Sentencia Contencioso-Administrativo 970/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 846/2024 de 19 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid de 28.06.2024 desestimó el recurso de anulación interpuesto contra su resolución de 30.04.2024 declarando la imposibilidad de tener en cuenta el escrito complementario de alegaciones que presentó el 7 de mayo de 2024, dado que la resolución se había dictado con anterioridad, el 30 de abril de 2024. Sobre el fondo, esa resolución de 30.04.2024 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción derivados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 a 2021, considerando acreditada la simulación del recurrente, la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta así como la corrección de los cálculos realizados y, finalmente, validando la sanción impuesta entendiéndola motivada y demostrativa de un actuar culpable.

En el escrito de demanda la parte actora, opone que la actividad que realiza la Sociedad Mercantil Farma Las Cortes SL consistente en la venta de productos de parafarmacia no es una actividad simulada, que no se obtiene una menor tributación, que la existencia de la mercantil es debido a aprovechar la capacidad de compra que se duplica, lo que mejora el rendimiento al acceder a mejores descuentos por volumen y competitividad, a salvar su patrimonio personal, a poder tener un horario comercial diferente...etc., niega la confusión en la actividad, ni la confusión del lugar de actividad, que poseen empleados diferenciados, que no existe confusión en el uso de medios materiales, que se utilizan cuentas bancarias diferentes para cada actividad, en suma, que no existe ni simulación ni ocultación. Cita diversos precedentes jurisprudenciales y del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (Sala de Valladolid). Niega la naturaleza grave de la sanción y plantea una interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.-La cuestión debatida en este recurso ha sido resuelta en la reciente sentencia de 11 de julio de 2025, dictada en el P.O. 856/24, actuando como demandante la madre del recurrente, doña Fermina, en relación con el IRPF de los ejercicios 2018 a 2021, en la que hemos dicho:

"Sobre la simulación.

En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta misma Sala y sección se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la misma, resolviendo alegatos ciertamente similares a los suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otras mercantiles. Por ejemplo, en nuestra STSJCyL núm. 443/2024, de 15.04.2024, PO nº 1026/2021, STSJCyL núm. 1036, de 20.09.2024, PO 1079/2021 o la STSJCyL núm. 1427/2024, de 25.11.2024, PO 1077/2021. Incluso la STSJCyL núm. 181, de 16.02.2022, PO 1450/2021, citada por el Tribunal Económico-Administrativo. Se trata de cuestiones recurrentes, si bien con ciertas variaciones fácticas.

El art 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

La STS de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, afirma que: "en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la STS de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003.

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación con la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

La liquidación ref. NUM008 refiere literalmente: "Una vez expuestos los Antecedentes del expediente, los hechos y la delimitación y requisitos de la figura de la simulación, corresponde analizar y resolver si en el presente supuesto se reúnen o no tales condiciones.

Esta instancia no puede sino coincidir con la actuaria respecto a la actividad de venta de parafarmacia que la entidad FARMA LAS CORTES SL declara ejercer, que no existe actividad distinta y diferenciada de las propias farmacias, pues tal como se expresa en el informe y hemos hecho referencia en los antecedentes de este acuerdo, la entidad FARMA LAS CORTES SL pertenece a un núcleo familiar (padres e hijos) dentro del cual Fermina (madre) y Gustavo (hijo), son socios y además, administrador en el caso de D. Gustavo. Esta circunstancia, coincidencia de las personas titulares de las oficinas de farmacia con los socios y administrador de la parafarmacia facilitan cualquier acuerdo simulatorio entre las partes coincidentes al existir una unidad de decisión. La sociedad, como así se reconoce por el obligado tributario y así se ha acreditado por la inspección, realiza sus ventas en los mismos locales en los que Fermina (sito en la calle Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8) y Gustavo (sito en la calle Angustias nº 26) desarrollan su actividad de farmacia sin haber separación o delimitación de zonas de actividad ni de ningún otro tipo, por lo que la superficie del local se utiliza indistintamente para la venta de productos de parafarmacia y de medicamentos. De hecho, los locales se identifican exteriormente como "Farmacia" (bien, "Farmacia Las Cortes" o bien "Farmacia Calderón"), lo que ya constituye un dato relevante a estos efectos, en este sentido, la apariencia externa que se ofrece a los clientes es que la venta de todos los productos se realiza bajo una única actividad económica. Igualmente, en las páginas que figuran en internet aparece la palabra "farmacia..." aunque también se venden productos de parafarmacia o, las dos páginas en las que aparece "farmacalderon" se redireccionan a la página web de farmacia las cortes, además en todas las páginas de internet se encuentra al principio un signo distintivo de farmacia calderón. Es decir, las ventas a los clientes se efectúan siempre bajo la imagen que ofrecen las farmacias cuya titularidad es de Fermina y Gustavo.

Destacar el hecho de que FARMA LAS CORTES SL no tiene la titularidad del inmueble en el cual ejerce su actividad en la c/ Angustias 26 ni satisface ningún pago por la utilización del mismo a su propietario, Gustavo, hecho que resultaría totalmente incongruente si no se tratara del ejercicio de una única actividad en el mismo local.

La sociedad no dispone de personal propio y diferente al de la farmacia, aunque tenga trabajadores dados de alta en la seguridad social, dado que a la hora de desempeñar el trabajo dispensan indistintamente medicamentos o el resto de productos, independientemente quien los tenga dados de alta, y además hay periodos de los ejercicios objeto de comprobación y franjas horarias que no pueden estar cubiertas por el personal contratado por la parafarmacia en los dos locales en los que ejerce su actividad. Resultando, cuanto menos sorprendente, que FARMA LAS CORTES SL pudiera vender los productos de parafarmacia desde el mismo local donde se ejerce la actividad farmacéutica Gustavo en la calle Angustias nº 26 sin tener empleados durante los ejercicios 2018 y 2019, pues recordemos que no es hasta finales de 2019 cuando la a sociedad contrata a una trabajadora, que reiteramos, ha reconocido que dispensa también medicamentos.

Es más, comparten el mismo sistema informático de gestión, habiéndose comprobado en las personaciones de la inspección, que desde las máquinas registradoras se extendían los tickets de venta tanto de productos de farmacia como de parafarmacia. Incluso podemos señalar que a veces hay confusión de cobros, pues recordemos que en cuanto a los datafonos existentes en los locales en los cuales ejerce su actividad FARMA LAS CORTES SL, según manifestaciones del administrador Gustavo "en los cobros mediante tarjeta bancaria correspondientes a ventas que incluyen productos de farmacia y de parafarmacia se pasa la tarjeta una sola vez por todo el importe cuando el importe de uno de los dos productos (bien el de farmacia o el de parafarmacia) es muy elevado respecto al otro".

Hay una confusión de los medios materiales ubicados en los dos locales en los cuales ejerce su actividad la sociedad, puesto que la utilización de los mismos va destinada tanto a la actividad de farmacia como de parafarmacia. Así, la sociedad ejerce su actividad en la c/ Angustias nº 26 utilizando el mobiliario de la farmacia ya que no tiene mobiliario propio y existe un dispensador automático que se utiliza para dispensar tanto productos de parafarmacia como de farmacia. En los elementos de inmovilizado de la sociedad consta registrada solo una báscula ubicada en el local de la c/Angustias nº 26, con lo cual en el local de la C/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8 tendría que utilizar las de la farmacia. La entidad tiene registrados en su inmovilizado equipos informáticos que están en el local de la c/ Angustias nº 26 y sin embargo, en el en el local de la C/ Monasterio Santo domingo de Silos nº 8 desarrollaría su actividad sin contar con equipos informáticos propios,...

En definitiva, toda la actividad comercial tanto de venta de productos farmacéuticos como de parafarmacia se realiza en los locales de la C/ANGUSTIAS nº 26 y de la C/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8, dedicándose todos los recursos humanos y técnicos a la atención y venta a todos los clientes de estos productos.

De los hechos expuestos se desprende que los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad comercial de la sociedad, están siendo compartidos con los de la actividad farmacéutica desempeñada por las persona físicas, siendo necesarios para el ejercicio de la misma y, en cambio, totalmente prescindibles para ejercer la actividad de parafarmacia, por lo que es evidente, a juicio de esta instancia, que la sociedad simula el ejercicio de una actividad comercial de venta de productos de parafarmacia que realmente es desarrollada por Fermina y Gustavo.

La consideración de que existe simulación se basa en que las operaciones realizadas consideradas en su conjunto, son artificiosas, así como por la clara finalidad fiscal de las operaciones realizadas. En relación a la actividad de parafarmacia, entendemos que resulta sorprendente que se pretenda el ejercicio de una actividad comercial sin medios propios, independientes y diferenciados de los de la farmacia, es decir, sin local o espacio diferenciado o con personal propio y exclusivo para atender a los clientes de cada actividad, sin un sistema informático de gestión propio... y a la vez, pretender realizar ventas de parafarmacia desde la misma oficina de farmacia y con los mismos recursos que los de la venta de medicamentos. Se evidencia claramente que estamos ante un supuesto de división artificial de la actividad realizada por Fermina y Gustavo, pues recordemos que el alta en el epígrafe 652.1 de IAE "FARMACIAS" lo faculta para la venta de productos farmacéuticos.

El pretendido ejercicio de la actividad de parafarmacia por la sociedad supone también y únicamente, una ventaja fiscal para Fermina y Gustavo, puesto que mientras que el tipo impositivo de la sociedad en el impuesto directo (Impuesto sobre Sociedades) es del 25 por ciento, las personas físicas, tributarían declarando el ejercicio de la actividad de farmacia y parafarmacia en el IRPF a un tipo marginal superior que el aplicable en el Impuesto Sobre Sociedades. Así pues, el único efecto relevante en el ejercicio de la actividad por la sociedad, en lugar de realizarse directamente por Dª Fermina y D. Gustavo, es el ahorro fiscal. Si no tenemos en cuenta la variable fiscal, las operaciones llevadas a cabo carecen del menor sentido económico.

Por otro lado, a la vista de las alegaciones en las que manifiesta que se trata de buscar formas competitivas empresariales y de gestión dentro del sector farmacéutico, que no se pueden lograr desde el ámbito de la oficina de farmacia por estar prohibidas, debemos señalar que en nuestro ordenamiento jurídico nada impide la creación de sociedades. Ahora bien, como reconoce en las alegaciones, el artículo 103.4 de la Ley General de Sanidad así como en los pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (V1384-12) nos recuerdan que «sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público». Por tanto, en el sector farmacéutico, la venta de recetas médicas (y medicamentos) deben ser dispensadas por el titular como persona física y, en consecuencia, sujeta al IRPF, esto a su vez no impediría que las ventas de parafarmacia puedan ser dispensadas a través de una sociedad. La cuestión está en determinar la línea divisoria entre lo que se considera una auténtica sociedad, en el sentido de una organización dotada de medios materiales y humanos necesarios para desarrollar una actividad actuando como tal en el tráfico jurídico- económico. O si, por el contrario, estamos ante una mera sociedad instrumental, vacía de contenido y, por ende, mero instrumento fraudulento, un negocio simulado. En el caso que nos ocupa, ya se ha puesto de manifiesto que los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad económica están siendo compartidos con los de la otra actividad, la otra actividad, la de farmacia, los hechos han demostrado que no hay una separación real y efectiva de la actividad que se dice realizada por la sociedad (que únicamente podría ser de productos de parafarmacia y no de medicamentos) tal y como se entiende en el ordenamiento jurídico, es decir, que cuente con medios propios, independientes y diferenciados de los de la farmacia.

Con los hechos objetivos relatados, se considera que estamos ante un supuesto de simulación relativa, en el que se ha se ha pretendido dar una apariencia formal de que FARMA LAS CORTES SL ejerce una actividad económica diferenciada, que realmente es desarrollada por sus socios titulares de farmacias Fermina y Gustavo.... "

Así las cosas, la Sala comparte la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos. En supuestos como el que nos ocupa lo relevante no es la mayor o menor lógica intrínseca, justificación o licitud de cada uno de los indicios aisladamente considerados, que es lo que, en esencia, trata de combatir la actora, sino que es su mayor o menor razonabilidad desde una valoración global, conjunta y concurrente lo que permite adverar la conclusión de la Inspección.

Vaya por delante que ninguna norma sanitaria o tributaria obliga al ejercicio por separado de ambas actividades -farmacia y parafarmacia-, ni ninguna norma impide su convivencia en un mismo local, y que, desde luego, ambas actividades son reales y notorias en el sentido de que en los locales se suministran tanto productos de farmacia fundamentalmente, medicamentos que requieren de receta o vigilancia y orientación de expertos en sanidad o farmacia-, y de parafarmacia, artículos de higiene personal y productos relacionados con la salud, siempre que no sean medicamentos recetados por un médico-, lo que aquí se cuestiona es si tales actividades se están desarrollando precisamente por personas -física y jurídica- distintas, lo que, como decimos, la Sala no acepta ya que debemos concluir, con la Inspección de los tributos y el TEAR, que la recurrente desarrolla una actividad simulada en el sentido de que toda la actividad desplegada ha de imputarse única y exclusivamente a la farmacéutica colegiada recurrente (en este caso).

Así, cabe señalar lo siguiente:

I.- Si son actividades no confundidas, su independencia se apreciaría con facilidad. Ello ocurriría si la parafarmacia se desarrollase, por ejemplo, en locales diferenciados, con otros medios materiales diferenciados y atendidos por personal separadamente. Nada de eso ocurre en este caso.

II.- Ocurre que la propiedad de la sociedad recae en los 4 socios fundadores, dos de los cuales son Fermina y Gustavo (titulares de oficina de farmacia) y que los cuatro socios fundadores de la sociedad FARMA LAS CORTES SL constituyen un núcleo familiar (padres e hijos) y dentro de ese núcleo familiar el padre transmite mediante escritura de compraventa su oficina de farmacia al hijo (oficina en cuyo local, sito en la c/ Angustias nº 6, FARMA LAS CORTES SL ejerce parte de su actividad sin existir contrato de arrendamiento) y la madre Fermina, ejerce a su vez la actividad económica de farmacia (arrendando parte de un local sito en la c/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 28 titularidad de FARMA LAS CORTES SL y, en el cual ésta desarrolla también su actividad).

III.- Hay confusión de domicilios: el domicilio social de la entidad FARMA LAS CORTES SL es, a su vez, el domicilio de la oficina de farmacia de Fermina: calle Monasterio Santo Domingo de Silos Nº 8.

IV.- Hay una total confusión en los lugares en los cuales se ejerce la actividad. Ni siquiera hay mención a una potencial parafarmacia "x" o droguería "x". Las menciones son sólo a farmacias. Todo se realiza en la oficina de farmacia. El aparato expendedor de productos es único (local sito en la calle Angustias nº 26) y la ubicación de productos indistinta.

En las redes sociales que utiliza la farmacia bajo el nombre de "Farmacia Calderón" ésta se publicita a través de Facebook y en sus páginas aparecen alternativamente mensajes relativos a la actividad de farmacia (día mundial del farmacéutico, horarios de disponibilidad on line...) y todo tipo de mensajes publicitarios de productos de parafarmacia, así como relativos a descuentos, ofertas (incluso vídeos de empleados promocionando productos de parafarmacia en los cuales comienzan diciendo "Desde farmacia Calderón..."). No existe mención alguna a la sociedad FARMA LAS CORTES SL.

Según factura aportada por el obligado tributario de su inmovilizado inmaterial constan 4 dominios: www.farmaciacalderon.es, www.farmacialascortes.com, www.farmacalderon.es y www.farmacalderon.com. Al buscar información en los mismos se puede observar claramente la interrelación existente entre los mismos: en las cuatro páginas se encuentra al principio un signo distintivo de farmacia calderón, en la página de farmacia las cortes se anuncian productos de parafarmacia fundamentalmente y las dos páginas de "farmacalderon" redireccionan a la página web de farmacia las cortes.

V.- Los medios personales indican que la mercantil FARMA LAS CORTES SL no dispone de personal propio y diferente al de la farmacia, aunque tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, dado que a la hora de desempeñar el trabajo se realiza indistintamente. En la personación efectuada por la Inspección en los locales en los cuales ejerce su actividad se pudo comprobar este hecho. Por ello, si FARMA LAS CORTES SL ejerce su actividad de parafarmacia en el local sito en c/ Angustias nº 26 sin tener ningún empleado durante los ejercicios 2018 y 2019, es correcta la deducción de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que los empleados de la oficina de farmacia sita en dicho local tuvieron que desempeñar también la actividad de parafarmacia.

VI.- De los medios materiales refiere la Inspección que FARMA LAS CORTES SL sí tiene entre su inmovilizado el inmueble en el cual ejerce su actividad en la C/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8, sin embargo, no tiene la titularidad del inmueble en el cual ejerce su actividad en la c/ Angustias 26, ni satisface ningún pago por la utilización del mismo a su propietario Gustavo, hecho incongruente si no se tratara del ejercicio de una única actividad en el mismo local. El sistema de seguridad que consta en el inmovilizado de FARMA LAS CORTES SL está ubicado en la c/ Angustias nº 26, con lo cual el local ubicado en la c/ Monasterio Santo Domingo de Silos no tiene sistema de seguridad o éste es satisfecho por Fermina (como arrendataria de parte de este local en el cual ejerce su actividad de farmacia). Todo el mobiliario que consta en el inmovilizado de FARMA LAS CORTES SL está ubicado en el local de la C/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8, lo cual nos lleva a la conclusión que ejerce la actividad en la c/ Angustias nº 26 sin contar con un mobiliario propio para ello (de lo cual se deduce que tiene que ejercer su actividad en ese local utilizando el mobiliario de la farmacia titularidad de Gustavo). Únicamente en el ejercicio 2021 consta la adquisición de mobiliario de despacho adscrito al local de la c/ Angustias nº 26 por un importe de 1.520,00 euros.

No puede compartirse la afirmación de la recurrente de que el "hecho de compartir algún elemento del inmovilizado por la persona física y por la mercantil, ni está prohibido, y es fruto de los acuerdos entre los contribuyentes en orden a conseguir una sinergia que se traduzca en mayores beneficios de los la Administración tributaria es partícipe a través de los impuestos. Es lo mismo que decir que comparte la misma puerta de entrada. Lo importante es el destino y como se desarrolla la actividad comercial.";la cuestión no es si lo hecho es lícito o no; es consustancial al fraude de ley (simulación en este caso) la apariencia lícita. Lo esencial es que si se comparten medios materiales se colige que hay confusión de actividad, haya o no acuerdo para ello.

En resumen, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha acreditado que:

- No dispone de local ni espacio físico propio y diferenciado para ejercer la actividad.

- Hay una confusión entre los elementos de inmovilizado ubicados en los dos locales en los cuales ejerce su actividad puesto que la utilización de los mismos va destinada tanto a la actividad de farmacia como de parafarmacia.

- No dispone de personal propio y diferente al de la farmacia, aunque tenga trabajadores dados de alta en la seguridad social, dado que a la hora de desempeñar el trabajo se puede realizar indistintamente y, además, hay periodos de los ejercicios objeto de comprobación y franjas horarias que no pueden estar cubiertas por el personal contratado por la parafarmacia en los dos locales en los que ejerce su actividad.

- Las ventas a los clientes se efectúan siempre bajo la imagen que ofrecen las farmacias cuya titularidad es de Fermina y Gustavo.

Frente a ello, la defensa de la recurrente y como ya ha declarado esta Sala en otros supuestos semejantes, no se trata de que no puedan prestarse servicios a través de una sociedad o de que sea ilícito acudir al mecanismo societario para no confundir los patrimonios personales y sociales. La cuestión es que no es conforme a derecho la mera interposición de una persona jurídica con el objetivo de disimular la realidad negocial que se está llevando a cabo, con una finalidad evitar el tipo impositivo del IRPF, cuando los servicios se han prestado por la persona física y no por la sociedad, porque una cosa es que se busque una economía de opción, lo cual es lógico y perfectamente lícito, y otra que se utilice una sociedad con la única finalidad de eludir la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades. Mediante dicha interposición, la sociedad se configura como el instrumento necesario para evitar que el rendimiento obtenido tributase en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Recordemos que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, y los servicios se prestaron por el socio persona física, por lo que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

Realizando una crítica separada, la defensa de la actora trata de rebatir cada indicio aportado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pero obviado la apreciación conjunta.

Opone que:

1.- Hay dos socios en la Sociedad FARMALAS CORTES SL que no son propietarios de las Oficinas de farmacia, y a cuyos rendimientos de las farmacias, por mor de la actuación inspectora se les suman los de la propia mercantil, lo que supone detraer beneficios de dos socios, con el evidente perjuicio para ellos, cuando nada tiene que ver ni con la actividad de la farmacia ni con los resultados que allí se obtengan y que se les han privado de sus legítimos beneficios alegato que desconoce su complicidad en la simulación, al margen del evidente vínculo, incluso económico matrimonial que existe entre algunos de ellos.

2.- Es contradictorio que en uno de los locales exista arrendamiento y en otro no.

3.- Que la mercantil posea otros dos locales diferentes alquilados a terceras personas no añade ni quieta nada al debate; es mera administración de inmovilizado y el estar dada de alta en otro epígrafe diferente al de oficina de farmacia (652.1), es preceptivo si pretende desarrollar la actividad de parafarmacia.

4.- El debate no versa sobre la tributación por IVA, sino por el IRPF de la recurrente; es meridianamente clara la ventaja fiscal que obtiene. Refiere que "Si lo que se hubiera pretendido por el contribuyente era conseguir una menor tributación en el IRPF de Dª Fermina, habría bastado con subir el alquiler a la farmacia en la renta tan alta como fuera deseada, (La AEAT nunca pone" a los precios de arrendamientos pactados) con lo que bajaría el irpf en la persona física por tener un gran gasto en arrendamientos y se habría logrado la ventaja fiscal a la que se alude en el acuerdo recurrido como único argumento para determinar la simulación, y que nosotros negamos desde ya.", alegato ciertamente inasumible pues ese potencial alquiler fuera de mercado denotaría la elusión fiscal, máxime si se trata de entidades vinculadas.

5.- De las razones dadas para constituir la mercantil interpuesta, la Sala simplemente no las comparte ni considera mínimamente verosímiles. Cabe decir, brevemente que para aprovechar la capacidad de compra que se duplica, al acceder a mejores descuentos por volumen y competitividad, no es necesaria su creación sino bastará la compra conjunta; la finalidad de "salvar su patrimonio personal" es mera voluntad; de la facturación de la recurrente se colige la más que solvencia ad futuro, el tener un horario comercial diferente, nada añade ni quita al poder elegirlo. La venta de productos de veterinaria, o dación de servicios de ortopedia, nutrición y la venta de productos de parafarmacia, cosmética y perfumería no añade nada al debate; se puede hacer con o sin sociedad interpuesta...etc.

Otro tanto cabe decir de la alegación concretada en la prohibición legal de publicidad; la mera lectura del Real Decreto 1416/1994 de 25 de Junio que regula la publicidad de medicamentos de uso humano no prohíbe sino que limita esa publicidad; no es lo mismo.

6.- Sobre los medios personales utilizados, es lo cierto que la mercantil FARMA LAS CORTES SL no dispone de personal propio suficiente para atender en los dos locales, al menos durante los ejercicios 2018 y 2019, y así es correcta la deducción de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que los empleados de la oficina de farmacia sita en dicho local tuvieron que desempeñar también la actividad de parafarmacia, existiendo de nuevo confusión de actividades.

7.- De los medios materiales, no tiene la titularidad del inmueble en el cual ejerce su actividad en la c/ Angustias 26, ni satisface ningún pago por la utilización del mismo a su propietario, del sistema de seguridad que consta en el inmovilizado de FARMA LAS CORTES SL está ubicado en la c/ Angustias nº 26, con lo cual el local ubicado en la c/ Monasterio Santo Domingo de Silos no tiene sistema de seguridad.

Todo el mobiliario que consta en el inmovilizado de FARMA LAS CORTES SL está ubicado en el local de la C/ Monasterio Santo Domingo de Silos nº 8, poco importa que los datáfonos se vinculen cada uno con cuentas diferenciadas (lo contrario supondría la inexistencia de posibilidad de debate alguna), lo esencial es que ante adquisiciones simultáneas de productos de farmacia y ara farmacia, a la Inspección se le manifestó que se expedía un único tiquet, llegándose, de nuevo a la confusión de actividades.

En resumen; al entender de la Sala nos encontramos ante una actividad única en un dos únicos espacios, las dos oficinas de farmacia, cuya prestación de servicios comprende indiferenciadamente la venta de medicamentos con receta y la de otros productos de parafarmacia de venta libre; es decir, nos encontramos ante un único centro de imputación de intereses jurídico-económicos y de proyección en el tráfico externo en la persona de la recurrente (o su hijo), titular colegiada y autorizada de la oficina farmacia y única que pude ejercer la actividad profesional de farmacia; de este modo, los distintos mecanismos acometidos por sociedad y persona física constituyen meros instrumentos dirigidos a aparentar la existencia -aunque formal e intencionadamente buscada, pero no real y efectiva- de la sociedad, que simula así el ejercicio de una actividad comercial de venta de productos de parafarmacia que materialmente es desarrollada de modo directo, conjunta y de modo inseparable con la venta de medicamentos por la recurrente.

En relación con los precedentes jurisdiccionales y del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (Sala de Valladolid) invocados por la actora, simplemente ha de advertirse que la base fáctica de unos y otros es diferente.

TERCERO.- Sobre la calificación de la sanción e inexistencia de culpabilidad por haber actuado en una interpretación razonable de la norma.

Niega la recurrente la calificación de la sanción como grave en tanto que, a su juicio, no ha existido ocultación.

La sanción aplicada fue la prevista en el art. 191.1 y 4 LGT, en relación con el art. 184.3 LGT por utilización de medios fraudulentos, en concreto ("c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."),cualificación que la actora cuestiona bajo el argumento de que "la venta de productos de parafarmacia no se ha hecho con la finalidad de ocultar su identidad, siendo lo cierto que todo se declaraba", pero es lo cierto que , al igual que indica la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que la actora ha utilizado la sociedad FARMA LAS CORTES SL para desviarle una parte de las ventas que tienen lugar en la oficina de farmacia de la que él es titular y, por las que, lógicamente, debería haber tributado la persona física ocultando esas ventas como propias. NO ha ocultado las ventas, ciertamente, pero sí como propias y allí está la ocultación.

Y, finalmente, frente al alegato genérico de inexistencia de culpabilidad con cita de jurisprudencia inaplicable al supuesto de simulaciones, cabe advertir que su acción ha sido esencialmente dolosa, y así, la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). Nos recuerda la STS, Contencioso sección 2 del 16 de septiembre de 2021 (ROJ: STS 3475/2021 - ECLI:ES:TS:2021:3475 Sentencia: 1137/2021 Recurso: 5052/2019) que " ... La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia impugnada, pues la Sala de instancia mantiene un criterio diferente del establecido en la doctrina de este Tribunal Supremo y, en todo caso, con la que incorpora esta sentencia, al no haber apreciado que la simulación que indubitadamente declara comporta la existencia de dolo.

Si bien tal afirmación, expresada de forma abstracta y potencialmente universal, pudiera refutarse en el plano puramente dialéctico -aunque sea virtualmente imposible encontrar ejemplos de ello-, es claro que en el presente asunto, tanto la simulación negocial apreciada, como el dolo y la ausencia de error de prohibición invencible que constituye el pilar de la sentencia estimatoria de la pretensión relativa a la sanción, concurren con toda evidencia, sin que, por lo demás, hayan sido combatidas adecuadamente en el recurso de casación, dentro de los márgenes que la ley procesal permite cuando se trata de poner en controversia los hechos probados por un tribunal, y dentro del ámbito de una cuestión de verdadero interés casacional, así apreciada por la Sección de admisión en su auto.

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)."."

Hasta aquí nuestra sentencia de 11 de julio de 2025 recaída en el recuro 856/2024, cuyas consideraciones son plenamente aplicables al presente caso y determinan igualmente la desestimación del recurso.

Respecto a la petición subsidiaria del apartado 3º del suplico de la demanda, conforme a la doctrina legal del TS, sentencias de 8 de junio de 2023, rec. cas. 5002/21, y de 28 de febrero de 2024, rec. cas. 3948/2022 que establece que en lo "atinente a que la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT , en supuestos de regularización de operaciones simuladas, será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas.",procede su estimación.

Se estima parcialmente el recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado en parte el recurso no se efectúa expresa imposición de las costas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,