Sentencia Contencioso-Administrativo 196/2021 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 926/2019 de 19 de marzo del 2021

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 5 de septiembre de 2019, en el procedimiento nº NUM000 y NUM001, por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a los acuerdos de liquidación del IRPF de los años 2012, 2013 y 2014, dictados por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, con una obligación a ingresar de 30.836,16 euros, 1.724,80 euros y 13.207,78 euros respectivamente y las consiguientes sanciones.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Primero: Doña Dulce es farmacéutica y explota una oficina de farmacia en la localidad de Pola de Siero, en la calle Párroco Fernández Pedrera, 17. El local donde se desarrolla la actividad es propiedad de Doña Dulce, si bien solo se dedica una parte del local a la actividad de oficina de farmacia, en concreto dedica la superficie de 150 m2.

La mercantil Espacio y Salud Farmastur S.L. es una empresa dedicada al comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética, aparatos médicos ortopédicos, plantas y hierbas herbolario y salones e institutos de belleza, con plena capacidad y personalidad jurídica propia para operar en el mercado. Constituida desde el año 2008, desarrolla su actividad en parte del local comercial arrendado a la propietaria Doña Dulce. El día 1 de enero de 2012 el local se arrendó en parte, 150 metros de los 300 de que dispone, a la Sociedad Espacio y Salud Farmastur S.L., que es propiedad del único socio Doña Dulce para que lo dedicara a la actividad de parafarmacia, identificando la parte que se arrendaba y así consta en el propio contrato de arrendamiento. El arrendamiento del local se hizo en la cantidad de 8.400 euros anuales más el IVA que corresponda, abonándose esta renta en la cuenta de la arrendadora y declarándolo en su declaración de IRPF. También se ha ingresado el IVA por el arrendatario al arrendador, quien, aunque está en régimen de recargo por equivalencia para la actividad farmacéutica, el arrendamiento y su actividad como arrendadora, está en régimen general ingresando las cuotas que repercute en Hacienda.

Segundo: Sin embargo la AEAT entiende que no son dos actividades diferenciadas y que la estructura humana y material es común por medio de la cual se realizan estas dos actividades con el fin de obtener la persona física un ahorro fiscal indebido para lo cual ha llevado las ventas y gastos declarados en la sociedad Espacio y Salud Farmastur S.L. a la persona física, incrementándo la base imponible en el IRPF de Doña Dulce y disminuyendo consecuentemente la base imponible de la sociedad.

De lo expuesto ha deducido la inexistencia de arrendamiento y en consecuencia anula todos los pagos efectuados por el alquiler y su IVA y todos los ingresos correlativos en el perceptor y que las ventas efectuadas por la mercantil en el local en alquiler no han sido efectuadas por esta mercantil y anula los beneficios de la mercantil para acumularlos a la persona física de Doña Dulce.

La parte recurrente fija como cuestión debatida en el presente recurso si la actividad que realiza la sociedad mercantil Espacio y Salud Farmastur S.L. en el local alquilado es una actividad simulada o no y si el contrato de arrendamiento suscrito por dicha sociedad con el propietario existe o es una actividad simulada o no.

Se alega por los recurrentes la inexistencia de simulación. Se indica que lo que se pretendía con el inicio de la actividad por la mercantil era salvar su patrimonio personal; poder tener un horario comercial diferente; poder comercializar productos y servicios que a través de la farmacia no se puede efectuar; dar servicios de ortopedia, nutrición y la venta de productos de parafarmacia, cosmética y perfumería; la venta por el canal on line para dar entrada y salida independiente a los servicios y productos de la sociedad; comprar los productos de parafarmacia sin recargo de equivalencia; la posibilidad de hacer publicidad de los productos de parafarmacia; y la presencia de nuevos socios a la hora de la distribución de posibles beneficios.

Se indica que la Administración niega la actividad por entender que la puerta de acceso al local que contiene la farmacia, por un lado, y la empresa Espacio y Salud Farmastur es la misma.

Se entiende como legítima la búsqueda de una menor tributación en el IRPF, por el principio de economía de opción.

Sostienen los recurrentes que la existencia de actividad empresarial de la mercantil Espacio Salud Farmastur S.L. es real y efectiva, lo que queda demostrado con la emisión de facturas, tanto de compras como de ventas así como la declaración de los beneficios en el impuesto de sociedades. Dicha mercantil dispone de local, ocupa una superficie de 150 m2 donde desarrolla la actividad de parafarmacia. El trabajador autónomo Dulce -administradora de la mercantil- desarrolla su trabajo en el local. Distintos trabajadores por cuenta ajena prestan sus servicios para la mercantil. Hay trabajadores que indistintamente prestan sus servicios para las dos empresas, la mercantil y la persona física, estando dados de alta en la Seguridad Social en las dos empresas.

Asimismo se aduce la inexistencia de divergencia entre la voluntad y la apariencia externa y la inexistencia de engaño a terceros.

Sobre el expediente sancionador se sostiene la improcedencia de la sanción y la existencia de dudas razonables en la interpretación de las normas, así como la ausencia de culpabilidad.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la fundamentación contenida en los acuerdos recurridos.

SEGUNDO.- La resolución recurrida comparte el criterio de la Inspección en el sentido de que cabe apreciar la concurrencia de simulación en la actividad desplegada por la entidad Espacio y Salud Farmastur S.L., de la que la Sra. Dulce es su única socia y administradora, habiendo consistido la regularización en residenciar el rendimiento obtenido por la citada entidad en la persona de su socia, eliminando el ahorro fiscal perseguido por la Sra. Dulce con la creación de dicha entidad.

Partiremos de lo establecido en los arts. 13 y 16 de la LGT.

Así el primero de ellos dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Es el art. 16 el que regula la simulación disponiendo que:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 analiza la figura de la simulación en los siguientes términos:

"En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil.

... En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

Por su parte, en la sentencia de esta Sala de 30 de diciembre de 2015, se recoge que: "La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido disimulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.".

TERCERO.- El acuerdo de liquidación impugnado aprecia la existencia de una simulación relativa concretada en el desvío de parte de la actividad de Doña Dulce a la entidad Espacio y Salud Farmastur S.L. con el único propósito de lograr una menor tributación en la imposición directa de aquella, lo que fundamenta en los elementos indiciarios que se examinan a continuación.

Se refiere la Inspección a que la actividad de la recurrente y de la sociedad se desarrolla en un único local que tiene una única puerta de acceso. Sin embargo, se recoge en el acuerdo de liquidación que el local da a dos calles y en una de las paredes consta el rótulo "ortopedia" y a continuación "Farmacia Castaño". A ello ha de añadirse que los productos de la farmacia y de la parafarmacia tienen etiquetados distintos y son plenamente individualizables. Por otra parte, el hecho de que el abono de la renta se realizase en el año 2012 en un solo pago, lo que no es habitual, no permite hablar de simulación sino que evidencia la existencia de un pago real, no ficticio, de la misma.

Se señala que si se accede a su página de Facebook se anuncia toda la serie de servicios que presta y que engloban tanto los artículos de parafarmacia como los de farmacia. Esta circunstancia, sin embargo, pone de manifiesto que la actividad de parafarmacia no se realiza de forma oculta o clandestina.

Se dice por la Inspección que la sociedad carece de instalaciones e infraestructura, solamente mobiliario por importe de 1.862,14 euros totalmente amortizado y una adquisición en 2014 por importe de 1.263,65 euros. Sin embargo, la existencia de un local, mobiliario, empleados y mercancía, constituyen los elementos necesarios y adecuados para desarrollar una actividad de parafarmacia.

El hecho de que existan varios mostradores de venta de los productos y ninguno predeterminado para la venta de productos de farmacia o de parafarmacia, no resulta significativo de la existencia de simulación pues, como ya hemos señalado, los productos de farmacia y parafarmacia son plenamente distinguibles. A ello se une el hecho de que en el establecimiento hay cuatro datafonos, dos de la titular de la farmacia y dos de la sociedad. Asimismo, la caja registradora tiene un único programa informático de facturación pero que distingue según sea la clase de producto. Luego la sociedad cuenta con medios propios de pago para el ejercicio de su actividad.

La sociedad tiene sus propios trabajadores y algunos de estos prestan sus servicios tanto en la farmacia como en la parafarmacia. El hecho de que se constaten ventas efectuadas en la farmacia, realizadas por trabajadores que están contratados por la sociedad, más que la realización de una actividad aparente o simulada, pondría de manifiesto la existencia de irregularidades en el ámbito de la contratación laboral o en el desempeño del trabajo de los trabajadores implicados, pero sin consecuencias de índole fiscal.

Finalmente, el hecho de que en el contrato de arrendamiento se especifique que correrán a cargo de la arrendataria los gastos correspondientes a los distintos suministros pese a lo cual en la contabilidad de la sociedad no se recoja este tipo de gastos, podrá plantear, en su caso, una incorrecta distribución de los gastos incurridos, pero no significa que la constitución de dicha sociedad encubra un negocio jurídico distinto al realmente querido por quien concurrió a dicha constitución.

Y es que no se ha aparentado el ejercicio de la actividad de parafarmacia, que es real. Ni a través del negocio de parafarmacia se pretenden vender, de forma subrepticia, productos de farmacia ni viceversa. Hay adquisición y venta real de productos de parafarmacia que se realizan por la sociedad en un local alquilado, que cuenta con trabajadores, mobiliario y medios de pago propios, con las precisiones ya realizadas, por lo que no concurre la simulación apreciada por la Administración.

A esta misma solución llega la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 30 de septiembre de 2016, obrante en el expediente e invocada por los recurrentes en un supuesto que presentaba muchas similitudes con el actual. Se dice en la resolución aquí recurrida que se desconoce cuáles fueron los indicios tomados en consideración por parte de la Inspección de Castilla-León para su regularización y si tales indicios presentaban idéntica fuerza de convicción que los tenidos en cuenta en el presente procedimiento.

Sin embargo, por virtud del deber de motivación, la resolución del TEAR de Castilla-León sí contiene una referencia a los indicios valorados por la Inspección. Así se refiere a la afirmación de la Inspección de que resultaba sorprendente que se pretendiese el ejercicio de una actividad económica contando como únicos medios materiales cuatro estanterías, sin empleados, sin ordenadores propios, sin suministros de energía, que constituyen indicios prácticamente iguales a los manejados en el presente procedimiento, en el que existen incluso indicios más favorables a los obligados tributarios (la sociedad constituida por la recurrente cuenta con empleados).

Por ello compartimos lo manifestado por aquella resolución emitida por el TEAR de Castilla-León en el sentido de que el hecho de que se constate que a la hora de configurar la forma de sus negocios jurídicos, la finalidad pretendida por las partes sea la de buscar el máximo ahorro fiscal, no permite concluir sin más que aquellos negocios hayan sido simulados y no tengan causa alguna, pues no deben confundirse ambos conceptos, finalidad y causa. En todo caso, la finalidad de obtener un ahorro fiscal, de reducir al máximo la carga tributaria asociada a la realización de una determinada operación, constituye una pretensión legítima siempre que no se produzca una infracción del ordenamiento jurídico o se haga un uso abusivo del mismo, lo que no ocurre en el presente caso en el que el ejercicio de la actividad de parafarmacia por la sociedad no es fingido, sino querido y real, se hace con transparencia y sin pretensión de ocultar nada.

Nos encontramos ante una decisión movida por un deseo de reducir la carga tributaria asociada al ejercicio de la actividad, pero que no puede calificarse como de artificiosa, sino como el ejercicio de una opción atribuida al sujeto pasivo en relación al modo concreto en el que desea organizar su actividad económica.

En atención a todo lo expuesto, procede estimar el recurso interpuesto, lo que comporta la anulación de la resolución recurrida tanto en lo que se refiere al acuerdo de liquidación, como al acuerdo de sanción por la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, pues al anularse en la presente resolución la liquidación impugnada ello comporta la inexistencia del elemento objetivo del ilícito tributario, por lo que no se puede calificarse de antijurídica la actuación de la recurrente.

CUARTO.- En materia de costas, de conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA procede su imposición a la Administración demandada y vista la entidad y complejidad del asunto debatido procede ( art. 139.4 de la LJCA) fijar la mismas hasta una cifra máxima de 300 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,