Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Rivera Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso- administrativo las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada (en lo sucesivo, TEARA), ambas de fecha 4 de diciembre de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones números NUM002 y NUM003, interpuestas contra las confirmaciones en reposición de las liquidaciones dictadas por la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Jaén, con números de liquidación, respectivamente, NUM000 y NUM001, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2016 (2T y 4T, respectivamente).
SEGUNDO.-El TEARA desestima las reclamaciones con base en lo que razonan, con la misma literalidad, en el fundamento de derecho tercero, cuya glosa consideramos pertinente:
<<"TERCERO.- No se discute en la presente reclamación determinados hechos como son: que el reclamante se había convertido en sujeto pasivo del impuesto por aplicación del artículo 84 uno 2º letra f) de la Ley 37/1995 . Por aplicación de dicha norma, en el trimestre correspondiente al devengo del impuesto, le corresponde liquidar e ingresar el tributo correspondiente y deducirlo. Según se desprende del expediente, deduce ahora, en el 2T de 2016, un importe de 1909 euros, correspondiente a un pago realizado en este trimestre de la factura recibida del Ayuntamiento de Martos por un importe total de 33.608,96 euros de fecha 20 de diciembre de 2012.
El TEAC se ha pronunciado en diversas ocasiones en relación con la rectificación al alza de las cuotas deducidas en un período (valga citar por todas la resolución del TEAC de 21 de enero de 2016 núm. 00/09637/2015, sosteniendo el criterio de que la inclusión de las cuotas del IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dichas consideraciones que son aplicables para supuestos de carácter general, no lo son en un supuesto de carácter especial como es el que nos ocupa, habida cuenta que nos hallamos ante una operación a la que es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo (en concreto, el supuesto regulado en el art. 84.). En este caso, el sujeto pasivo no ha tenido la opción de declarar las cuotas de IVA soportado en el período correspondiente toda vez que, al no haber incluido las cuotas de IVA devengado en la operación en la autoliquidación correspondiente a dicho período, tampoco pudo consignar las relativas al IVA soportado ( artículo 97.Uno.4º de la LIVA ).
De acuerdo con la reiterada jurisprudencia del TCJE, en las operaciones de inversión del sujeto pasivo, ambas cuotas de IVA devengado e IVA soportado están íntimamente ligadas hasta el punto de que es admitido que ni siquiera cabe negar el derecho a la deducción por el incumplimiento de obligaciones formales como, por ejemplo, la falta de contabilización de las cuotas soportadas en los libros registro. Es más, en el caso de que no hubiera sido el interesado el que, motu proprio, hubiera presentado la autoliquidación incluyendo la operación de inversión del sujeto pasivo no declarada en la primera autoliquidación presentada en plazo, sino que hubiera sido la Administración la que, de oficio, hubiera regularizado la situación tributaria practicando la oportuna liquidación, la oficina gestora vendría obligada a incluir no sólo las cuotas de IVA devengado sino las correlativas de IVA soportado correspondientes a la operación en cuestión.
Por último, cabe mencionar que en el presente caso, la Administración ha actuado consecuentemente, ya que, como señala, "Por tanto proceden liquidar el iva devengado y no liquidado por inversión del sujeto pasivo, y su consiguiente deducción, y no admitir la deducción de las cuotas soportadas indebidamente, al ser el sujeto pasivo de la operación el contribuyente, por el pago a cuenta realizado y devengado en el trimestre de acuerdo con lo establecido en el artículo 75 Dos de la Ley 37/1992 reguladora del impuesto". El artículo 75. dos se refiere al devengo de operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, que dado que nos discutido por las partes, entendemos aplicable en este supuesto.
La liquidación de la Administración, sólo tiene por objeto no admitir las cuotas de IVA soportado en la autoliquidación del reclamante, deducidas improcedentemente y todo ello en aras de mantener la necesaria neutralidad del impuesto. En consecuencia, por los motivos expuestos, cabe concluir que la liquidación practicada ha de ser confirmada">>.
TERCERO.-La parte actora aduce, como fundamento del recurso, que se encuentra conforme con lo alegado por la Oficina de Gestión Tributaria en lo que concierne a las facturas emitidas por el Ayuntamiento de Martos en concepto de cuotas de urbanización de terrenos por importe de 27.776 € de base imponible y 5,832,96 € de IVA en fecha 31 de octubre de 2012, según la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
Hay que dejar sentado, sigue diciendo la actora, que existe un error fácilmente de observar por parte del Ayuntamiento de Martos, un error producido en la emisión de las facturas, que fueron emitidas incorrectamente, dado que, por parte del citado Ayuntamiento, se realizaron facturas repercutiendo un IVA con un tipo impositivo del 21%, el cual fue soportado y abonado por la recurrente, cuando realmente deberían haberse emitido dichas facturas con una cuota de IVA cero, al encontrarnos en el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
No está de acuerdo con lo que razona el TEARA en lo referente a que estamos ante un supuesto especial y que el sujeto pasivo no ha tenido la opción de declarar las cuotas de IVA soportado en el período correspondiente, toda vez que, al no haber incluido las cuotas de IVA devengado en la operación en la autoliquidación correspondiente a dicho período, tampoco pudo consignar las relativas al IVA soportado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.2 de la Ley 37/1992.
En contra de lo anterior, el actor discepta que las cantidades de IVA fueron deducidas por ella en el 2º y 4º trimestre de 2016, correspondiente a una factura emitida por el Ayuntamiento de Martos, emitida de forma errónea con IVA, no habiéndose emitido bajo la figura de inversión de sujeto pasivo recogido en el artículo 84.2.f) de la Ley 37/1992, por lo que la AEAT está vulnerando el principio de neutralidad fiscal del IVA, puesto que la recurrente no es culpable de que el Ayuntamiento de Martos emitiera las facturas con el error consistente en aplicar el 21% del IVA, de forma que el recurrente ha pagado las cantidades por partida doble: en primer lugar, en la factura emitida que dicho IVA va directamente a la AEAT teniendo derecho a la deducción de esas cantidades; y en segundo lugar, ha pagado el recurrente directamente a la AEAT tras la liquidación emitida por la Agencia Tributaria.
El Abogado del Estado arguye, en lo sustancial, lo razonado por el TEARA y, con cita del artículo 84.Uno.2º f) de la LIVA, dice que este precepto atribuye la condición de sujeto pasivo, no al empresario que realice la entrega de bienes o prestación de servicios, sino a aquel para quien se realiza la operación sujeta al impuesto y ésta "se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones".
De este modo, sigue diciendo el representante de la Administración, es el mismo empresario que recibe la obra quien, como sujeto pasivo, ha de repercutirse ( artículo 88 LIVA) el impuesto. Así, al repercutir y soportar el IVA al mismo tiempo, el resultado tributario a efectos de la operación es cero, con la consecuencia de que no hay cuota tributaria, siempre que se esté en posesión de la factura expedida y, al mismo tiempo, se declare la operación en los términos que exige el artículo 97 LIVA, que se remite, a su vez, al artículo 164.6º del mismo texto legal.
Por tanto, señala el Abogado del Estado, ante una situación de inversión del sujeto pasivo, es con la liquidación girada como se respeta el principio de neutralidad del IVA y no en el modo en que postula el demandante, que carece de título jurídico para deducirse la cuota soportada si previamente no se había autorepercutido la misma. Es más, lo que se hace por los órganos de gestión en puridad no es inadmitir la deducción, sino aumentar el IVA devengado, pues el demandante se lo debió repercutir al estar obligado legalmente a ello, anulándose materialmente de este modo la deducción que se deriva de las cuotas soportadas por la operación. Así lo dice el acuerdo que desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación: "se considera correcta la liquidación provisional practicada, pues se ha procedido a regularizar la situación tributaria del recurrente aumentando el IVA devengado por considerarse sujeto pasivo por inversión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84. Uno 2º f) de la Ley 37/1992 , por tratarse de operación realizada de una urbanización de terrenos, considerándose promotor al recurrente".
Por último, el Abogado del Estado concluye que, si por parte del Ayuntamiento se repercutió indebidamente la cuota con la factura expedida, deberá instarse la rectificación de la misma, así como la rectificación de la autoliquidación de la cuantía abonada como cuota repercutida.
CUARTO.-La Sala ha de precisar que, si bien en la súplica de la demanda el actor solicita la anulación de las sanciones, empero, las reclamaciones interpuestas ante el TEARA, que son objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo, se refieren a las liquidaciones sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido identificadas en el escrito de interposición y contra las que se dirigen las alegaciones del actor, no a la sanción impuesta al actor (aunque la liquidación por la sanción consta en el expediente administrativo con clave de liquidación NUM004), por lo que el debate litigioso ha de centrarse en los límites fijados por las pretensiones de las partes ( artículo 33.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).
Dicho esto, la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de fecha 2 de febrero de 2015 (recurso de casación 47/2013; ponente, Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas) en su fundamento jurídico quinto, entre otras cosas, declaró:
<<"(...) La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (en adelante, Sexta Directiva) determinó en su artículo 17.1 que el derecho a la deducción del impuesto en estos casos "nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible", criterio que ha de completarse con los artículos 10.1 y 10.3 de la propia Directiva, que entienden por devengo "el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones precisas para la exigibilidad del impuesto", lo que tiene lugar, en lo que hace al caso, "en el momento en que se efectúa la importación del bien".
En la redacción original de la 37/1992, de 28 de diciembre, el artículo 98, bajo la rúbrica "nacimiento del derecho a deducir", estableció la regla general según la cual "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", salvo en los tres supuestos de inversión del sujeto pasivo que regula (entre los cuales se encuentran las importaciones de bienes), en los que "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles".
Tal precepto fue modificado por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, permitiendo que la deducción se situara en el momento del devengo en los casos de inversión del sujeto pasivo, salvo en lo relativo a las importaciones de bienes, en las que se mantuvo la exigencia del previo ingreso de las cuotas para que nazca el derecho a su deducción.
Solo a partir del 1 de enero de 2008 (con ocasión de la entrada en vigor de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre) se suprime en el artículo 98 de la Ley del IVA el requisito del ingreso de las cuotas para que surja el derecho a deducir en las importaciones de bienes, a las que ya les resulta legalmente aplicable el régimen general del devengo.
Las liquidaciones tributarias practicadas al hoy demandante se referían a unos ejercicios en los que era aplicable el régimen establecido en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de manera que -por aplicación del artículo 98.Dos de la Ley del IVA entonces vigente- se giraron al contribuyente intereses de demora por las cuotas regularizadas, ya que la Inspección entendió, como aquel precepto señalaba, que tales cuotas no eran automáticamente deducibles con ocasión de su devengo (la importación misma), sino que lo eran solo desde que se produce su ingreso, que no fue efectuado en su momento por el interesado.
En dos sentencias de esta misma Sala (Sección Segunda) de 10 de mayo de 2010 (recursos de casación núms. 1432/2005 y 1454/2005 ) se sienta la doctrina, reiterada en numerosos pronunciamientos posteriores, según la cual la previsión contenida en el artículo 98.Dos de la Ley del IVA en la redacción anterior al 1 de enero de 2008, era claramente contraria a la Sexta Directiva pues -según las determinaciones de ésta- "el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo, coincidente en el caso con la importación", de manera que, aplicando directamente las previsiones de aquella Directiva, el importador, en el régimen legal anterior al 1 de enero de 2008, "tiene derecho a deducirse el impuesto sobre el Valor Añadido que se auto-repercutió desde la fecha de la importación, momento en que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que (...) no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda", lo que determina -correlativamente- la improcedencia de girar intereses de demora por un daño que no se produjo.
Y a esa misma conclusión, en cuanto al nacimiento del derecho a deducir, llega la posterior sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de marzo de 2012 (asunto Veleclair , c-414/10) en una decisión prejudicial planteada por el Consejo de Estado francés en relación con un precepto similar del Código General Tributario de Francia: el artículo 17.2.b ) de la Directiva, dice el TJUE, "no permite a un Estado miembro supeditar el derecho a la deducción del IVA a la importación al pago efectivo previo de dicho impuesto por el deudor cuando éste es también el titular del derecho a la deducción" (...)">>.
Por su parte, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1933/2013; ponente, Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández), en su fundamento jurídico quinto dejó dicho:
<<"QUINTO.-DECISIÓN
En el punto controvertido ahora, y, aunque de un modo tácito, la sentencia de instancia desestima la alegación al efecto formulada.
En cuanto a la solución de fondo nuestra sentencia de 3 de abril de 2008 sobre un supuesto con efectos análogos al aquí debatido afirma: "Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores".Dicha sentencia en párrafo anterior decía lo siguiente: "es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.". En este caso el efecto es negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada, por lo que es clara la similitud entre los supuestos contrastados">>.
La precitada sentencia de la misma Sala del Alto Tribunal de 10 de mayo de 2010 (recurso de casación 1454/2005; ponente, Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco), en su fundamento jurídico cuarto razona:
<<"(...) Ciertamente, el ejercicio de tal derecho queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), pero no cabe olvidar que, como hemos subrayado en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 (FJ 6 º), reiterada en la de 12 de noviembre siguiente (FJ 5º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C-78/00 , apartado 30 ). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 31) y Ecotrade , ya citada (apartados 62 y 63 )] (...)">>.
Los caracteres tipográficos de cursiva y negrita son obra de esta Sala.
Pues bien, con vista de lo actuado, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo es obligada. En efecto, aunque es cierto que el derecho a la deducción del IVA soportado no opera en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, donde no se puede optar por declarar las cuotas de IVA soportado en uno u otro período por no haberse incluido el IVA devengado en la autoliquidación correspondiente, también lo es que, con ocasión del error cometido por el Ayuntamiento de Martos (Jaén) al emitir las facturas consistente en aplicar el 21% del IVA, el recurrente pagó esas cantidades de forma improcedente cuando no estaba a ello obligado. No se puede, por mor de un defecto formal en la omisión de la autoliquidación, girar unas liquidaciones por la Administración cuando el contribuyente tenía derecho a las deducciones, siendo materialmente injusto que, para recuperar el ingreso indebidamente producido por el error de aquel ente local, se condene al contribuyente, valga la expresión, a tener que solicitar la rectificación de la autoliquidación concernida. Esta es, en definitiva, la orientación de la jurisprudencia de que hemos hecho mérito anteriormente.
Razones, todas las cuales, culminan en la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.-Las costas procesales causadas en este recurso han de imponerse a la Administración demandada, conforme al artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de dicho precepto, los honorarios de letrado se limitan a la cantidad de 1.000 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación al caso presente,
