Sentencia Contencioso-Administrativo 3540/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 843/2021 de 18 de septiembre del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución de 11 de marzo de 2021 del TEARA, dictada en el procedimiento NUM000 y NUM001, que desestima la reclamación económico administrativa.

La Agencia Tributaria inició inspección por el IRPF ejercicios 2015 y 2016, a consecuencia de ello, la Inspección puso de manifiesto que el recurrente había dejado de ingresar 18.218,91 Euros y 16.658,83.- Euros y solicitó devoluciones por importes de 3.303,54 y 5.429,98.- Euros por el IRPF ejercicios 2015 y 2016, lo cual fue objeto de regularización en el acuerdo de liquidación con referencia NUM002.

SEGUNDO.-La resolución recurrida argumenta que las cuestiones esgrimidas acerca del acuerdo de liquidación del que deriva la reclamación fueron objeto de estudio en otra reclamación en la que se concluyó que el ilícito que la administración imputa al reclamante consistía en dejar de ingresar la deuda tributaria que deberá resultar de una autoliquidación y por otro lado solicitar indebidamente, beneficios o incentivos fiscales, considerando que se da la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del elemento objetivo.

Explícita que el elemento objetivo de la infracción precisa la existencia del hecho imponible, y esto fue objeto de estudio por el Tribunal en anteriores reclamaciones que se resolvieron de forma acumulada en las que se confirmó el acuerdo impugnado pues de las comprobaciones realizadas por el órgano de inspección se detectaron antecedentes o pruebas de relevancia suficiente para indicar la existencia de unos ingresos en cuentas bancarias y otros ingresos no bancarios que corresponden al contribuyente y que derivan de la actividad económica del mismo los cuales no habían sido declarados.

En cuanto al elemento subjetivo con base en el artículo 183.1 y 178 de la Ley General Tributaria dispone que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta sino de intencionalidad la cual es esencial para que pueda apreciarse su existencia, y en el presente caso, la inspección cuando valora la culpabilidad de la parte reclamante en el acuerdo sancionador, expone que se deduce del comportamiento del sujeto infractor conforme a la naturaleza de las cosas y con arreglo al criterio de la lógica y razones humanas, al haber quedado constatado que el obligado declaró incorrectamente los rendimientos de su actividad empresarial y por lo tanto actuó de forma voluntaria y consciente con la intención de eludir una carga tributaria sobre esos mayores rendimientos.

Así, al igual que la inspección, aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad y considera que procede por tanto confirmar la sanción en tanto que el órgano sancionador ha acreditado la concurrencia de dicho elemento subjetivo.

TERCERO.-Posición de la parte demandante.

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso los antecedentes que considera relevantes destacando que para que proceda la sanción es necesario que quede en firme las actas de disconformidad las cuales están pendientes de lo que se resuelva por este tribunal en el procedimiento ordinario 844/2021. Si se estimara, ello determinaría la inexistencia de infracción que merezca sanción alguna.

Desarrolla, no obstante, acto seguido alegaciones o motivos de impugnación que se refieren o proyectan sobre las indicadas liquidaciones afirmando que ha probado que las liquidaciones por el impuesto de la Renta de las Personas Físicas llevada a cabo por la Agencia Tributaria por los ejercicios 2015 y 2016 no es correcta ni ajustada a derecho; Y que las liquidaciones hechas por la inspección son nulas de pleno derecho al haber aplicado el inspector el método de estimación indirecta en vez del de estimación directa que es el que correspondía y el ajustado a derecho, lo que conlleva la nulidad de las liquidaciones y por ello tampoco procede sanción alguna.

Añade que no concurren los factores exigidos para su aplicación, y señala, como primer factor, la confusión creada por el interesado; como segundo factor el elevado número de facturas recibidas muchas de ellas de importe reducido: y como tercer factor la negativa del contribuyente a facilitar el acceso a la información contenida en el ordenador existente en el taller mecánico.

Insiste en que no ha existido en ningún momento ocultación ni obstrucción a la actuación inspectora tal y como consta probado en el expediente de inspección, afirma que es el inspector quien quiso sembrar la confusión en la determinación de los ingresos de la unidad familiar y concluye que el criterio adoptado por el inspector actuario es totalmente erróneo siendo el entorno familiar, con sus ingresos, el que ha mantenido la posibilidad de seguir funcionando al taller mecánico.

Expone que la justificación del elevado número de facturas se fundamenta por la necesidad de compras al contado, y la necesidad de que se recibiera el ingreso de la nómina de la Sra Erica, y también porque la reparación del vehículo existen innumerables piezas.

Respecto al tercer factor invoca que el auto que dio cobertura a la entrada o registro no autorizaba para intervenir el ordenador que se encontraba en las oficinas del taller.

Finalmente, en relación a la sanción objeto del recurso, y en concreto al elemento subjetivo considera aplicable el artículo 183 de la Ley General tributaria así como los artículos 178 y 179. Concluye que para justificar y valorar la culpabilidad la inspección utiliza formulas generalizadas aludiendo a facturas corregidas, anotadas, por duplicado, rectificadas y no anotadas pero todo ello de forma abstracta y sin indicar cuáles son esas facturas y sin mencionar ni concretar las irregularidades concretas que presenta cada una de ellas para que pueda probar los errores de la inspección, probando cumplidamente que las facturas y anotaciones son verdaderas y ciertas y que no se ha cometido irregularidad alguna.

Concluye que la inspección para nada ha probado el dolo o la culpa del actor pues aún desconoce que asientos facturas o justificantes son erróneos o no se ajustan a la realidad.

CUARTO.-Posición de la parte demandada.

La Abogacia del Estado en el escrito de contestación a la demanda, se remite a los argumentos esgrimidos en la resolución del TEARA. Así mimo expone que el recurrente parte que de es necesaro para que proceda la imposición de sanción que las actas de disconformidad sean firmes y que las mismas se encuentran pendientes del proceso contencioso 844/2021, cuestión nueva no planteada previamente ante el TEARA, lo que supone una desviación procesal de acuerdo con el artículo 69.a) de la LCJA, y de forma subsidiaria para el caso de no apreciarse la inadmisión opone que debe rechazarse la alegación de la necesaria firmeza de las actas de disconformidad para poder inicial el procedimiento sancionador, conforme al artículo 209 de la LGT.

QUINTO.-Posición de la Sala.

a) Causa de inadmisibilidad

En primer lugar por razones de lógica procesal procede resolver sobre la causa de inamisibilidad invocada por la Administración.

Acerca del carácter revisor de la jurisdicción contencioso administrativa, se ha producido una evolución que recoge la sentencia de esta Sala, sección primera del 31 de enero de 2025, recurso 341/2022, que dice:

"Ciertamente hemos asistido a una evolución en esta materia que aparece plasmada en el voto particular formulado por el Magistrado don Joaquín Huelín Martínez de Velasco a la STS, Sala Tercera, Sec. 2ª, de 16 abril 2012 (rec. 2633/2009 ) :

"Es cierto que el carácter revisor de esta jurisdicción ha sufrido una importante evolución. Tradicionalmente significaba que los tribunales debían limitarse a enjuiciar exclusivamente la validez del acto impugnado, según los precedentes del expediente administrativo. Se excluía la posibilidad de que el órgano jurisdiccional se pronunciarse sobre cuestiones que no hubiesen sido planteadas en vía administrativa o sobre las que no existiese un previo pronunciamiento de la Administración. Esta idea tenía importantes consecuencias: por un lado, las constantes y obligadas retroacciones de actuaciones; por otro, la limitación en la práctica de la prueba salvo que tuviera como objeto la revisión de la llevada a cabo en el expediente; y sobre todo, estaba proscrita la posibilidad de reconocer situaciones jurídicas individualizadas.

Con la publicación de la Constitución de 1978 se produjo un definitivo punto de inflexión sobre estos postulados. Sus artículos 24 , 106 y 117 determinaron y confirmaron la superación de la idea tradicional de un proceso al acto o de mera protección de la legalidad objetiva,para pasar a la tutela de posiciones subjetivas e intereses legítimos, «más allá de lo que pudiera ser una mera declaración de intenciones o de buenos propósito», como ya dijimos en nuestra sentencia de 17 de octubre de 1990 (apelación 777/1988 , FJ 3º). En esta resolución poníamos de manifiesto la evolución de nuestro sistema de justicia administrativa iniciado hace más de medio siglo, a partir de 1958, con la Ley reguladora del orden judicial , que partía de una interpretación funcional, calificada a veces como espiritualista, de los requisitos formales, soslayándolos en la medida en que sólo fueran obstáculo y no garantía para el enjuiciamiento de los conflictos sustantivos.

La superación del carácter revisor significa que basta para justificar la intervención de los tribunales de lo contencioso administrativo la previa existencia de un acto administrativo,expreso o presunto; nada más y nada menos. Una vez que tal acto se ha producido en la realidad o en virtud de la ficción conocida como "silencio administrativo", por inactividad de la Administración y cualesquiera que fueren sus pronunciamientos (sobre el fondo o interlocutorios), los jueces tienen vía libre y plena jurisdicción para juzgar todas las cuestiones planteadas. El contenido del acto objeto de impugnación no puede condicionar el ámbito de la potestad judicial, porque entonces quedaría en manos de la Administración la posibilidad de limitar, obstaculizar o demorar ad calendas graecas el ejercicio de aquella potestad respecto de la actividad cuyo control le encomienda precisamente el artículo 106 de la Constitución . Esta corriente jurisprudencial ha encontrado reflejo en la nueva Ley 29/1998, vigente en la actualidad, en cuya Exposición de Motivos se anuncia que «se trata nada menos que de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un recurso al acto y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración», según hemos recordado en nuestra sentencia de 3 de marzo de 2001 (casación 9636/05 , FJ 2º).

Sin embargo, la superación del antiguo carácter exclusivamente revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa no significa que puedan los jueces suplir la actuación administrativa, en el sentido de sustituir la voluntad de la Administración dictando un fallo que contenga material y jurídicamente un acto administrativo,lo que es impropio del ejercicio de la potestad jurisdiccional. Además se exige indefectiblemente la previa existencia de un acto o actuación administrativa (expresa, presunta o tácita) impugnable. El actual alcance del concepto revisor de la jurisdicción requiere la existencia de un acto de la Administración, como confirmamos en nuestra sentencias de 18 de febrero de 1999 (casación 490/94 , FJ 3º) , 4 de noviembre de 2003 (casación 5495/00 , FJ 3º) , 13 de julio de 2007 (recurso contencioso-administrativo 137/03, FJ 4 º) y de 15 de julio de 2008 (casación 247/05 , FJ 2º) .

En esta misma línea nos hemos pronunciando en la sentencia de 22 de noviembre de 2010 (casación 4326/07 , FJ 2º), en la que precisamos que nuestra jurisdicción, si bien plena, tiene talante revisor; esto es, la puesta en marcha de un tribunal de lo contencioso-administrativo requiere que un administrado demande su intervención con el objetivo de contrastar la regularidad jurídica de una previa actuación, incluso meras vías de hecho, o de una omisión de cualquier administración pública, con la extensión que diseñan los artículos 1 a 5 y 25 a 30 de la Ley 29/1998 . Ese carácter revisor impide, por ejemplo, controlar un acto administrativo que no es objeto de un recurso contencioso-administrativo; criterio ya apuntado en la sentencia de 8 de julio de 2003 (casación 4167/99 , FJ 14º) . (...) _

Aunque ya no hablemos de un recurso "al acto", sigue siendo un recurso "sobre el acto". La existencia de acto o actividad impugnable constituye un presupuesto ineludible para que se pueda deducir un recurso contencioso-administrativo; y ello nada tiene que ver con la superación del carácter revisor de la jurisdicción a la que se refiere la entidad recurrente. Como establece el artículo 1 de la Ley 29/1998 , el conocimiento de los juzgados y tribunales abarca las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujetas al derecho administrativo...".

En otras sentencias del Tribunal Supremo ha establecido la diferencia entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: " (...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa".

Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA ".

En la misma línea argumental la STS, Sala Tercera, Sec. 2ª, de 12 julio 2012 (rec. 1356/2009 ) afirma "Una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican,de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la CE , impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración.La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos [en este sentido, Sentencias de 17 de noviembre de 2011 (rec. cas. núms. 158/2008 y 137/2008 ), FD Tercero , y de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231 / 2008 ) , FD Tercero]. Esta misma jurisprudencia se reitera en la STS, Sala Tercera, Sec. 2ª, de 19 julio 2012 (rec. 2324/2010 ).

Por otra parte, se ha destacado que el carácter revisor no guarda relación alguna con los medios de prueba de los que pretendan valerse las partes. Así en la STS, Sala Tercera, Sec. 5ª, de 17 mayo 2012 (rec. 1879/2010 ) se argumenta que "El carácter revisor de la jurisdiccióncontencioso administrativa, y, en este caso, la comprobación de si los terrenos que se incluyen en el dominio público marítimo terrestre en el deslinde aprobado reunían o no las características geomorfológicas previstas en los artículos 3 , 4 y 5 de la Ley de Costas , es una circunstancia independiente de los mediosy estudios de que se sirva la Administración para efectuar las comprobaciones necesarias a efectos de justificar el deslinde, lo que no afecta a los derechos de las personas cuyos derechos e intereses resulten afectados por el deslinde, que podrán utilizar los medios de prueba previstos en el ordenamiento jurídico en defensa de sus derechos,que no resultan afectados por los estudios e informes que forman parte del expediente administrativo"."

El actor en el suplico de la demanda solicita que se anule la resolución recurrida, siendo por tanto esta la pretensión ejercitada, que es la misma sostenida previamente en vía administrativa. No existe divergencia con el acto administrativo inicialmente recurrido y con la pretensión anulatoria del mismo. La « desviación procesal» acontece en tres supuestos: cuando no existe identidad entre el acto administrativo impugnado en el escrito de interposición del recurso y el posteriormente combatido en el escrito de demanda ( STS de 10 de mayo de 2010); cuando en vía judicial se deducen pretensiones novedosas, nunca planteadas en vía administrativa, salvo que se pudieran calificar como motivos o causas de impugnación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56.1 de la LJCA ( STS de 9 de noviembre de 2015) o estuvieran procesalmente reconocidas, como sucede en el supuesto del artículo 65.3 del mismo texto legal; también se ha admitido esta figura en caso de discrepancia entre el objeto impugnatorio delimitado en el demanda y el expuesto en el escrito de conclusiones. En el caso enjuiciado estamos ante un nuevo motivo o causa de impugnación, por lo que la desviación procesal va a ser desestimada.

Asi mismo ha de partirse de que no estamos ante una cuestión nueva, pues lo que el actor invoca es que el elemento objetivo de la infracción está siendo objeto de otro procedimiento que para el caso de estimarse, determinaría la inexistencia del mismo.

En todo caso si pudiera entenderse que lo pretendido por la parte era alegar que no podía iniciarse y resolverse el procedimiento sancionador hasta que fuera firme, también en vía jurisdiccional, la previa liquidación, tampoco ese argumento sería rechazable por entender que incurre en desviación procesal. Se trataría de un nuevo motivo de impugnación que puede ser admitido al amparo de lo previsto en el artículo 56.1 de la LRJCA, frente al cual puede argumentar lo que tenga por conveniente la defensa de la administración en este procedimiento jurisdiccional.

Así, de hecho, ha sucedido y lo mantenido por la defensa de la administración es correcto en el sentido de que no constituye un obstáculo al inicio, tramitación y resolución del expediente sancionador la constancia de la impugnación en vía jurisdiccional de la resolución del órgano de revisión que desestima la reclamación económica administrativa planteada frente a la liquidación de la que deriva o en la que se apoya la infracción que se entiende cometida: recordemos dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 recurso 1993/2019).

b) Cuestión de fondo.

Desestimada la causa de inadmisibilidad procede enjuiciar sobre el fondo del asunto.

En primer lugar, en relación al elemento objetivo,esta Sala se ha pronunciado sobre la liquidación tributaria practicada por la Administración de la cual deriva la sanción objeto de este procedimiento, en el procedimiento ordinario seguido con el número 844/21, claramente vinculado con el objeto de este procedimiento.

La sentencia de esta Sala y sección de 18 de marzo de 2025, desestima el recurso contencioso administrativo y confirma la resolución del TEARA. En la misma se concluye que es ajustada a Derecho la utilización por parte de la Inspección del método de estimación indirecta, ya que ha habido resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, así como incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Así mismo la sentencia argumenta "De la valoración de la prueba en conjunto según las reglas de la sana crítica, se desprende que el análisis de los datos bancarios, efectivo, documentos cambiarios, gastos, ingresos y facturas ha acreditado, como señala la Inspección, la existencia de ingresos no declarados. Los ingresos brutos de la unidad familiar, una vez tenidos en cuenta, tampoco alteran esa conclusión, ya que no son suficientes y el carácter deficitario de la actividad era precisamente por la falta de declaración de todos los ingresos, y, por tanto, un indicio de la falta de declaración de los mismos que viene a confirmar el resto de pruebas sobre la falta de declaración de todas las ganancias".Finalmente dice "La parte actora, en definitiva, no ha cumplido con la carga probatoria que le incumbía de acuerdo con el artículo 217 de la LGT para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección tras el análisis de los datos bancarios y demás datos del recurrente, lo que obliga a desestimar este motivo del recurso."

En base a lo expuesto solo podemos concluir que concurre el elemento objetivo que integra el tipo infractor pues se ha declarado plenamente conforme a derecho por este mismo Tribunal la resolución que declaró que el ahora actor había dejado de ingresar la deuda tributaria que debía resultar de una autoliquidación.

En relación al elemento subjetivo,la resolución del órgano de revisión en vía económico administrativa considera que la motivación del acuerdo sanciondor es suficiente, después de reproducirla.

Antes de continuar con el análisis de la motivación concreta y específica debemos nuevamente poner de manifiesto que se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT descrita como dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo en la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, explica que "La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos._

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio . B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

En la misma línea la STS de 17 de julio de 2018 (recurso de casación 2878/2017), "(...) No se llenan las exigencias de motivación de la culpabilidad (que, en el caso, deberían ir referidas a la incidencia que tuvo la falta de vigilancia en la realización de la infracción) con la nula motivación que aparece en aquellos acuerdos, en los que se hace mención a la "inexistencia de dudas razonables en cuanto a la interpretación de la normativa aplicable al Impuesto" o a la consideración de que "la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de cuando menos negligencia"."

Sobre la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasma, entre otras muchas en las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 )..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados (en estas sentencias falta de ingreso de la deuda tributaria) aquí omisión de datos en las declaraciones previas "...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016) el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo (sancionador) el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere..".

En la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 se afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable" ...no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción... No cabe... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE ,...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable... La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan... la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente"

Centrándonos en el supuesto que nos ocupa, apreciamos que la motivación que incluye el acuerdo sancionador no incurre en ninguna de las deficiencias que, conforme a la doctrina jurisprudencial antes detallada, determinarían su inexistencia o insuficiencia, sin necesidad de un análisis más preciso.

Es decir, no se trata de una motivación estereotipada que se limita a citar el precepto que tipifica la infracción y a reflejar el resultado, con el automatismo que esa fórmula implica en el sentido de que todo incumplimiento sea constitutivo de infracción tributaria. Tampoco se apoya en la genérica afirmación de que la conducta se considera voluntaria por serle exigible otra conducta distinta. Tampoco se trata de un supuesto en el que la culpabilidad se pretenda apoyar en meras circunstancias personales y subjetivas del contribuyente.

Tampoco se limita la motivación a la fórmula genérica de falta de concurrencia de causas de exoneración de responsabilidad. Al respecto destacamos que la impugnación del ahora demandante no se sustenta en la existencia de una interpretación razonable de la norma- cuyo rechazo hubiera precisado una motivación específica y detallada conforme a la más reciente jurisprudencia- ni en la concurrencia de otra circunstancia prevista en el artículo 179.2 de la LGT que permita concluir que ha prestado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En todo caso, y completando su motivación, el acuerdo sancionador indica que no aprecia la concurrencia de esas circunstancias o causas de exclusión de responsabilidad.

La motivación del acuerdo sancionador, expone que conforme a la descripción de los hechos, resulta la existencia de ingresos de la actividad no declarados, sin que el interesado haya justificado que concurra algún supuesto de no sujeción o exención, y se han detectado en los libros registro de compras y gastos anotaciones que no han sido justificadas total o parcialmente, facturas anotadas por duplicado, facturas rectificativas no anotadas y anotaciones correspondientes a facturas deducidas en ejercicios anteriores, el rendimiento de la actividad fue corregido por los órganos de Inspección que regularizaron dicha situación tributaria.

Concurriendo esas circunstancias debemos confirmar el criterio de la resolución del órgano de revisión en vía económico-administrativa y considerar suficiente la motivación que incorpora el acuerdo sancionador, concluyendo, en definitiva, que concurre y ha sido correctamente apreciado el elemento subjetivo que justifica considerar los hechos como infracción tributaria.

Finalizamos el razonamiento destacando que la sentencia de esta Sala y sección que arriba hemos citado y que analizó la conformidad a derecho de las liquidaciones de las que derivan las sanciones no permite concluir que los hechos y datos tomados en consideración en la motivación del acuerdo sancionador eran inexactos o erróneos. Al contrario, motiva que parte actora no ha cumplido con la carga probatoria que le incumbía de acuerdo con el artículo 217 de la LGT para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la inspección tras el análisis de los datos bancarios y demás datos del recurrente.

SEXTO.-De acuerdo con el artículo 139 de la LJCA, las costas procesales se imponen a la parte actora, si bien fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 1.000 euros

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente