Sentencia Contencioso-Administrativo 749/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 654/2024 de 18 de julio del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 7 de junio de 2024, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Administración de la AEAT en Avilés por el cual se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional por IRPF 2018.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

En fecha 19/6/2019 autoliquidación modelo 100 por IRPF 2018, en la modalidad de tributación individual, consignado una cuota diferencia pagar de 3.228,11€, en la casilla 698 declaró como deducción de la adquisición de la vivienda habitual, parte estatal y autonómica cada una de ellas por importe de 659,86€. En lo que interesa a la presente reclamación se practicó deducción por adquisición de vivienda habitual consignando lo siguiente:" fecha de adquisición habitual 26/6/2014... N º de identificación del préstamo hipotecario NUM001". En dicha declaración consignó como "domicilio habitual actual del primer declarante" el sito en DIRECCION000) de Avilés.

En fecha 26/4/2023 se emite requerimiento de datos por el IRPF 2018 con cuya notificación se inicia un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribía a "comprobar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación"

El interesado aporta documentación, tras lo cual se emite un segundo requerimiento de datos, en el cual se amplía el alcance a "comprobar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación".

Que se le requiere para aportar la siguiente documentación:

- Acreditar la residencia habitual aportando el certificado de empadronamiento o cualquier otro documento que se considere conveniente a efectos de prueba.

- Deberá justificar que la vivienda por la que se aplica deducción constituye la residencia habitual de forma habitual y permanente para ello deberá aportar el certificado histórico de empadronamiento.

- Deberá acreditar que la vivienda objeto de deducción ha constituido su vivienda habitual en los últimos 4 ejercicios (2015 a 2018) con los justificantes de las empresas suministradoras de los servicios de electricidad, gas, telefonía, internet. etc.

- Documentación que acredite la localización de la asistencia sanitaria.

- Otros documentos: comunicación al empleador de cambio de domicilio, comunicaciones de otros Organismos (servicio de empleo, TGSS, DGT, Comunidad autónoma...etc) comunicaciones de entidades bancarias, etc.

Y cualquier otro medio de prueba que acredite que se reside en la misma de manera habitual y permanente"

Que en fecha 25/5/2023 el recurrente aporta la documentación requerida y que consta en el expediente acreditando que la vivienda habitual y residencia del actor es la que está ubicada en la DIRECCION000) de Avilés- Asturias.

En fecha 24/8/2023 se le notifica propuesta de liquidación provisional en la cual se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual consignada, así como imputación de renta inmobiliaria consignada por la interesada referida a su inmueble con referencia catastral NUM002 sito en DIRECCION001 CASTRILLON ASTURIAS, y se le imputan además tres rentas inmobiliarias, dando lugar a una cuota diferencia a pagar de 11.533,49€, desglosado de cuotas 9.925,38€ e intereses de demora 1.608,11€.

El interesado no presenta alegaciones y en fecha 3/10/2023 se dicta liquidación provisional por el IRPF 2018 que confirma la previa propuesta, se produjo el 4/10/2023. El 3/11/2023 se interpone Recurso de Reposición. En fecha 3/10/2023 se dicta liquidación provisional por el IRPF 2018 que confirma la previa propuesta. Disconforme con dicha liquidación, la interesada interpone en fecha 3 de noviembre de 2023, recurso de reposición y desestimado el 4/12/2023.

Como fundamentos de derecho se invocan por el recurrente los arts. 68.1 3º y 4º f) Ley IRPF, redacción a 31-12-2012; 54 y 55.2 Reglamento, redacción a 31-12-2012.

Se señala que el informe del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE), que establece un consumo medio de energía por vivienda y año de 10.521 kilovatios, de los que 3.757 kilovatios corresponden a la luz. El consumo de Silvia según la Agencia Tributaria había sido de 1.332 kw ejercicio 2016, 888 kw ejercicio 2017 y 509 kw año 2018. Ese estudio en el cual se basa la Agencia Tributaria, es decir IDEA es del año 2011 y usa datos del año 2009. Hacienda lo sigue utilizando. El recurrente alega que es un informe desactualizado, una estadística de consumo que no legisla, "que no sirve para documentar si una vivienda es de uso habitual o no". Sin embargo, Hacienda utiliza en sus escritos datos del IDAE para iniciar los expedientes en base a que "No se producen consumos suficientes para que el inmueble por el que practica deducción sea habitado de manera permanente, sino ocasional" sin tener en cuenta que dichos informes del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDEA) están obsoletos y sin actualizar.

Considera el recurrente que está acreditado el carácter de vivienda habitual en Avilés con domicilio sito en la DIRECCION000 de Avilés en el ejercicio del año 2018 como ocurrió en los ejercicios anteriores de 2016 y 2017. Sin embargo, los consumos eléctricos han demostrado que no merecen consideración al haberse quedado obsoletos.

El actor vive con su esposa la cual también tiene abierto liquidación provisional IRPF 2018 n º de liquidación cuantía 11.664,87€, clave de liquidación NUM003 correspondiente al ejercicio IRPF 2018.

Los dos trabajan, su patrocinada tiene un local empresarial en Piedras Blancas- Castrillón en la C/ alcalde José Fernandin n º 18- bajo. Dicho local está abierto de lunes a sábado, lunes a viernes horario de mañana y tarde y los sábados por la mañana. Reside en Avilés en su domicilio habitual y que consta en el empadronamiento del Ayuntamiento de Avilés sito en la DIRECCION000 de Avilés, donde por sus circunstancias laborales solo va a dormir todos los días y solo pasa en el domicilio los sábados por la tarde y el domingo si no tiene compromisos familiares.

La otra vivienda sita en la DIRECCION001- Castrillón- Asturias vivió su hija Ascension, desde agosto de 2016 que se trasladó a Asturias por motivos de trabajo, hasta mayo de 2018 según consta acreditado en el certificado de empadronamiento que se adjuntó.

Considera el recurrente que por sí solo el dato del consumo de una determinada fuente de energía, en este caso la electricidad, no resulta determinante de que no pueda considerarse la vivienda en cuestión de Avilés como vivienda habitual de su patrocinada.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

La Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, se remite a la sentencia desestimatoria nº 955/2024, de 11 de noviembre de 2024, PO 740/2023.

Se reitera el carácter ilustrativo de los consumos eléctricos. En el año 2016, en la vivienda sita en la DIRECCION000, se registra un consumo de 1.332 kw. Esta cifra se corresponde adecuadamente con el consumo de 600 kw por persona y año que se recogen en el informe estadístico de IDEA. En el año 2018, sin embargo, el consumo desciende hasta los 509 kw. Según el mismo informe de IDEA ya indicado, el consumo medio de una nevera es de 662 kw al año. Es decir, el consumo total de la vivienda en el ejercicio controvertido de 2018 no alcanzaría a cubrir ni el mínimo por persona y año ni el mínimo para garantizar el funcionamiento de un frigorífico, siendo éste un electrodoméstico ciertamente indispensable en la vida diaria.

TERCERO.-Se somete a consideración de este Tribunal si, a los efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual, el domicilio efectivo y habitual del recurrente radica en el inmueble de Avilés (tesis del recurrente) o, por el contrario cabe situarlo en la vivienda de Castrillón (tesis de la Administración recurrida).

La normativa aplicable se encuentra contenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuya DT 18ª, introducida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

La referida DT 18ª se refiere a la deducción por inversión en vivienda habitual y en el apartado 1, párrafo segundo, dispone:

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En la referida Ley de 2012 se señala en su preámbulo: "se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013 [...] No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual".

Del mismo modo y por lo que se refiere a la imputación de rentas inmobiliarias, el artículo 85 de la misma Ley del IRPF, excluye la vivienda habitual.

Por último, ha de tenerse en cuenta que en el propio preámbulo de la citada Ley 35/2006 se hace referencia a que "Por razones de cohesión social, se da continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual, manteniendo la base de deducción actual y homogeneizando los porcentajes aplicables".

El artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado en virtud del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su apartado 2 establece: "Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".

Ahora bien, para aplicar determinadas exenciones, tal como establece la DA 23 de la Ley del IRPF, se exige una residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, con esta excepción: "se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas"; que, prácticamente en los mismos términos, reproduce el artículo 41 bis.1 del Reglamento, remitiéndose, no obstante, a "otras análogas justificadas".

Y en los mismos términos se expresaba el artículo 54 del Reglamento del IRPF, aplicable en este tipo de supuestos.

CUARTO.-Tanto el Tribunal Supremo como esta Sala se han pronunciado sobre el concepto de vivienda habitual aplicable a supuestos análogos al presente y, por ejemplo, en la sentencia de 5 de mayo de 2023, recurso nº 7851/2021, ES:TS:2023:2021, ponente: Toledano Cantero, de la Sección 2ª de la Sala Tercera, donde, aun cuando se trate del cese en la ocupación efectiva de la vivienda por el cónyuge como consecuencia de separación, divorcio o nulidad matrimonial, se argumenta: "el concepto de vivienda habitual es, desde el punto de vista tributario, un concepto definido por la normativa tributaria, conforme al art. 12.2 LGT. La identidad funcional del concepto de vivienda habitual, respecto a esta exención, así como la explícita interrelación entre los tres apartados que componen el art. 41 bis RLIRPF, en los términos que vamos a explicar, nos permite concluir que existe unidad conceptual sobre la noción de vivienda habitual y las situaciones asimiladas, según resulta de sus apartados 1 y 2, sin que sea posible aislar el completo alcance de estos preceptos al interpretar el significado de lo dispuesto en su apartado 3".

En todo caso y como ya explicaba el Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de abril de 2011, recurso nº 629/2007, ES:TS:2011: 2417, ponente: Martín Timón, de la Sección 2ª de la Sala Tercera: "teniendo el concepto de "residencia habitual" una base sustancialmente fáctica, ofrece la dificultad de la prueba "fehaciente" de los datos que soporten la afirmación de aquella a través de la permanencia en determinado territorio, especialmente si se trata de personas físicas que por su modo de vida tienen una cierta movilidad".

Del mismo modo, esta Sala ha hecho un análisis de la jurisprudencia aplicable y ha deducido, por ejemplo en la sentencia de 8 de julio de 2022, recurso 746/2021, en relación con el criterio de otras Salas que, por una parte, "el derecho a deducir de un contribuyente por la adquisición en vivienda habitual, además de estar en posesión de un título de propiedad sobre el inmueble, exige un doble requisito, por un lado, que la ocupación de la vivienda sea inmediata, de otro, que la ocupación sea continuada en el tiempo"; y, de otra parte, "si la ocupación de la vivienda cesa por la razón que fuere, se pierde el derecho a la deducción tributaria durante el tiempo en que no haya sido ocupada de manera efectiva y continuada, sin perjuicio de que si su titular vuelve a habitarla con continuidad y aún sigue financiando su adquisición con capital ajeno, podrá ejercitar de nuevo el derecho a la deducción por vivienda habitual que en su día le fuera reconocido".

QUINTO.-En el presente caso, el eje del presente procedimiento es de carácter probatorio, pues se trata de determinar si el inmueble sito en la DIRECCION000, en Avilés, constituía o no la residencia habitual del demandante en el ejercicio 2018, a los efectos de la aplicación de la deducción prevista en la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba de dicha residencia, según lo previsto en el art. 105.1 de la LGT , según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". A este respecto, tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2015, recurso nº 428/2013: "cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales."

En vía administrativa el recurrente aportó diversa documentación que podemos condensar en lo siguiente: DNI, certificado de localización de Atención Sanitaria, informe datos Registro de Conductores, volante de empadronamiento individual e histórico, certificado del Presidente de la Comunidad de Propietarios del edificio sito en la DIRECCION000 de Avilés durante los años 2017 a 2019, contrato de alta del servicio de Telefonía Móvil de Telecable, certificado de situación en el censo de actividades económicas, Diligencia/citación de la ITSS, inscripción en gimnasio, facturas de agua, actas de la Junta de Propietarios del edificio sito en la DIRECCION000, albarán y certificado de Inspección individual de instalación de gas, facturas de consumos del local comercial en el que el recurrente desarrolla su actividad económica, recibo de IBI.

Hemos de señalar que la Administración tributaria parte de un hecho objetivo y revelador de una situación que merece explicación, referido al consumo eléctrico (pauta de las más fiables y objetivas para evidenciar la residencia en la vida moderna) y que se fundamenta en el dato ofrecido por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía que cifra el consumo medio por persona y año en España en 1.100 KW, y se considera que una vivienda se está utilizando cuando por lo menos dicho consumo se aproxime a un 60% de dicha cifra, es decir 660 KW persona y año.

En el caso de autos, según se recoge en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, de acuerdo con el estudio de consumo de energía eléctrica se observa que los consumos en la vivienda de Avilés son los siguientes: "2016: 1332 kw; 2017: 888 kw y 2018: 509 kw. Y, mientras tanto, en el inmueble situado en DIRECCION001, de Castrillón los consumos son: 2016: 1.526 kw; 2017: 2.225 kw y 2018: 2.761 kw. Es decir, mientras unos consumos se ven limitados, los otros aumentan significativamente. Se recoge, igualmente, en el mencionado acuerdo que el consumo mínimo de un frigorífico son 662 kw al año y el de una televisión, 263 kw al año, electrodomésticos éstos considerados como básicos en un hogar.

Así, se pone de manifiesto por la Administración tributaria actuante que el consumo eléctrico en la vivienda de Avilés es manifiestamente insuficiente para dos personas y constituye un hecho objetivo que lleva a determinar que no se reside de manera habitual en dicha vivienda, criterio que esta Sala comparte, pues, en efecto, del examen de tales consumos se desprende que se trata de consumos que no se corresponden con los de una vivienda que se encuentre habitada con regularidad y ello con independencia del estilo de vida y hábitos del recurrente.

En cuanto a la relevancia de los consumos de energía eléctrica en una vivienda en orden a acreditar su consideración como vivienda habitual, la sentencia del TSJ de Aragón de 7 de marzo de 2018, recurso 178/2017 señala: "Y se razona, de forma correcta a tenor de los datos correspondientes a la vivienda, que "no queda acreditado que la vivienda de la que es propietario el ahora reclamante, sita en la DIRECCION002, nº NUM004, de Zaragoza, fuera ocupada de forma efectiva y con carácter permanente por parte del ahora reclamante, en el plazo de un año desde su adquisición y que en el año 2012 fuera efectivamente su residencia habitual. Sin que las escasas dimensiones de su vivienda, el trabajo que desempeña y sus actividades de ocio, sirvan para justificar la presencia escasa en la vivienda de la DIRECCION002 y aquellos consumos o la falta de los mismos. En este sentido, cabe señalar que el Instituto Nacional de Estadística, respecto al consumo de electricidad, determina como cantidad consumida media por persona en el año 2012 la de 1.300 kwh.; respecto al consumo de gas que la cantidad consumida media por persona en el año 2012 la de 1.900 kwh".

Aunque la parte recurrente pretende descalificar estas medias tildándolas de "falacia estadística", a juicio de la Sala los datos de consumo constituyen un elemento de prueba especialmente cualificado y significativo de la ocupación que se discute, porque evidencian con datos objetivos la intensidad del uso de la vivienda. En este caso la distancia con las medias de consumo resulta tan alejada que difícilmente cabrá justificar la diferencia invocando el reducido tamaño del piso o los hábitos de vida del demandante, especialmente si atendemos al bajo consumo de agua en la reiterada anualidad".

Así, vemos que esta sentencia se refiere a los datos relativos al consumo medio de electricidad por persona y año (datos referidos al ejercicio 2012) cifrándolo en 1.300 Kwh, cantidad significativamente alejada de los valores registrados en la pretendida vivienda habitual del recurrente en 2018 (509 Kw).

Aun cuando el recurrente afirma que los informes que toma la Administración tributaria (IDEA) se encuentran obsoletos y sin actualizar, se trata de una manifestación carente de sustrato probatorio, no aportándose por el actor otros estudios o informes que avalen su posición, en orden a poder afirmar que el consumo en la vivienda litigiosa en el ejercicio 2018 es compatible con la consideración de la misma como vivienda habitual.

Se esfuerza el demandante por tejer una contraprueba idónea, pero la Sala no alcanza la convicción de la realidad de la consideración de vivienda habitual.

En lo que se refiere al empadronamiento, dicho dato, otorga al recurrente una presunción de residencia en el domicilio en el que figura inscrito, pero no constituye una prueba plena de la residencia habitual en dicho domicilio, al moverse en un plano formal y no en el plano real.

En el mismos sentido la dirección que figura en el DNI, la dirección aportada para la expedición de la tarjeta sanitaria, la aportada a la Dirección General de Tráfico, o el domicilio fiscal comunicado a la AEAT, se trata de documentos administrativos que resultan insuficientes para acreditar la residencia habitual real del actor.

El alta de contrato de Telecable no constituye una prueba determinante sobre el lugar de residencia habitual del recurrente. No se niega aquí que el actor utilizase la vivienda de Avilés en el ejercicio 2018. Lo que se niega es que la misma constituyese su vivienda habitual, lo que es compatible con que en el tiempo en que la utilizase disfrutase de los servicios contratados con Telecable.

Tampoco resulta decisiva la inscripción del recurrente en un gimnasio en Avilés, teniendo en cuenta que en dicha ciudad desempeña su actividad económica, lo que le permite utilizar con facilidad dicho gimnasio.

En el mismo sentido, la asistencia a diversas Juntas de la Comunidad de Propietarios y los documentos relativos a la inspección y mantenimiento de la caldera, no justifican la residencia efectiva en la vivienda.

Tampoco justifica tal residencia el certificado expedido por el Presidente de la Comunidad de Propietarios durante los años 2017 a 2019, al no haberse ratificado dicho documento a presencia judicial. Así, la sentencia del TSJ de Galicia de 4 de marzo de 2015, recurso 15234/2014, afirma: "Partiendo del criterio jurisprudencial conforme al cual las manifestaciones de los terceros ajenos a las relaciones jurídico- tributarias que únicamente mantienen con los interesados relaciones personales y para quienes las declaraciones que efectúen no conllevan responsabilidad alguna, no son suficientemente probatorias de los hechos manifestados, la vaguedad e imprecisión de tales manifestaciones, su amplitud e inconcreción y la imposibilidad de acreditar por terceros circunstancias que permanecen dentro del ámbito de la más estricta intimidad del recurrente impiden tenerlas en cuentas a los efectos pretendidos". Y ello teniendo en cuenta que las manifestaciones contenidas en el mencionado certificado no se han sometido a los principios de inmediación y contradicción, en orden a valorar la exactitud y certeza de su testimonio.

Las anteriores consideraciones no resultan desvirtuadas por la prueba testifical practicada en este procedimiento judicial de la esposa e hija del recurrente, cuyas declaraciones han de ser tamizadas por la relación de parentesco que les une con el mismo. En este sentido su esposa, doña Silvia promovió un recurso contencioso-administrativo contra la liquidación practicada por la Administración tributaria en concepto de IRPF por el ejercicio 2018, que se tramitó como PO 740/2023, finalizado por sentencia desestimatoria. Así, podría haber tenido utilidad probatoria una prueba testifical de personas ajenas a la relación familiar que pudiesen declarar sobre la residencia habitual del recurrente en la vivienda de Avilés, lo que no se ha verificado. La declaración de familiares próximos al actor en un procedimiento donde resultan afectados los intereses económicos de este último se encuentra, en cuanto a su fuerza probatoria, muy debilitada y carece de virtualidad para contrarrestar los datos objetivos de consumo de energía eléctrica de la vivienda objeto de Litis.

En definitiva, de la valoración conjunta de la prueba practicada se concluye que la parte actora no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer y que la Administración ha negado, esto es, que la vivienda sita en Avilés hubiera sido habitada de forma efectiva y habitual durante el ejercicio objeto de comprobación.

Las anteriores consideraciones han de conllevar la desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, aun cuando el recurso es desestimado, no ha lugar a la imposición de costas por cuanto se ofrecen a la Sala dudas razonables derivadas del cuadro probatorio.