Sentencia Contencioso-Administrativo 594/2024 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 566/2022 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO. Planteamiento de la cuestión litigiosa.

El recurrente impugna la resolución del TEARIB que confirma la diligencia de embargo por el impago de una sanción tributaria, al considerar que contra dicho embargo no se invoca uno de los limitados motivos de oposición del art. 170,3º LGT.

También se recurre la resolución por la que no se accede a suspender la ejecutoriedad de la diligencia de embargo.

Como antecedentes fácticosrelevantes, importa destacar:

1º) La AEAT realizó actuaciones de comprobación tributaria en relación al IRPF/2013 que concluyó con liquidación que a su vez derivó en reclamación económico-administrativa que fue desestimada y con ello motivando otro recurso contencioso-administrativo (el PO 26/2022) contra la indicada liquidación. Dicho recurso fue desestimado por la sentencia de esta Sala Núm. 374/2024, de 30 de julio, a la que luego nos referiremos.

2º) Con independencia de lo anterior, el 25 de octubre de 2018 se había iniciado procedimiento sancionador por la infracción tributaria derivada de dejar de ingresar la deuda tributaria dentro del plazo, que concluyó con acuerdo sancionador de fecha 8 de enero de 2019.

3º) Dicho acuerdo sancionador se intentó notificar los días 17/01/19 y 18/01/19, en la dirección del Apartado de Correos número NUM003 Alfonso (Illes Balears), resultando ambos intentos fallidos y donde se señala que el motivo de la no entrega es que el destinatario es desconocido. A continuación, se publica en el BOE citación para notificación por comparecencia, según certificado de publicación en el BOE firmado por la AEAT en fecha 20 de febrero de 2019. No obstante, el 15 de marzo de 2019se realiza un nuevo intento de notificación, éste en el domicilio del ahora demandante ( DIRECCION000 Eivissa). siendo recibida por éste.

4º) No satisfecha la deuda en plazo voluntario, en fecha 3 de agosto de 2019,la AEAT dicta providencia de apremio.

5º) La providencia de apremio se intenta notificar nuevamente en el Apartado de Correos número NUM004 y ante su resultado negativo se notifica la misma en el domicilio del ahora demandante siendo recibida por éste en fecha 20 de septiembre de 2019.

6º) Y no satisfecha la deuda apremiada, en fecha 4 de diciembre de 2019se dicta la diligencia de embargo.

7º) Esta diligencia de embargo también se intentó notificar en el Apartado de Correos y ante el resultado negativo nuevamente se notificó al demandante en su domicilio el 30 de enero de 2020.

8º) Interpuesto recurso de reposición contra la diligencia de embargo, el mismo fue desestimado por resolución de 28.02.2020 que se intentó notificar otra vez en el Apartado de Correos con el resultado negativo de siempre.

9º) En fecha 14.01.2021 se interpone reclamación económico-administrativa contra la resolución de 28.02.2020 desestimatoria del recurso de reposición. Se argumentará ante el TEARIB que no debía tramitarse el procedimiento sancionador hasta que adquiriese firmeza la liquidación IRPF/2013 de la que se deriva la sanción.

Se solicitó también ante el TEARIB la suspensión de la diligencia de embargo.

10º) El TEARIB dicta las dos resoluciones de fecha 30 de marzo de 2022 que son el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

10.1.-En la primera, tras advertir que la reclamación interpuesta el 14.01.2021 frente a la resolución de 28.02.2020 desestimando el recurso de reposición no es extemporánea porque no se había intentado notificar en la dirección designada en el recurso, finalmente desestima la impugnación contra la diligencia de embargo al considerar que contra la misma no se invoca ninguno de los tasados motivos de oposición a la diligencia de embargo indicados en el artículo 170.3 de la LGT:

"3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.

d) Suspensión del procedimiento de recaudación"

10.2.- En la segunda, deniega la suspensión del procedimiento de embargo al no acreditarse que concurran las circunstancias para dicha suspensión y que la suspensión de las sanciones sin necesidad de prestar garantía únicamente lo es en el supuesto de que se haya recurrido dicha sanción y, en el caso, no consta impugnación del acuerdo sancionador.

En la demandase pretende la nulidad de todo el procedimiento sancionador y el apremio posterior, al considerar que:

1º) Todas las notificaciones practicadas en la persona del recurrente D. Alexis y que han permitido progresar en el procedimiento de apremio son inválidas por cuanto el mismo había sido previamente declarado incapaz por sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 3 de Ibiza de 1 de febrero de 2017. Consta en la referida resolución que " Alexis se encuentra parcialmente anulado en lo que se refiere a la capacidad de autogobierno de sus bienes y su persona, con limitada capacidad para actos patrimoniales, de higiene, alimentación y sanitarios, de lo que se deriva la necesidad de declarar incapaz al mismo parcialmente con nombramiento de curador"que le represente. Así, se alega que las notificaciones se realizaron en persona que no pudo tener cabal conocimiento del alcance de la notificación y del verdadero contenido del acto notificado y que no se intentó notificación alguna en la persona que expresamente había sido designada ante la AEAT como representante del obligado tributario en escrito de fecha

2º) Por otra parte, aquella liquidación IRPF/2013 que sirvió de base al procedimiento sancionador, no era firme al tiempo de dictarse el acuerdo sancionador.

3º) En todo caso procedía la suspensión del procedimiento sancionador que ya se había solicitado del TEARIB cuando se interpuso reclamación contra la liquidación IRPF/2013.

4º) La sanción habría prescrito, con la consiguiente nulidad de la providencia de apremio y posterior diligencia de embargo. Tratándose de infracción por el IRPF/2013, el plazo para incoar el procedimiento sancionador finalizaba el 30.06.2018 y, en el caso, no se inició el procedimiento hasta el 25.10.2018.

5º) Vulneración del principio de culpabilidad en la imposición de la sanción. El demandante no es imputable ni tampoco culpable. No es imputable porque concurren de forma evidente circunstancias que alteran su capacidad de obrar, y no es culpable porque precisamente por lo anterior no podría haber actuado con conciencia y voluntariedad.

SEGUNDO. Acerca de las notificaciones realizadas en la persona del obligado tributario, que previamente había sido declarado incapaz por sentencia judicial.

No es objeto de controversia que el obligado tributario había sido declarado incapaz por sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 3 de Ibiza de 1 de febrero de 2017 y que, por tanto, todas las notificaciones del procedimiento sancionador así como las del procedimiento de apremio por impago voluntario de la sanción que han permitido avanzar hasta la reclamación ante el TEAR, se han practicado en la persona que había sido declarado incapaz.

Esta misma cuestión ya fue planteada en el recurso contencioso-administrativo 26/2022 contra la liquidación y que derivó en la sentencia de esta Sala Núm. 374/2024, de 30 de julio. En aquella sentencia se valoró la circunstancia relativa a que dicha declaración de incapacidad no fue nunca puesta de manifiesto ante la AEAT por quien correspondía (su padre, nombrado curador del incapaz) por lo que dicha Administración no pudo actuar de forma distinta a la que lo hizo.

Concretamente en dicha sentencia -aplicada a una notificación en el procedimiento de liquidación- se argumenta:

"Ya se dijo antes que la notificación a la que nos referimos se practicó en la persona del señor Alexis, y en el domicilio de la DIRECCION000. No obstante, la parte actora defiende que la condición del mencionado señor Alexis, declarado judicialmente incapaz, impidió que la notificación estuviera válidamente realizada y surtiera efectos, habida cuenta que el destinatario del acto carecía de facultades suficientes para comprender el contenido y alcance de la decisión administrativa.

La jurisprudencia ha señalado reiteradamente ( STS de 11 de abril de 2019; rec. 2112/2017 , entre otras) que uno de los fines esenciales de la notificación es la de dar a conocer al interesado el acto que incide sobre la esfera de sus derechos e intereses, con el propósito último de que aquel pueda desplegar las actuaciones oportunas para la defensa de tales derechos e intereses.

La legislación vigente sujeta la notificación de los actos administrativos a toda una serie de formalidades que son de capital importancia, hasta el punto de que si la notificación respeta todas esas formalidades establecidas se presume que el acto ha llegado correctamente al conocimiento del interesado; y, contrariamente, si las formalidades son obviadas o no se cumplen adecuadamente, entonces ha de entenderse que el interesado no ha podido conocer el acto administrativo de forma idónea, con la consiguiente pérdida o disminución de sus oportunidades de defensa ( STS de 28 de junio de 2012; rec. 564/2010 ).

Pero se trata en ambos casos de una presunción iuris tantum, que por lo tanto puede ser desvirtuada. O como ha dicho también la jurisprudencia ( STS de 18 de enero de 2020; rec. 1517/2020 ), ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente un conocimiento defectuoso del acto que repercuta negativamente sobre las posibilidades de defensa del interesado ni tampoco, en sentido contrario, una notificación correctamente realizada garantiza siempre que la notificación alcance el fin que le es propio.

La casuística sin duda puede ser muy variada, pero aquí nuevamente la jurisprudencia se ha encargado de ofrecernos algunas pautas o criterios de solución.

Valga como referencia la famosa sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. 6099/2019 ). Y también alguna otra posterior que la ha seguido ( STS de 18 de octubre de 2022; rec. 5517/2020 ). Según destaca la doctrina jurisprudencial, lo importante es determinar si el acto o resolución notificada llegó o pudo llegar enteramente al conocimiento del interesado. Y para ello son dos, fundamentalmente, los aspectos que deben ponderarse: i) en primer lugar, el grado de cumplimiento por parte de la Administración de las formalidades exigidas por la normativa aplicable; y ii) en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en el caso, con especial atención al grado de diligencia demostrado tanto por el interesado como por la Administración.

Si trasladamos los elementos de juicio que acabamos de exponer al supuesto que nos ocupa seguramente tendremos una visión más clara de la realidad.

Por lo que se refiere al cumplimiento de las formalidades, ninguna objeción puede hacerse en este punto a la actuación de la Administración. Baste tener en cuenta, en este sentido, que la notificación de la resolución de 10 de mayo de 2018 se realizó en el domicilio de la DIRECCION000, que es justamente el mismo domicilio que el propio actor había señalado en su declaración de la renta (modelo 100) correspondiente al ejercicio de 2013. Así puede comprobarse en el correspondiente documento que forma parte del expediente administrativo.

En cuanto a la diligencia mostrada por las partes, tampoco aquí hay nada que reprochar a la actuación administrativa. Es cierto que la notificación se hizo a una persona declarada incapaz, que tiene sus facultades intelectuales y volitivas disminuidas. Pero también es verdad que la Administración desconocía esa realidad. Y lo mismo que las personas del entorno del actor, especialmente su padre, nombrado curador, poco hicieron para que la Administración tuviera constancia de la situación personal del señor Alexis.

Dispone el artículo 45 de la Ley General Tributaria que por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales. El señor Alexis todavía no había sido declarado incapaz cuando presentó la liquidación del IRPF del año 2013. Pero sí al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación limitada en mayo de 2018. Y no consta que antes de que eso sucediera se hubiera comunicado a la Administración Tributaria la situación de incapacidad del actor y el régimen de curatela establecido judicialmente.

Incluso si no se hubiera llegado a la declaración judicial de incapacidad, igualmente podría haberse designado un representante del actor frente a la Administración Tributaria, de manera que fuera con este -según previene el artículo 46 de la Ley 58/2003 - con el que tuvieran que entenderse todas las actuaciones administrativas. En el escrito de demanda se hace especial hincapié en que la condición del actor no constituye una novedad de los últimos tiempos, sino que la limitación de sus capacidades viene de años atrás, de la época de la adolescencia. Sin embargo, el nombramiento de representante tributario no se hizo hasta el día 7 de octubre de 2018, dentro del procedimiento de comprobación limitada. Extraña que antes no se hubiera adoptado no se hubiera adoptado una precaución semejante.

En fin, con las circunstancias del caso tal vez no se pueda afirmar de forma contundente que el actor tuvo conocimiento cierto de lo que significaba la notificación y del contenido del acto administrativo, pero tampoco se puede concluir lo contrario. En cambio, sí puede decirse que la Administración actuó con toda la diligencia exigible y con el cumplimiento escrupuloso de las formalidades establecidas. Y que no conocía -insistimos en que no consta ninguna comunicación al respecto por parte del curador- la situación personal y legal del señor Alexis."

(...)

"El eventual desconocimiento por parte del señor Alexis del requerimiento de 10 de mayo de 2018 no es imputable a la conducta de la Administración. Ni tampoco la Administración sabía o podía saber de la existencia de la causa de la supuesta ignorancia, de manera que en ese momento no pudo hacer nada para remediarla.

Puede afirmarse, en definitiva, que la resolución de 10 de mayo de 2018 fue notificada; y que la Administración practicó la notificación correctamente."

No obstante, a diferencia de las actuaciones analizadas en aquel recurso, en el presente se analizan unas posteriores a un hecho trascendental: que en fecha 15-11-2018 D. Leoncio, padre y curador del obligado tributario, manifestando actuar en nombre de éste, había presentado ante la AEAT un documento (de fecha 07.10.2018) donde se otorgaba la representación al asesor fiscal D. Ezequiel, con domicilio a efectos de notificaciones en DIRECCION001, para que actuase en su nombre ante los órganos de gestión y recaudación en los procedimientos NUM005 "así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su caso, puedan iniciarse".

TERCERO. Acerca de la validez de la notificación al contribuyente, cuando éste había designado un representante.

Ya se ha dicho que en la sentencia Núm. 374/2024, de 30 de julio, se valoraron unas notificaciones practicadas al obligado tributario antes de la designación del asesor fiscal para que le representase. Pero aquí la situación es distinta.

A la demanda se acompaña como doc. Nº 11 el documento de representación presentado el 15.11.2018 el cual no consta en el expediente administrativo pero cuya autenticidad no puede cuestionarse pues se cita su Código Seguro de Verificación (CSV) nº NUM006 con el que se puede comprobar la realidad de su presentación ante la AEAT, así como su huella electrónica. El documento fue suscrito por Alejandro como representante legal de su hijo otorgando la representación al asesor fiscal D. Ezequiel.

Y no ofrece dudas que ninguna de las actuaciones del procedimiento sancionador ni del apremio subsiguiente, se intentaron notificar en el mencionado asesor fiscal.

En este punto, el art. 46,1º LGT señala que "1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario"

Por otra parte, el artículo 110 LGT, referido al "lugar de práctica de las notificaciones", dispone:

"1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin"

Es cierto que, en procedimiento iniciado de oficio como en el del caso, la LGT ofrece la alternativa de notificación en el domicilio fiscal del obligado tributario o en el de su representante.

Pero resulta que el domicilio fiscal no era aquel en el que se notificó en persona al obligado tributario (ya declarado incapaz) sino el del apartado de correos núm. NUM004 en el que habían resultado infructuosos los intentos de notificación. Entonces, la alternativa obligada era la de acudir al domicilio del designado como representante ( art. 46,1º LGT) . Y no se hizo.

En consecuencia, todas las notificaciones practicadas en la persona del Sr. Alexis fueron inválidas, lo que provoca una estimación del recurso en cascada.

Concretamente, frente a la diligencia de embargo sí concurre una causa de oposición del art. 170.3 de la LGT (falta de notificación de la providencia de apremio) y frente a la providencia de apremio concurre una causa de oposición a dicho apremio (art. 167.3.c: falta de notificación de la sanción).

Y la sanción tributaria de fecha 8 de enero de 2019 fue indebidamente notificada, con lo que procede anular todas las actuaciones posteriores a esta inválida notificación.

Todas las cuestiones de fondo sobre la eventual improcedencia de la sanción -la eventual prescripción de la infracción, la ausencia de culpabilidad o su inicio cuando la liquidación no era firme, a juicio del recurrente- deberán hacerse valer contra la resolución sancionadora notificada en forma.

Con lo anterior queda afectado el segundo de los acuerdos del TEARIB (la no suspensión del procedimiento de apremio) que igualmente debe anularse al perder el soporte de la validez de la sanción apremiada.

Procede así, estimar el recurso

CUARTO. Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones.

No obstante, de conformidad con el art. 139,5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de la suma de 3.000 € por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del art. 139,7º LJCA.