Sentencia Contencioso-Administrativo 1059/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 54/2025 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2024, en la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra la resolución desestimatoria dictada por el Técnico Jefe de Gestión Recaudatoria de la Delegación de la AEAT de Gijón, de fecha 9 de abril de 2024, del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, de fecha 1 de marzo de 2024, por el que se declara responsable solidario a D. Antonio, con NIF NUM002, de las deudas de la entidad PESCADOS EL MOLINÓN SC, con NIF J52549417, conforme al artículo 42.1.b) de la Ley General Tributaria, con un alcance de 111.926,61 euros.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 23 de enero de 2024 por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Gijón se acuerda iniciar procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria, en aplicación del artículo 42.1.b) de la LGT, por el que se propone declarar responsable solidaria a D. Antonio de las deudas tributarias de la entidad PESCADOS EL MOLINÓN SC. Y se hace de manera arbitraria, a mala fe, y ocultando datos que la administración recurrida tiene en su poder.

Con fecha 04 de abril de 2024 el actor interpuso escrito de alegaciones alegando la improcedencia de las liquidaciones de IVA practicadas por la Administración, señalando que se ha omitido la deducibilidad de todo el IVA soportado, siendo esos datos sobradamente conocidos por la Administración, tanto de los proveedores como por la documentación enviada.

Las pretensiones alegatorias del actor, tal como expone el TEAR son:

1. No se puede derivar una responsabilidad cuando adolece de legalidad y se encuentra viciada la resolución emitida por la Agencia Tributaria.

2. Se ha procedido a realizar una comprobación limitada partiendo de sumar el IVA devengado de todos los trimestres de los años comprobados, negándose a aplicar los gastos, pese a conocerlos sobradamente.

3. La administración ha recibido la documental contable donde permite con precisión contabilizar los gastos, pese a haberlo enviado como recurso y por registro general.

4. Se omite una merma de un 4,68%, de los productos comprados para la venta, al ser un producto fresco.

5. Los actos realizados por dicha administración son contrarios y arbitrarios, la doctrina de los actos propios constituye un principio general de derecho que veda ir contra los propios actos, y que debe ejercitarse de conformidad con la buena fe.

El IVA reclamado por la administración tributaria ya está pagado, por lo que no existiría ni siquiera derivación de la deuda. Es decir, a pesar de que la administración conoce los gastos efectuados por PESCADOS MOLINON SC, la administración se niega a reflejarlos y directamente le reclama el IVA, cuando el recurrente ya lo pagó a los proveedores a la hora de efectuar el pago de las facturas, tal como reconocen los mismos en los certificados que se acompañan.

Le están impidiendo el ejercicio de aplicar el art. 92 LIVA.

No cabría reclamar al actor un IVA que ya pagó la entidad PESCADOS MOLINON. Y es prueba suficiente los modelos 347 (modelos que la AEAT conocía y tenía a su disposición), las facturas aportadas tanto por Pescados Molinon SC como por los proveedores, y las declaraciones certificadas de los mismos de que efectivamente PESCADOS MOLINÓN SC les pagó todas esas facturas con su correspondiente IVA.

Como fundamentos de derecho se alega la inexistencia de deuda con la Administración, invocando el art. 92 de la LIVA.

Se invoca la doctrina del art. 28.2 de la Ley 39/2015 y la reciente STS de 12/01/2023 (RC 2507/2022), en cuanto a la aportación de documentos que obran en poder de la Administración, invocando, asimismo, el apartado 2º del art. 61 del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos.

Se adjuntan a la demanda los modelos 347 de PESCADOS MOLINON SC y certificaciones de los proveedores del pago de la deuda, indicando que la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión. Se invoca, asimismo, el art. 34.1.r) de la LGT.

Se afirma que presentes las facturas en poder de la administración por un lado y por otro, que también disponen de las facturas presentadas por los acreedores del recurrente, hay prueba suficiente del pago del IVA y de la justificación documental necesaria para que la administración tributaria realice la deducción oportuna, sin que sea tolerable que pase por alto la documentación que obra en su poder y presentada tanto por PESCADOS MOLINÓN SC como por parte de sus proveedores.

Se invocan los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica, legalidad, proporcionalidad, transparencia y de no confiscatoriedad.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se señala por la Abogada del Estado que la concurrencia de los presupuestos exigidos para derivar responsabilidad no resulta controvertida, puesto que no se niega la misma por parte del recurrente. Se centra la parte actora, sin embargo, en su disconformidad con las liquidaciones practicadas, alegando haber cumplido con las exigencias legalmente requeridas para deducirse las cuotas del IVA devengadas.

El motivo de regularización se centra en la no consideración como deducibles de las cuotas de IVA soportadas al no justificar debidamente su contabilización en los libros de registro establecidos reglamentariamente, habiendo sido requerida la entidad para su aportación por la Oficina Gestora y no considerándose debidamente atendidos los requerimientos practicados.

Se aduce que el régimen de las deducciones se encuentra recogido en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, en el presente caso, la denegación de la deducción pretendida se basa en el requisito recogido en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.

Se añade que, en este caso, la Oficina Gestora dirigió requerimiento al obligado tributario para que aportara el libro registro de facturas recibidas y las facturas recibidas de los períodos objeto de comprobación. Este requerimiento no fue atendido, motivo por el cual no se pudo acreditar que las cuotas soportadas deducidas estuvieran debidamente contabilizadas, lo que implica la no deducibilidad de las mismas, motivo por el cual se minoraron en la liquidación correspondiente. no consta en ningún punto del Expediente Administrativo el Libro Registro de Facturas Recibidas, debiendo este cumplir los requisitos del artículo 64 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, los exigidos en su Apartado 4. Tampoco dicho Libro se aporta ahora en vía jurisdiccional.

TERCERO.-De conformidad con lo establecido en el art. 42.1.b) de la LGT:

"1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del art. 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

Por su parte, el art. 35.4 de la LGT dispone:

"Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".

Se concretan por el TEARA en la resolución recurrida los requisitos exigibles para que se dé el presupuesto de hecho de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.1.b) de la LGT: 1. La existencia de deudas tributarias pendientes de pago a cargo del deudor principal. 2. Que el deudor principal tenga la consideración de una entidad sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, entre las que se encuentran las herencias yacentes y las comunidades de bienes. 3. Los responsables serán las personas que tengan la consideración de partícipes o cotitulares de estas entidades.

En el presente caso, concurren los requisitos legales para declarar dicha responsabilidad solidaria. La deudora principal, Pescados El Molinón SC, mantiene deudas tributarias pendientes de pago por los conceptos Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2019, 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, y 1T, 2T, 3T y 4T de 2021, por los importes recogidos en el expediente. D. Antonio tiene la consideración de comunero en la entidad Pescados El Molinón SC, ostentando una participación en la misma del 99%.

En realidad, la discrepancia del actor al acuerdo de derivación de responsabilidad se centra en la disconformidad con las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Gestión Tributaria al deudor principal por el IVA de los ejercicios 2019, 2020 y 2021, que constituyen el alcance del expediente de derivación.

La posibilidad de impugnar las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho de la responsabilidad solidaria está prevista en el art. 174.5 de la LGT, según el cual:

"En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.".

Por su parte, el art. 124.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, prevé que:

"A efectos de lo dispuesto en el art. 174.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de responsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto de hecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firmeza."

De dichos preceptos se infiere que el responsable puede alegar, tanto en el procedimiento de derivación como en los recursos que se interpongan contra el acuerdo que se dicte, en relación con las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de responsabilidad, no obstante, no se modificarán, en su caso, la liquidaciones practicadas al deudor principal si para éste ya adquirieron firmeza pero sí podrá modificarse el importe al que alcanza la responsabilidad exigible al responsable.

En consecuencia procede examinar la procedencia de las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Gestión Tributaria a la entidad Pescados El Molinón SC, por el IVA de los ejercicios 2019, 2020 y 2021.

A este respecto, sostiene el recurrente que se ha aportado la documentación necesaria (modelos 347, facturas aportadas por Pescados El Molinón y los proveedores, declaraciones certificadas de los mismos) para proceder a la deducción de los gastos solicitada.

El motivo de regularización se centra en la no consideración como deducibles de las cuotas de IVA soportadas al no justificar debidamente su contabilización en los libros de registro establecidos reglamentariamente, habiendo sido requerida la entidad para su aportación por la Oficina Gestora y no considerándose debidamente atendidos los requerimientos practicados.

Así, en la resolución del TEARA recurrida se señala que en los acuerdos de liquidación se recoge expresamente que:

"El sujeto pasivo no acredita el cumplimiento de los requisitos legales establecidos en los artículos 99.Tres y 97.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas durante el período de referencia. Ello es debido a la falta de atención del requerimiento emitido por la Administración, lo que impide la correcta comprobación de la deducibilidad de las cuotas además de la verificación del cumplimiento de los requisitos formales.

La falta de justificación de las deducciones practicadas en un determinado período por no acreditarse los dos requisitos formales anteriormente mencionados, limitan la deducibilidad de las cuotas en dicho período, pudiendo el sujeto pasivo practicar las deducciones a que tenga derecho durante los cuatro años siguientes a su devengo y siempre que se cumplan todos los requisitos legales ( artículo 99.Tres de la Ley del IVA )".

Pues bien, el régimen de deducciones se encuentra previsto en los arts. 92 y ss. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

En el caso de autos la denegación pretendida se basa en el requisito recogido en el art. 99.Tres de la Ley del IVA:

"Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el art. 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el art. 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos".

En el presente caso, consta que la Oficina Gestora remitió requerimiento al sujeto pasivo para que aportara el libro registro de facturas recibidas de los períodos objeto de comprobación, requerimiento que no fue atendido en debida forma por cuyo motivo no se pudo acreditar que las cuotas soportadas deducidas estuvieran debidamente contabilizadas, lo que conlleva la no deducibilidad de las mismas.

Insiste el recurrente en que presentes las facturas en poder de la Administración, que también dispone de las facturas presentadas por los acreedores, hay prueba suficiente de pago de IVA y de la justificación documental necesaria para que la administración tributaria realice la deducción oportuna.

Sin embargo no se aporta, en debida forma, el Libro Registro de Facturas recibidas requerido, según lo establecido en el artículo 64.4 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con arreglo al cual:

"4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento".

Esto es, lo que establece el art. 99.Tres es que, mediando requerimiento de la Administración o actuación inspectora, en las liquidaciones resultantes de las mismas solo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.

Por tanto, no cumpliéndose los requisitos legales para practicar las deducciones pretendidas, procede acordar la desestimación del presente recurso.

No puede acogerse la alegación del recurrente referida a la aplicación del art. 28.2 de la Ley 39/2015 y la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023, así como el art. 61.2 del RD 203/2021, respecto al derecho de los interesados a no aportar documentos que ya se encuentren en poder de la Administración actuante o hayan sido elaborados por cualquier otra Administración, en cuanto el art. 99.Tres de la LIVA, al establecer que "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto", constituye una norma especial de preferente aplicación.

Insiste el recurrente en que la AEAT tenía medios a su alcance, (modelos 347, facturas aportadas por Pescados El Molinón y los proveedores, declaraciones certificadas de los mismos), para comprobar el IVA abonado por el deudor. Sin embargo, el tenor del art. 99.Tres de la LIVA es claro, en cuanto de haber mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, norma cuya finalidad es dotar de seguridad jurídica a las relaciones entre la Administración y los sujetos pasivos del impuesto, evitando posibles situaciones de fraude o abuso de la norma que podrían producirse en otro caso.

La falta de contabilización en el Libro correspondiente de las facturas recibidas en los ejercicios objeto de comprobación impide la deducción de las cuotas soportadas en tales ejercicios, sin perjuicio de su deducción en ejercicios futuros siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años y que estén contabilizadas. Por ello, las declaraciones juradas y las certificaciones aportadas por los proveedores o la prueba testifical practicada a instancia del actor en la que se acredita que el deudor abonaba el importe de las facturas, con su correspondiente IVA, sin que se encontrase ningún pago pendiente, no desvirtúa la aplicación del art. 99.Tres de la LIVA, que exige, para practicar la deducción, en los supuestos en que hubiese mediado requerimiento, que las cuotas soportadas estuvieran debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.

No se infringe el principio de capacidad económica, puesto que la Administración tributaria no niega el derecho a la deducción, sino que lo condiciona al cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

Se invocan los principios confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica, señalando que la autoridad pública no puede adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de las decisiones de aquella y, en función de las cuales, los particulares han adoptado ciertas decisiones.

Cabe afirmar que el principio de confianza legítima ( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017) "implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos". Sin embargo, no se identifican por el actor los anteriores actos de la Administración que habrán generado tal confianza en el obligado tributario.

Tampoco se aprecia la infracción de los principios de legalidad y proporcionalidad, en cuanto la actuación de la Administración tributaria se fundamenta en la aplicación de un precepto legal, cual es el art. 99.Tres de la LIVA. No puede acogerse la invocación del principio de transparencia que el actor basa en que se la Administración oculta que tiene los modelos 347 de los proveedores y del interesado donde se refleja el IVA pagado por Pescados El Molinón SC, pues la Administración parte de que la Ley exige la debida contabilización en los Libros Registro para que las cuotas de IVA soportado resulten deducibles, ello sin perjuicio del derecho a deducir las cuotas soportadas una vez las mismas estén correctamente contabilizadas y no haya transcurrido el plazo legal al efecto.

No se vulnera el principio de no confiscatoriedad, debiendo reiterarse, a este respecto, que no se niega el derecho a la deducción, sino que la Administración lo condiciona al cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

La resolución recurrida no infringe el principio fundamental de neutralidad del IVA y, en este sentido, resulta aplicable el criterio mantenido en la sentencia del TJUE de 28 de julio de 2016, C-332-2015, en la que se dice:

"56 En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir (véase, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, apartados 48 y 49)".

En el caso de autos, la falta de aportación, en legal forma, de los libros registro de facturas recibidas, compromete el buen funcionamiento del sistema del IVA, de modo que se entorpece y dificulta las labores de comprobación que la Administración tributaria tiene encomendadas, impidiendo el cotejo con los correspondientes documentos físicos (facturas) poniendo en riesgo, insistimos, el funcionamiento correcto del régimen del IVA.

En cuanto a la alegación de la doctrina jurisprudencial según la cual cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión, hemos de señalar que, ciertamente en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar documentación que el actor considere procedente para impugnar una resolución tributaria. Pero, en este caso, el recurrente no ha acreditado la correcta llevanza del Libro Registro de Facturas Recibidas ni en la vía económico-administrativa ni en esta vía judicial en la que han acompañado sendos modelos 347, declaraciones juradas y certificados de proveedores sobre el pago del IVA por parte de Pescados el Molinón SC, lo que impide, por aplicación del art. 99.Tres de la LIVA, aplicar las deducciones pretendidas.

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Se imponen las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA).