Sentencia Contencioso-Administrativo 1134/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 434/2025 de 18 de diciembre del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 28 de marzo de 2025, en la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado con fecha 21 de noviembre de 2024, por la Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, por el que se declara la responsabilidad subsidiaria, en virtud de artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, a Don Jaime, con NIF NUM001, por las deudas y sanciones tributarias pendientes de la entidad DISTRI-BOX ESPAÑA SL, con NIF B33924218, con un alcance total 48.549,50 euros.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

En fecha 10 de octubre de 2024 la Dependencia Regional de Recaudación dictó una comunicación sobre inicio de actuaciones para la derivación de la responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, tal y como se prevé en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria. En virtud de esta derivación se propone declarar al actor, don Jaime, responsable subsidiario como administrador único por las deudas y sanciones tributarias pendientes de la entidad "DISTRIBOX ESPAÑA, S.L.", con un alcance total de 48.549,50€.

El origen de la infracción tributaria del deudor principal tuvo lugar en los ejercicios 2020-2022. Durante este periodo el agente de aduanas contratado por el obligado tributario presentó incorrectamente las declaraciones aduaneras de importación de mercancías. A pesar de haberle entregado por parte de la empresa la documentación correctamente, el agente de aduanas, Raminatrans, S.L., cometió un error en la posición en los DUAS al importar "muñecos rellenos" con exención de arancel. En concreto se aplicó una posición terminada en los dígitos "49" para muñecos no rellenos, cuando en realidad se trataba de muñecos rellenos, a los que debía aplicárseles un arancel de 4.7% al corresponder a la posición terminada en los dígitos "41".

Como consecuencia de estos incumplimientos fueron suscritas actas de conformidad, que generaron tres liquidaciones:

Liquidación NUM002. Exigencia de la reducción del 40%, prevista en el artículo 188.3 de la LGT, por incumplimientos de los requisitos señalados en el mismo.

Liquidación NUM003. Acta de conformidad de aduanas, tarifa exterior común, por el periodo 2020-2022. En el texto del acta se reflejan los DUAS a los que afecta el procedimiento inspector, que no son todos los emitidos en el periodo.

Liquidación NUM004. Acta de conformidad de aduanas, tarifa exterior común, por el periodo 2020-2022. En el texto del acta se reflejan los DUAS a los que afecta el procedimiento inspector, que no son todos los emitidos en el periodo;

Liquidación NUM005. Sanción por el concepto de aduanas tarifa exterior común, periodo 2020-2022, que deriva del acta de conformidad emitido por el mismo concepto y periodo. El motivo de la sanción es la incorrecta declaración de determinados DUAs. La infracción fue calificada como leve de acuerdo con el artículo 192.2 de la Ley general tributaria.

El importe pendiente por las liquidaciones, actas y sanciones, ascendió a 56.400,74€.

En esencia el ente tributario aducía una falta de cumplimiento de las obligaciones de vigilancia por parte del administrador social respecto a la conducta del Agente de Aduanas. Debía ser el Administrador social quien acreditase la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones en evitación del daño, según el canon subjetivo de la mera negligencia, debiendo atenderse en cualquier caso a las circunstancias concretas de las personas, del tiempo y del lugar, tal y como impone al deudor el artículo 1.104 del C.C.

Continuaba el ente tributario razonando, punto 4.5.4. del acto administrativo, que "una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la administración tributaria el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad".

Esto es, que la Administración, según su criterio, cumple indicando el hecho básico de la responsabilidad, trasladando al deudor toda la carga de la prueba. Terminaba apoyando el ente tributario su criterio de no individualizar la conducta en la jurisprudencia; en concreto entendía superada una primera jurisprudencia que exigía la "necesaria individualización de la conducta", para apoyarse en otra vigente basada únicamente en la omisión de un deber de vigilancia.

La Administración se limita a indicar una suerte de responsabilidad automática, sin referirse a qué actos concretos son los imputables al administrador más allá de una suerte de culpa in vigilando sobre el obligado principal.

En la resolución de 21 de noviembre de 2024 la AEAT considera que se produce una inversión del onus probandi, y continúa diciendo: "que el elemento intencional pasa a un segundo plano y que lo importante es la dejación de funciones". Dice el Ente que habiéndose producido la infracción durante el periodo de mandato del administrador, pesa sobre él una presunción de culpa. Considera la Administración, asimismo, que no es necesaria la individualización de la conducta del administrador social. La infracción cometida sólo puede ser imputable al administrador en su condición de garante, siendo él quien debe probar que ha utilizado todos los medios a su alcance para evitar el daño, dado que el derecho a la presunción de inocencia no es absoluto.

Con fecha 28 de marzo de 2025 el TEAR resolvió la reclamación económico-administrativa interpuesta. En ella reconocía el carácter sancionador de la responsabilidad subsidiaria, y que la administración no sólo debe probar los hechos objetivos, sino también el elemento subjetivo, debiendo dar una "cierta motivación, explicación y razonamiento de la conducta imputable".

Como fundamentos de derecho se señala que el objeto de debate se centra en conocer si la derivación de la responsabilidad subsidiaria al administrador social, en base al artículo 43.1.a) de la LGT, se ha realizado de acuerdo con los requisitos exigidos por un procedimiento sancionador. En concreto si la Administración ha cumplido suficientemente con el deber de identificar el acto o actos lesivos del administrador que suponen infracciones de su deber de diligencia de un ordenado empresario y que, por relación de causalidad, ha provocado un daño directo a la Agencia Tributaria. Todo ello a la luz de la recentísima sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, posterior a la terminación del expediente administrativo, en la que se declara de manera inequívoca que el procedimiento de derivación de responsabilidad es un procedimiento sancionador, lo que le otorga al responsable tributario subsidiario todos los derechos de un procedimiento sancionador, entre los que se encuentran la obligación de la administración de aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de la responsabilidad, la no inversión de la carga de la prueba y la aplicación del principio in dubio pro reo para los casos dudosos.

También es objeto de debate, con carácter subsidiario, si el administrador cumplió con la diligencia debida para evitar el daño a la administración tributaria.

Se aduce que la resolución que deriva la responsabilidad se encuentra ayuna de fundamentación. A pesar de su extensión, declara literalmente sobre la forma de establecer el nexo causal: "queda expedita la vía a la declaración de la responsabilidad, pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad". Continúan diciendo: "es pues el administrador quien debe individualizar su conducta" (...) "identificando en el trámite de audiencia que se le concede, lo que, en cumplimiento de sus deberes legales, hizo para evitar que sucediese lo que finalmente ha sucedido, la comisión de la infracción por la mercantil por él administrada".

Se afirma que la Administración ha invertido indebidamente la carga de la prueba, haciendo recaer sobre el actor la obligación de demostrar que obró con diligencia, lo que supone que sus derechos dentro de un procedimiento sancionador han sido vulnerados, viciando así de nulidad la resolución de derivación.

Se añade que la Administración debería haber desarrollado una actuación probatoria que justificara que concurren los requisitos necesarios para establecer una responsabilidad, esto es, las concretas actuaciones del administrador que permitan atribuirle, a título de culpa, por relación de causalidad directa el daño causado, sin que se pueda acudir a formulaciones genéricas como las relativas a que no cumplió con los deberes de diligencia, debiendo concretar qué actos han supuesto una culpa in vigilando del administrador.

Se señala que el TEAR intenta subsanar el defecto indicado en la resolución sancionadora.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Por la Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, se invoca la sentencia de esta Sala 410/2025, de 21 de abril, en la que se analiza un supuesto en el que el obligado tributario pretendía exonerarse de responsabilidad afirmando la imputabilidad a su asesor y su Letrado.

Se indica que no puede en este caso pretender eludir el interesado su responsabilidad sobre la base de que confiaba en profesionales externos. Tampoco puede pretender diluir su responsabilidad al considerar que la Administración podía haber motivado más extensamente su imputabilidad, pues lo cierto es que en el concreto caso del demandante, el sistema de administración de la mercantil era el de administrador único, de tal manera que era don Jaime el único responsable del cumplimiento por la mercantil de sus obligaciones tributarias. Es decir, no hay personas alternativas que pudieran incidir en el cumplimiento por el demandante de sus obligaciones, en particular las tributarias. Es por ello que la falta de diligencia en el cumplimiento de estas funciones esenciales determina, como se desprende del Acuerdo de derivación y pone énfasis el TEARA, que se tenga por acreditada la contribución por don Jaime a la comisión de la infracción del art. 192 LGT por la mercantil a que representaba, por lo que no existiendo discusión por la parte actora sobre los restantes requisitos necesarios para la derivación de responsabilidad, procede la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.-El art. 43.1.a) de la LGT dispone:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

La responsabilidad tributaria establecida en el citado artículo 43.1.a) de la LGT exige, pues, la concurrencia de los siguientes requisitos:

1) la declaración de fallido del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, si hubieran sido declarados.

2) la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad administrada.

3) la condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y

4) una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.

En el presente caso, la sociedad deudora Distri-Box-España. S.L fue declarada fallida el día 3 de junio de 2024, y cometió infracciones tributarias por las que fue sancionada. Asimismo, el recurrente ocupaba el cargo de administrador único durante el período regularizado por las actas de la inspección.

Debe examinarse, ahora, el requisito consistente en realizar una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Sobre esta cuestión, el recurrente invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2025, recurso 3452/2023, en la que se señala:

"La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

(...)

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

(...)

Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo.

(...)

En efecto, será la Administración la que deberá concretar la conducta que determina la negligencia en su actuación del administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, pues tal exigencia es consecuencia directa de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad. Será, pues, la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad.

En consecuencia, no corresponde al administrador probar la inexistencia de culpabilidad, sino a la Administración acreditar la ausencia de diligencia del administrador en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del deudor principal. Es más, las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse, deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo.

En suma, es a la Administración a la que corresponde probar la concurrencia del elemento subjetivo de la persona que declara responsable subsidiario, sin que exista fundamento legal alguno que permita justificar la inversión del principio del onus probandi teniendo en cuenta que nos encontramos, como se ha expuesto, en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal le ha atribuido naturaleza sancionadora".

Y se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

"La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT .

2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.

4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

Esta doctrina jurisprudencial ha sido reiterada en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2025, recurso nº 642/2023 y de 17 de julio de 2025, recurso nº 5815/2023.

Examinado el acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de 21 de noviembre de 2024, se constata que algunos de los razonamientos contenidos en el mismo, en relación al requisito de la concurrencia de una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no son conformes con la jurisprudencia mencionada.

Así, en el apartado 3.4 del fundamento de derecho tercero de dicho acuerdo se dice:

"La jurisprudencia ha delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal, y la inversión de la carga de la prueba, y que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales.

Es pues el administrador quien debe individualizar su conducta, identificando en el trámite de audiencia que se le concede, lo que, en cumplimiento de sus deberes legales, hizo para evitar que sucediese lo que finalmente ha sucedido, la comisión de la infracción por la mercantil por él administrada".

Ciertamente estos razonamientos no se ajustan a la jurisprudencia mencionada del Tribunal Supremo, que rechaza la inversión de la carga de la prueba sin que la mera referencia genérica a las obligaciones del cargo de administrador previstas en la legislación mercantil sea suficiente para anudar su responsabilidad subsidiaria por las deudas de la sociedad.

Ahora bien, pese a lo anterior, en el mismo acuerdo de derivación de responsabilidad, la Administración tributaria explicita y concreta la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad, realizando un concreto análisis de lo realmente acontecido, lo que colma las exigencias de motivación de la culpabilidad del administrador que exige la naturaleza sancionadora de este procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria.

Así, en el fundamento de derecho cuarto del acuerdo de derivación, al responder a la alegación segunda del recurrente se dice:

"Respecto de esta alegación, no le exime de esa obligación la contratación de un servicio externo que colabore en el cumplimiento de las referidas obligaciones. En este caso, además, hay que tener en cuenta que la sociedad había declarado por los mismos productos varias veces en el pasado, con el impuesto aduanero correctamente liquidado, por lo que en el momento en que observa que en la declaración presentada por el nuevo agente de aduanas contratado no se liquida correctamente el impuesto, debería solucionar dicha deficiencia. Hay que tener en cuenta que la ausencia de pago de dicho impuesto se pudo verificar tanto por el documento en el que se tramitó la importación, como monetariamente, teniendo en cuenta que el importe de la cantidad a pagar sería inferior al previsto, una vez que no se había abonado el impuesto correspondiente. Por lo tanto, podemos afirmar que incurrió en una culpa in vigilando, puesto que no controló la labor del agente de aduanas contratado, en una parte que debería ser sencilla para el administrador de una sociedad que ya había efectuado importaciones de productos idénticos. Argumentos similares podemos encontrar en sentencias como la del Tribunal Supremo, de 17 de enero de 2013, sala de lo contencioso, sección segunda, recurso de casación 3418/2010 , la del Tribunal Supremo, de 5 de marzo de 2013, sala de lo contencioso, sección segunda, recurso 2839/2010 o la RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 3445-2018, RG 3446-2018, RG 3447-2018, sala tercera

Por lo tanto, no puede aceptarse esta alegación".

Y al responder a la alegación tercera se dice:

"Respecto de esta alegación, hemos de señalar inicialmente que el primer DUA regularizado se presentó el 3 septiembre de 2021, y es en ese momento cuando el administrador social debió percatarse de que el impuesto no estaba correctamente liquidado, teniendo en cuenta que se trataba de objetos ya comprados con anterioridad, por lo que debía conocer que estaban sujetos al impuesto aduanero que había pagado en todas y cada una de las ocasiones anteriores. Todas las actuaciones realizadas por el interesado relativas a la insolvencia de la sociedad y a la declaración de concurso no tienen trascendencia para la derivación de responsabilidad aquí tratada. La derivación se fundamenta en la comisión de una infracción tributaria, y ha quedado acreditado que está se cometió, y que el primer DUA presentado en el que no se abonó el impuesto aduanero pertinente se presentó en septiembre de 2021.

Por lo tanto, no puede aceptarse esta alegación".

Por tanto, aun cuando es cierto que el acuerdo de derivación al exponer lo que considera la doctrina general sobre la responsabilidad subsidiaria del administrador no se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al analizar de forma individualizada, en el mismo acuerdo, las alegaciones del recurrente sí realiza una motivación suficiente de la culpabilidad del mismo, concretando el comportamiento del administrador que justifica, desde las exigencias inherentes a un procedimiento administrativo sancionador (presunción de inocencia, negación de la responsabilidad objetiva, prohibición de la inversión de la carga de la prueba), la derivación de responsabilidad acordada, basada en la concurrencia de culpa in vigilando en su actuación.

Como hemos visto, se razona en el acuerdo que la sociedad había declarado por los mismos productos varias veces en el pasado, con el impuesto aduanero correctamente liquidado, por lo que el administrador podía constatar, sin dificultad, si las declaraciones presentadas por el nuevo agente de aduanas eran correctas, lo que le permitía subsanar inmediatamente las deficiencias de dichas declaraciones. Más en concreto, la ausencia de pago se pudo haber detectado tanto por el documento en el que se tramitó la importación, como de forma monetaria, teniendo en cuenta que la cantidad a pagar era inferior a la prevista, circunstancias éstas que evidencian una falta de diligencia en el administrador en la supervisión del trabajo realizado por el agente de aduanas que permiten realizar la derivación de responsabilidad. Pese a que la labor de dicho agente es especializada, la experiencia profesional del administrador, al haber realizado anteriormente las mismas operaciones (que conllevaban un desembolso económico) de forma correcta, permiten realizarle un reproche culpabilístico necesario dada la naturaleza sancionadora del procedimiento dirigido contra él. Así, la Administración justifica debidamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad de la persona que declara responsable subsidiario, concretando la conducta que determina la negligencia en su actuación de administrador, sin acudir a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, sino aportando los elementos de prueba que fundamentan el presupuesto de la responsabilidad.

No podemos acoger la alegación del recurrente de que la resolución de derivación se encuentra ayuna de fundamentación, ni que (en su respuesta a las alegaciones del actor) se haya invertido la carga de la prueba, pues se especifica la concreta actuación del administrador que permite atribuirle, a título de culpa, la responsabilidad subsidiaria, identificando el acto lesivo que supone la infracción de su deber de diligencia como un ordenado empresario, cuya actuación ha provocado un daño directo a la AEAT.

En este sentido, según se desprende del acuerdo de derivación, el recurrente incumplió, por culpa in vigilando, sus obligaciones tributarias como administrador de la sociedad. Dicha culpabilidad se pone de manifiesto porque la sociedad realizaba de forma habitual operaciones de comercio exterior, por lo que dicho administrador tenía experiencia de las mismas y de su correcta declaración, de modo que tenía la obligación de vigilancia y seguimiento de las actuaciones llevadas a cabo por el agente de aduanas, teniendo en cuenta que a partir de su contratación la importación de los productos se declara exenta de derechos de importación. El hecho de haber contratado un nuevo agente de aduanas no solo no le exime de sus obligaciones como administrador único de la sociedad sino que comportaba un cumplimiento más intenso de su deber de vigilancia sobre la actuación de aquél.

El acto de derivación se encuentra debidamente motivado, con las precisiones que ya hemos realizado, y, por otra parte, el administrador incumplió con la diligencia debida para evitar el daño a la Administración tributaria, sin que dicho acto infrinja el derecho a la presunción de inocencia ni el resto de principios inherentes al procedimiento administrativo sancionador.

Por todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-En materia de costas no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre la partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA).