Sentencia Contencioso-Administrativo 174/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 138/2025 de 19 de junio del 2025

PRIMERO.-Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.

I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº17/2025, de 10 de febrero, del Juzgado de lo Contencioso nº3 de Pamplona, que estima parcialmente el contencioso contra la resolución del TAN nº3035, de 11 de diciembre de 2023, por la que se estima en parte la alzada contra la resolución de la Dirección de Hacienda del Área de Servicios Generales del Ayuntamiento de Pamplona de 8 de septiembre de 2022, aprobatoria de una liquidación definitiva del IAE de los ejercicios de 2017 a 2020, así como de intereses de demora.

La sentencia, en su fallo, decide:

"ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Jaime Ubillos Minondo, en representación de Lácteos de Navarra, S.L., contra la Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra, Sección Primera, Resolución Núm. 3035, de fecha 11 de diciembre de 2023 por la que se estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de la Dirección de Hacienda del Área de Servicios Generales del Ayuntamiento de Pamplona de fecha 8 de septiembre de 2022, aprobatoria de una liquidación definitiva del IAE de los ejercicios de 2017 a 2020, así como de intereses de demora: excluyendo del cómputo de potencia instalada a efectos del IAE la correspondiente a las máquinas incluidas por el precipitado informe de inspección en el apartado "Recepción-tratamiento" de leche (188kW), así como la potencia de los aparatos climatizadores (340kW): y anulando, asimismo, las cantidades liquidadas en concepto de intereses de demora.

Anulando parcialmente la Resolución del TAN impugnada en lo relativo a la maquinaria de envasado, caldera de gas natural y planta piloto en la forma expuesta en esta Sentencia.

Sin condena en costas..."

A pesar de la redacción, el fallo de la sentencia se contrae, stricto sensu,al último párrafo, que aquí se ha transcrito diferenciadamente, con separación. El resto es la descripción del acto administrativo y de su estimación parcial por el TAN.

La sentencia acoge la primera pretensión subsidiaria de la demanda, de forma incompleta (deja fuera las cámaras y climatizadores, que también se incluían en la petición).

Explica que, tras consulta y posterior instancia de variación de datos, mediante resolución de 13 de febrero de 2018 (precedida de petición de justificación, y después, de informe de 9 de febrero) se estima por el Ayuntamiento la solicitud de variación de potencia instalada con efectos de 31 de diciembre de 2027 (sic)y se admite la cifra de 1.680 Kw en la variación de datos. Se produjo a continuación actuación inspectora, requiriendo datos sobre potencia, número de trabajadores y superficie. De dicha inspección resultó liquidación por valor de 174.819,70 euros. La resolución del TAN estimó parcialmente la alzada, en el modo descrito.

En primer lugar, la sentencia rechaza la alegación de la vinculación de la Administración a sus actos propios (admisión de la cifra de potencia de 1.680 Kw), porque, siguiendo la jurisprudencia, no se había producido inspección plena ni in situ,y surgieron datos nuevos.

Sobre el alcance temporal de las constataciones de inspección, con base en el artículo 11 del Decreto Foral 614/1994 y 76 de la LFHLN, entiende que dado el hallazgo de dichos elementos y de una mayor base imponible, la actuación revisora de ésta puede afectar a ejercicios no prescritos, sin que deba proyectarse únicamente hacia el futuro.

Por último, se funda en la regla 14 de la Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo, sobre Tarifa IAE, para excluir la máquina de envasado de yogures de esta tributación, en el entendido de que no se halla directamente afecta a la producción; por el contrario, sí reputa necesarias y afectas las máquinas de climatización, "para evitar el declive del producto antes de su venta". Descuenta un 10% para la planta piloto, en aplicación de la regla 14.

Descarta también, con la misma regla, la alegación sobre el descuento del personal de las ETT Adecco y Tasubinsa, observando que lo relevante es el número de personas que intervienen en el proceso productivo, sin que se haya probado la intervención ocasional que se aduce, y sin que concurra doble imposición, dado el epígrafe distinto del impuesto para esas ETT (distinción de sujetos), con cuota fija, frente a potencia, obreros y superficie para la actora.

II/Pretende la recurrente que la Sala dicte sentencia por la que "... revoque la sentencia nº 000017/2025, de 10 de febrero del 2025 .219/21, del Juzgado CA número 3 de Pamplona, y en su lugar dicte una nueva resolución por la que:

1. Dicte sentencia entrando a conocer la cuestión de fondo, con estimación de nulidad parcial de la sentencia impugnada en cuanto a todos los elementos tributarios que tuvieron declaración previa, citados en pág 4, con estimación de la pretensión de esta parte.

2. Para el improbable caso de que el juzgador no estime el apartado anterior, se solicita se acuerde la estimación parcial de nuestro recurso de apelación con nulidad parcial de la sentencia impugnada, en base a alegación segunda de este recurso y calificación de la maquinaria de cámaras de frío y climatizadores de aire como maquinaria no afecta al proceso productivo.

3. Para el improbable caso de que el juzgador no estime el apartado a) anterior, se solicita se acuerde la estimación parcial de nuestro recurso de apelación, en base a alegación tercera de este recurso y fundamentos de derecho sexto de nuestro escrito de demanda, con nulidad parcial de la sentencia impugnada y calificación del personal eventual de ETT como no afecto al impuesto.

4. Asimismo, condene en costas a la Administración demandada."

La apelación formula tres motivos:

1.- Error en la valoración probatoria. Inexistencia de nuevos elementos o datos en el procedimiento de inspección.

Con alegación del artículo 158.2 de la Ley Foral 2/1995, del principio de confianza legítima y seguridad jurídica, y de la misma STS aplicada en la sentencia, la apelante asegura que no ha existido ocultación u omisión, y que no hay ningún elemento nuevo en la relación de maquinaria respecto de la anterior, cuatro años antes, por lo que la Administración ha contrariado sus propios actos.

Expone los razonamientos de la sentencia, y asevera que dos son los elementos nuevos: carretillas y transpaletas. Ambas ya constaban comunicadas antes de la inspección (folio 48 del expediente). Se hallarían en la zona de envasado, actividad excluida del tributo por la propia sentencia. Y ambas, en cualquier caso, tendrían una relevancia insignificante en la modificación de liquidación, que pasó de afectar 1.580 Kw a 3.420 Kw: asegura que "...el contenido económico y la sustancia del acta de la Inspección se deriva adicionar los equipos inicialmente no afectados como fueron la recepción y tratamiento de materia prima, el paletizado de yogur, cámara de frio, túnel de frío, vapor, agua potable, agua helada, cogeneración, planta piloto y climatizador de salas..."

Opone que la maquinaria que aparece como hecho nuevo en la inspección supone 85,8KW del total de 3.450KW que fueron declarados, un 2'5% del total, y no figura en el acta de inspección, que refleja las del párrafo anterior, incluidas en la consulta y en la declaración tributaria, validadas por el acto propio de 2018. En el folio 752 (diligencia de inspección de diciembre de 2021) consta que la potencia fue de 3.372KW, inferior a la declarada por el contribuyente en 2018 que fue de 3.540KW.

Efectúa una relación de los nuevos elementos que consigna la sentencia, y los descarta uno a uno: la nueva maquinaria, porque no afecta a la producción, mientras que el reparto de potencia, el reparto de superficie y la potencia de máquina diferente en agua helada (extremo apuntado en el párrafo anterior), por la consideración de que no generan infratributación.

Reprocha a la sentencia validar las conclusiones y deducciones de la Administración, permitiendo a ésta quebrantar la seguridad jurídica con una simple visita, un nuevo razonamiento, o un criterio dependiente de su voluntad exclusiva: repite que la única diferencia entre la resolución de 13 de febrero de 2018 y la inspección de 2022 (2021) es el cambio de criterio. Invoca así el artículo 11 del Decreto Foral 614/1994, "para todos los elementos y maquinaria de los que había tenido una declaración previa".

2.- Sobre la no afección de las cámaras frigoríficas ni de los climatizadores.

Critica la sentencia al aplicar por analogía sentencia del propio Juzgado, referida al queso (que requiere frío), mientras que el yogur requiere fermentación por calor. Recuerda la prohibición de analogía en el artículo 14 de la Ley General Tributaria. E invoca la regla 14 de la Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo sobre Tarifa IAE, transcrita en la propia sentencia, y reproduce la que debe ser la correcta interpretación de la normativa de afección del IAE, expuesta en la Consulta Vinculante V0406-16, de 2 de febrero de 2016, de la Dirección General de Tributos, que dice constar en el expediente.

Frente al juicio de la sentencia, que no considera acreditada la fecha de instalación de la máquina de climatización, su inclusión en los 220 Kw para climatizadores ni las razones de su no aportación con la demanda, sostiene que la fotografía, la ficha técnica y el correo del personal de mantenimiento son prueba bastante, sumada a la falta de rebatimiento por la Administración.

3.- Sobre la no afección del personal de la ETT.

A este respecto, a las observaciones de la sentencia opone los folios 979 a 985 del expediente, según los cuales numerosos trabajadores no realizarían la actividad 365 días al año, y algunos, incluso ningún día del período 2016 a 2019, consecuentemente a la naturaleza de la ETT.

Finalmente, defiende la existencia aquí de doble imputación, alegando que a la cuota fija del epígrafe "servicios de colocación" se adicionan los elementos tributarios de número de obreros y superficie (regla 14.1 del IAE).

III/Se opone la representación del Ayuntamiento de Pamplona.

Su escrito de oposición comienza con los motivos 1º y 2º, en los que resume los antecedentes procesales y el contenido de la resolución del TAN y de la sentencia, así como la posición de la apelante.

Explica que la resolución de 13 de febrero de 2018 "...sirvió para incorporar los elementos tributarios declarados al censo del impuesto, formalizando una declaración de variación que sucedía a las anteriormente realizadas en los años 2001 y 2006. El trámite en vía de gestión no dio lugar a un procedimiento de comprobación limitada o abreviada en el que se hubieran emitido informes técnicos para valorar el elemento tributario 'potencia instalada' conforme a la relación de maquinaria y la auditoría energética aportadas. La determinación de una mayor potencia en el procedimiento de inspección tampoco es el resultado de un cambio de criterio jurídico."

Destaca que la aportación documental de la actora en 2018 fue incompleta, sin asignación de potencia fiscal de 1.680 Kw a la maquinaria, a partir del total de 3.540 (folio 53). Solamente cuando fue requerida por la inspección, la actora señaló la potencia que consideraba computable y no computable (folio 839); datos que una vez comprobados in situ,dieron origen al nuevo cálculo y reparto de potencia.

En relación con las carretillas y transpaletas, opone que no figuraba objeción en la demanda sobre el cómputo de su potencia, y que además, no coinciden los datos aportados en 2018 (folio 48) con los del informe de inspección (folio 758).

En cuanto al elemento tributario 'número de trabajadores', arguye que los datos de los que parte la liquidación definitiva también fueron facilitados en el procedimiento de inspección (folios 574 a 744).

En su motivo 3º, aborda el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima. Con cita de la resolución del TAN y de la STS de 26 (22) de junio de 2016 que transcribe la sentencia, rechaza las alegaciones, y pone como ejemplo la disminución en los recibos por cuotas semestrales (liquidaciones provisionales de oficio; artículo 113 de la LFGT, frente a las definitivas del 76) en la actividad "preparación de leche": de casi 48.000 euros en 2017, a casi 33.000 en 2018 como consecuencia de los datos de potencia declarados por la actora en ese año.

En su motivo 4º, subraya que tanto el TAN como el Juzgado declaran afectas a la producción la potencia de cámaras (280 Kw) y climatizadores (220 Kw). El TAN había sentado la necesidad de la cadena de frío en el proceso de producción del yogur, de acuerdo con el Reglamento 853/2004 del Parlamento Europeo y el Consejo. Expone las contradicciones de la actora acerca de la necesidad de frío según estén o no pasteurizados (en la demanda se habría limitado a excluir del frío estos últimos). Y hace hincapié en la ausencia de descripción técnica y de prueba sobre el particular, ante lo que habrá de entenderse, según la auditoría energética, que el sistema de refrigeración en su conjunto se utiliza en el proceso (folio 853).

Sobre la bomba de calor (88 Kw) se remite a la sentencia, cuyos argumentos repite (páginas 7 y 8 de la apelación), y objeta que la prueba, tardía, debió ser inadmitida.

En su 5º motivo, resalta que la apelante continúa sin citar jurisprudencia o doctrina que apoye su tesis de la inclusión sólo de los trabajadores de la plantilla.

Defiende -como el TAN- que el elemento tributario "número de obreros" debe atender a la actividad, no a la forma jurídica de relación, y en sentido amplio, como en el cómputo de personas para la realización de plan de igualdad ( art. 3.1 del Real Decreto 901/2020). Postula que se acudió a las ETT de forma sistemática, como factores de producción, y se remite a los folios 977 y 978 en cuanto al número de horas en 2019 (15.074 a lo largo de 12 meses).

Reitera que no existe doble imposición: varía el sujeto pasivo y varía el hecho imponible, además del cálculo de la cuota para la actora y para las ETT (epígrafes 414.1 y 415.2, por un lado, con mención de cada obrero y cada Kw, y 849.6, por otro, con importe determinado, amén de la aplicación, a ambos, de la superficie). Se apoya en la Nota común de la Sección 1ª y el criterio 4º del artículo 153 de la LFHL, así como en la regla 14.1.g. Añade que la cuota de las ETT apenas alcanzó 300 y 400 euros entre 2017 a 2020 (documentos 1 a 4).

SEGUNDO.-Normativa relevante.

I/Establece el artículo 31.1 de la Constitución Española lo siguiente:

"Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio."

II/El artículo 158.2 de la Ley Foral 2/1995 que cita la apelación en su página 2 se refiere en realidad al apartado tercero:

"Tanto los órganos competentes de la Administración Tributaria de la Comunidad Foral como los del Ayuntamiento en cuyo término municipal se desarrollen las actividades sujetas podrán realizar las actuaciones de inspección precisas para el adecuado ejercicio de sus respectivas competencias y en especial para la actualización permanente del Registro de Actividades Económicas. En el caso de tributación por cuotas territoriales o nacionales la competencia corresponderá al Ayuntamiento donde radique la residencia habitual o el domicilio fiscal del sujeto pasivo.

Cuando el Ayuntamiento competente, previas las oportunas actuaciones de comprobación e investigación, tenga conocimiento del comienzo, variación o cese en el ejercicio de actividades gravadas por el Impuesto que no hayan sido declaradas por el sujeto pasivo, le notificará a este el resultado de dichas actuaciones, concediéndole un plazo de quince días para que formule las alegaciones que estime convenientes a su derecho. Transcurrido dicho plazo, y a la vista de las alegaciones formuladas, el Ayuntamiento procederá, en su caso, a la inclusión, variación o exclusión que proceda en el Registro de Actividades Económicas, así como a la práctica de las liquidaciones tributarias que correspondan. Las citadas inclusiones, exclusiones o variaciones realizadas de oficio podrán tener, en su caso, efectos registrales y liquidatorios para los periodos impositivos no prescritos, aplicándose lo establecido en el artículo 155.2.

Tanto los mencionados actos registrales como los liquidatorios se notificarán al sujeto pasivo y podrán ser impugnados con arreglo a lo previsto en el artículo 21.

De la misma manera y con idénticos efectos, los órganos competentes de la Administración Tributaria de la Comunidad Foral podrán efectuar la inclusión, variación o exclusión que resulte procedente en el Registro de Actividades Económicas, siguiendo el mismo procedimiento que el previsto en el párrafo anterior. Los recursos contra los actos registrales se sustanciarán de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo anterior, debiéndose interponer en el plazo de un mes desde la notificación.

Las Administraciones tributarias de la Comunidad Foral y las entidades locales de Navarra se comunicarán inmediatamente el resultado de sus respectivas actuaciones."

III/El artículo 11 del Decreto Foral 614/1996 (no 1994) tiene el siguiente contenido:

"1. Cuando el Ayuntamiento competente, por cualquier medio, tenga conocimiento del comienzo, variación o cese en el ejercicio de actividades gravadas por el Impuesto que no hayan sido declarados por el sujeto pasivo, podrá proceder a notificárselo al interesado, concediéndole un plazo de quince días para que formule las alegaciones que estime convenientes a su derecho.

Transcurrido dicho plazo, y a la vista de las alegaciones formuladas, el Ayuntamiento procederá, en su caso, de oficio, a la inclusión, variación o exclusión que proceda en los censos del Impuesto, notificándolo así al sujeto pasivo.

2. Sin perjuicio de las competencias inspectoras que se le reconocen en el artículo 16 de este Decreto Foral, el Departamento de Economía y Hacienda puede también, de oficio, practicar la inclusión, variación o exclusión en el Registro del Impuesto, siguiendo el mismo procedimiento que el previsto en el número 1."

IV/El artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es del siguiente tenor:

"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Prácticamente idéntico es el artículo 16.3 de la Ley Foral General Tributaria:

"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones."

V/La regla 14 de la Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo sobre Tarifa IAE, en su apartado C, dispone lo siguiente:

"C) Número de obreros.

Se considera número de obreros el que constituya la plantilla total de profesionales de oficio, especialistas y peones afectos directamente a la producción objeto de la empresa.

No se computarán, por tanto, en dicho número, entre otros, al personal directivo, técnico administrativo, comercial, de reparto, conductores, vigilantes, ordenanzas, aprendices y pinches, con un límite máximo para estas dos últimas categorías del 15 por 100 del total de obreros computables.

Cuando existan obreros que trabajen en la fábrica y otros en su domicilio por cuenta de aquélla, el cómputo se establecerá para estos últimos mediante equivalencia con obreros de plantilla. A estos efectos se calculará un suplemento igual al cociente entero por defecto que resulte de dividir el valor económico incorporado correspondiente a la mano de obra aplicada a domicilio por el jornal unitario anual medio ponderado de la especialidad de que se trate, incluidas las cantidades complementarias que legalmente pudieran corresponderle.

Los obreros eventuales se computarán también por equivalencia con los fijos, tomando el cociente entero por defecto que resulte de dividir la suma de las jornadas trabajadas por ellos, por el total de días laborables al año."

Y en el apartado segundo se halla una previsión de interés:

"2. Normas generales de aplicación de los elementos tributarios.

Las oscilaciones, en más o en menos, superiores al 20 por 100 de los elementos tributarios, tendrán la consideración de variaciones a efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 157.1 de la Ley Foral 2/1995 , de 10 de marzo, por lo que existirá la obligación de comunicarlas.

No obstante, los sujetos pasivos podrán comunicar las oscilaciones iguales o inferiores, en más o en menos, al 20 por 100 de los elementos tributarios, en cuyo caso se producirá la correspondiente alteración en la cuantía de las cuotas por las que se viniese tributando."

VI/Finalmente, el artículo 76 de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra sienta que:

"1. Determinadas las bases impositivas, la gestión continuará mediante la práctica de la liquidación para determinar la deuda tributaria. Las liquidaciones serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas previa investigación administrativa del hecho imponible y comprobación de la base de gravamen, haya mediado o no liquidación provisional.

b) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo de prescripción.

3. Fuera de los casos que se indican en el número anterior, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales."

TERCERO.-Jurisprudencia.

Resulta conveniente la transcripción de la misma STS que emplea la sentencia apelada: la STS 1503/2016, de 22 de junio, en el recurso 2218/2015 (FJ 4º):

"CUARTO.- A) La demandante sostiene que puesto que el hecho jurídico declarado como llevado a cabo en fraude de ley es la citada compraventa de 204 acciones de KARESPAIN S.L. y ese hecho jurídico fue comprobado y regularizado por la inspección, sin salvedad alguna, con la declaración de fraude de ley se habrían vulnerado la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

B) No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así, en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.

(...)"

CUARTO.-Extremos relevantes de autos.

I/En el folio 48 del expediente constan características de 42 paletizadores de yogur "Newtec", con diferentes potencias de 0'37 a 4 Kw y marca "Sew eurodrive", salvo una (Pujol Montalà).

II/En el folio 752 se halla el siguiente cuadro:

"A) Tras la visita el listado de maquinaria y su potencia instalada queda de la siguiente manera, a falta de la documentación solicitada en el presente documento:

2016 2017 2018 2019

Recepción - Tratamiento 188 188 188 188

Proceso yogur Alfa-Laval 110 110 110 14,6

Proceso yogur APV 318 318 318 75

Sala envasado 314 314 314 314

Pasterizada - nata 153 153 153 153

Proceso actif 60 60 60 60

Envasado actif benecol 80 80 80 80

Planta piloto 16 16 16 16

Paletizado yogur 44 44 44 44

Cámaras (MP y PT) 280 280 280 280

Túnel de frío 383 383 383 383

Vapor 110 110 110 110

Agua helada 661 661 661 661

Aire 235 235 235 235

Agua potable reciclada 200 200 200 200

Climatizadores salas 220 220 220 220

Begetal (2018) 0 0 30 30

Control Ctrl+ (2020) 0 0 0 0

Final línea Waldner (2019) 0 0 0 87

Agua osmotizada + grupo presión (2017) 0 10 10 10

Transporte túnel de frío (2017) 0 11 11 11

Cobot DP5 (2021) 0 0 0 0

3372 3393 3423 3171,6

Requerimiento adicional de información:

- En cuanto a la potencia instalada: se solicita listado de carretillas y traspaletas con su

correspondiente potencia nominal. En caso de no ser posible, rogamos nos indiquen el modelo de la misma.

- En cuanto a la superficie de la empresa, se solicita ampliación de la información facilitada, con incorporación de los metros cuadrados de las plantas altas (oficinas), superficie destinada a servicios auxiliares y cualquier otra superficie que no se haya aportado anteriormente.

- Por otra parte, necesitamos conocer el desglose de los elementos tributarios para cada una de las actividades realizadas en la empresa (obreros, potencia instalada y superficie). En caso de no ser posible el desglose como tal, rogamos faciliten un porcentaje de utilización de los mismos.

La documentación deberá ser aportada a través de la Sede Electrónica del Ayuntamiento de Pamplona o mediante correo electrónico o fax a la dirección y número adjuntos, en el plazo de QUINCE DÍAS a contar desde la recepción de la presente notificación. Para cualquier consulta, información o aclaración que estime conveniente estamos a su disposición en los números de teléfono adjuntos."

III/En el folio 53 se encuentran los siguientes datos de 2017, comunicados teóricamente en 2018:

"Datos de potencia en las distintas secciones de planta de Lácteos de Navarra.

SECCIONES POTENCIA EN KW

RECEPCIÓN - TRATAMIENTO.- 188

PROCESO DE YOGUR ALFA LAVAL. 110

PROCESO DE YOGUR APV.- 318

SALA ENVASADO.- 258

PASTERIZADA-NATA 153

PALETIZADO YOGUR.- 44

PROCESO ACTIF.- 60

ENVASADO ACTIF - BENECOL.- 80

CAMARAS, 280

TUNEL DE FRIO.- 303

PLANTA PILOTO 16

SERVICIOS VAPOR.- 110

AGUA HELADA.- 700

AIRE.- 340

AGUA POTABLE-RECICLADA. 200

COGENERACIÓN.- 160 + 4.000 kw generación

CLIMATIZADORES SALAS 220

TOTAL 3.540 KW

Camaras 280 kw

Tunel frio. 303 "

Alumbrado. 80 "

Total........ 663 Kw"

IV/El folio 839 (siempre del TAN) versa sobre objeto distinto de los elementos de potencia comunicados; tampoco se hallan en el folio 839 de la numeración del extremo inferior derecho de las páginas. Constan en el folio 969 (del TAN), con asignación de potencias computables (1.695 Kw) y no computables (1.845 Kw), en escrito de la actora, al parecer frente al acta de disconformidad de 16 de junio de 2022.

V/En el folio 758 se muestra un cuadro titulado "POTENCIA DE CARRETILLAS Y TRASPALETAS". Se incluyen 13 números de serie de la maquinaria, y las potencias oscilan entre 0'9 Kw y 4'5, para el motor de tracción, y 1'2 y 11'5 para el motor de elevación.

VI/En los folios 970 y siguientes se especifica el número de horas trabajadas por cada trabajador en cada uno de los ejercicios tributarios. Hay numerosos trabajadores que no han trabajado una sola hora en 2017 y 2018. Existe desglose del número total de horas realizado por las ETT en relación con el total, así como del quebrado o fracción que resulta de su cómputo en relación (presumiblemente) con un trabajador no eventual, o con un trabajador del año completo.

QUINTO.-Juicio de la Sala.

I/En cuanto al primer motivo, no puede la Sala compartir la posición de la apelante.

De entrada, debe decirse que concurre una falta de precisión en la exposición de la alegada identidad de los elementos tributarios. Según la actora y apelante, la resolución de 13 de febrero de 2018 aceptó la comunicación de determinados datos tributarios, después modificados tras la inspección de 2021 (o mantenidos, según la actora). Pero no hay una explicación detallada o desglose de la continuidad en los mismos, sino una remisión genérica, sin indicación de folio del expediente, al acta de inspección, y un alegato de identidad que se presenta, así, con severas deficiencias iniciales.

El mismo problema presentan algunas de las alegaciones del motivo primero, que no se basan en ningún elemento probatorio, sino que son meras afirmaciones de parte, como la génesis o no de infratributación, la localización de cierta maquinaria en la zona de envasado o su afectación al proceso productivo.

Dicho lo cual, el examen de los folios consignados en el fundamento anterior (más bien a instancias de la apelada) revela que sí existió una variación de datos, con modificaciones de potencia en cuanto a la sala de envasado y al túnel de frío, superior a la comunicada (en otras dos secciones, subrayadas, fue inferior).

Además, como aduce la apelada, la comunicación de potencias asignadas como computables y no computables parece producirse ya en las alegaciones al acta de disconformidad, y no antes (véase FJ 4º). Y es cierto que no coinciden los datos y potencias de las carretillas y traspaletas.

Por último, lo verdaderamente relevante es la naturaleza del acto de febrero de 2018, frente al que se pretende desplegar el principio de confianza legítima o seguridad jurídica, o la vinculación a los actos propios. Como observó la resolución del TAN, el artículo 76 de la LFHLN otorga a dicho acto o a los subsiguientes -basados en una comunicación- la categoría de una mera liquidación provisional. También aparece la necesidad de una inspección o investigación plena en la STS de 22 de junio de 2016, arriba transcrita, y que se citó en la sentencia apelada.

No puede oponerse, entonces, la vulneración de los principios aludidos, puesto que nos hallamos ante una variación de datos consecuencia de una inspección presencial, a diferencia de la comunicación de datos -aceptada con el valor provisional mentado- de 2018; a consecuencia de dicha inspección, puede modificarse la liquidación provisional de un ejercicio no prescrito, emitiéndose así la liquidación definitiva (folios 1.015 y siguientes).

II/El mismo inconveniente de la falta de sostén probatorio que se advertía en el inicio del anterior apartado presenta el segundo de los motivos.

Se apoya en la Consulta Vinculante V0406-16, de 2 de febrero de 2016, de la Dirección General de Tributos, que dice consta en el expediente, pero no indica folio. Y, en cualquier caso, el verdadero problema es la falta de demostración de que el frío no interviene meramente en una fase posterior a la producción del yogur.

Se asevera que es preciso calor para la fermentación, a diferencia del queso, pero tal afirmación no va acompañada de ningún elemento probatorio. Y más allá de ciertas nociones quizá notorias, no se trata de que el juzgador infrinja la prohibición de analogía del artículo 14 de la LGT al referirse a una sentencia suya sobre el queso, o de que hable de evitar el declive antes de la venta (la resolución del TAN mencionaba el Reglamento 853/2004 del Parlamento y el Consejo y la necesaria continuidad en la cadena de frío); se trata de demostrar por la actora y apelante, frente a las actas de inspección, la improcedente afectación de climatizadores y cámaras frigoríficas, debido a su falta de intervención en el proceso productivo, y su única utilidad como elementos de conservación, y no de producción. Tal demostración no ha tenido lugar.

Y tampoco se indica dónde constaría la ficha técnica, el correo electrónico de mantenimiento o la fotografía del aparato en cuestión.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, no ha lugar a la estimación del motivo.

III/En relación con el último de los motivos, pese a la designación de los folios en los que se comprueba que muchos de los trabajadores de las ETT no han servido un solo día durante los años 2016 a 2019, también se halla unos folios antes (véase el fundamento anterior) el desglose de horas realizadas a través de la ETT correspondiente y el cálculo que supone en número de trabajadores, con fracción cienmillonésima.

No se explica ni se indica elemento alguno que implique una inclusión indebida, en el cómputo de obreros como factor productivo, de los trabajadores de las ETT, como si no se hubiera tenido en cuenta ya la fracción correspondiente de un trabajador anual fijo a la que equivalen, visto que existe la constancia y cálculo de número de horas anuales y de la fracción dicha (compárese con las alegaciones a la propuesta de regularización, en el informe obrante a los folios 812 y 813 del expediente, y en los folios 766 a 768, donde no fue objeto de queja; se eliminaron algunos puestos y trabajadores no afectos). Falta desarrollo y demostración de esa ausencia de cómputo o de inclusión indebida, por relación al total computado -preferentemente a través de una pericial-.

La forma jurídica de relación laboral, como se consideró por el TAN, resulta irrelevante; sí es de importancia la consideración como trabajadores eventuales, según la regla 14.C, último párrafo, del IAE (Ley Foral 7/1996). Pero la prescripción correspondiente que contiene dicho párrafo es la que parece ya computada con el quebrado, y no se indica por qué debería llegarse a conclusión contraria.

En cuanto a la queja sobre la doble imposición por los obreros, ni concurre una identidad del hecho imponible (incursos en distintos epígrafes del impuesto: servicios de colocación, por un lado, e industrias lácteas, por otro, con distinta generación de riqueza y lucro, para distinta empresa), ni concurre una identidad de sujeto pasivo.

El cálculo, además, difiere. De entrada, según el 153.4 de la LFHL (también regla 14.1.g del IAE), la superficie del local es un elemento de añadidura común, general, a los elementos fijos tributarios. Por lo que respecta a los obreros, el epígrafe 414.1 del impuesto, como opone la apelada, distingue dos elementos tributarios a incluir en las industrias lácteas: una cuota de 3.040 pesetas por cada obrero, y una cuota de 3.330 pesetas por cada Kw. Sin embargo, para el epígrafe de los servicios de colocación y suministro de personal (849.6) la cuota es fija de 53.800 pesetas. Y visto que la superficie es de aplicación general, debe rechazarse, consecuentemente, la alegación.

Por todo ello, procede la desestimación de la apelación y confirmación de la sentencia apelada.

SEXTO.-Costas.

Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que:

"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En consonancia con lo expuesto, procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente