaración I.R.P.F. del 2019, siendo regularizada por la Administración mediante liquidación provisional por dicho importe como consecuencia de declarar exención por reinversión en vivienda habitual, no teniendo derecho a la misma.

De acuerdo con el marco normativo regulador de la imposición de sanciones tributarias ( artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , Reglamento General del régimen sancionador tributario y profusa jurisprudencia como la Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo) para poder calificar la conducta del presunto infractor como infracción tributaria deben concurrir en la misma el elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia. En el presente supuesto, la conducta de la obligada tributaria es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente y en plazo cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT . En este sentido, la obligada tributaria declaró parcialmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, no acreditando el derecho a la aplicación de dicha exención.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la acción realizada por la obligada tributaria se encuentra tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 191 de la LGT .

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que María Inmaculada con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

(....)

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que requiere apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia ( artículo 183.1 de la LGT ), para poder exigir su responsabilidad. Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

La contribuyente presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar en su declaración de forma improcedente la exención por reinversión en vivienda habitual, al no reunir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto ( artículo 38.1 de la LIRPF ). Todo ello constituye una conducta antijurídica.

Se puede considerar que existe negligencia puesto que la contribuyente decidió aplicarse la exención recogida en la normativa legal sin aplicar correctamente tal normativa y minorando de manera ilícita el importe a ingresar a la administración. Dado que la aplicación de la exención no es obligatoria para la contribuyente y, por tanto, fue su decisión acogerse al beneficio, es su obligación aplicarla de modo correcto y poner la diligencia necesaria para ello.,,"

La Sala considera que la Administración no ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

El tipo objetivo de la infracción es delimitado diciendo que la conducta consiste "..en ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación..... declarar exención por reinversión en vivienda habitual, no teniendo derecho a la misma.... la obligada tributaria declaró parcialmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, no acreditando el derecho a la aplicación de dicha exención.

...

La contribuyente presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar en su declaración de forma improcedente la exención por reinversión en vivienda habitual, al no reunir los requisitos previstos en la normativa del Impuesto ( artículo 38.1 de la LIRPF ). Todo ello constituye una conducta antijurídica..."

Es decir la resolución ofrece la consecuencia de un razonamiento pero no explica como llega a la misma, que si está explicado en la liquidación, transcrita en los antecedentes de la resolución del TEARA de 27 julio 2024 que desestima la reclamación NUM004 presentada contra la misma, donde se dice que la ahora recurrente para, acreditar que la vivienda vendida con reiversión de su producto era su domicilio habitual únicamente aporta certificado municipal de Frigiliana de alta en el padrón, documento insuficiente a esos efectos, sin entrar en consideraciones sobre si el alquiler por temporada determina o no la pérdida de la condición de vivienda habitual.

El razonamiento así hecho en la liquidación no es trasladado a la resolución sancionadora, que a falta de esa motivación impone la sanción por el mero hecho de aplicar la exención por reinversión del importe de la venta de una vivienda habitual, por lo que el recurso debe ser estimado.

SEXTO.-La estimación del recurso implica la condena en costas a la Administración recurrida conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.