Sentencia Contencioso-Administrativo 2517/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 448/2023 de 02 de octubre del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 18/09/2023 (presunta cuando se interpuso el recurso) que desestima el recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que mi representado interpuso frente a la resolución del TEAR de Andalucía de 30 de marzo de 2023, dictada en la reclamación NUM000, que desestima la reclamación promovida por la recurrente contra la liquidación provisional NUM001 de 24/09/21 la Gerencia Territorial de la Agencia Tributaria Andaluza (ATRIAN) por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en relación con el traspaso (transmisión) de una oficina de farmacia llevada a cabo mediante escritura de 2 de mayo de 2018, por un importe de 13.266,41 €.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- A juicio de esta parte es necesario tener presente que los hechos que a continuación van a exponerse no resultan controvertidos por la Administración tributaria, pudiendo deducirse los mismos del propio contenido del expediente administrativo y de las propias conclusiones del Acuerdo de liquidación impugnado en su día y ratificado por la Sala Desconcentrada de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, cuya Resolución es objeto de impugnación mediante el presente Recurso ContenciosoAdministrativo.

Considerando lo anterior, los hechos relevantes que, a juicio de esta parte, la Sala debiera tener en cuenta para dictar su Sentencia pueden resumirse de la siguiente forma:

I.- Que, con fecha 21 de mayo de 2021, la Agencia Tributaria de Andalucía (en adelante ATRIAN), emitió una propuesta de liquidación dirigida a Doña Amparo, notificada el 9 de agosto 2021, por el que se iniciaba procedimiento de comprobación limitada del concepto Actos Jurídicos Documentados, con número de expediente NUM002 y relativo a la escritura pública otorgada el 2 de mayo de 2018, ante el Notario Joaquín Mateo Estévez con el número 1.072 de su Protocolo. La notificación de la propuesta de liquidación aclaraba que la escritura pública reseñada formalizaba la compraventa de la oficina de farmacia con licencia n.º NUM003, sita en Fuengirola, en la que los adquirentes fueron D. Paulino y mi representada, en proporción 55 y 45 por ciento, respectivamente. La transmitente fue Doña Elisa. Asimismo, consta en la propuesta de liquidación que por esta operación se presentó el 18 de mayo de 2018 autoliquidación modelo NUM004, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD), alegando no sujeción según ley.

La propuesta de liquidación, sin embargo, entiende que la operación está sujeta a la modalidad de AJD respecto del valor de la licencia (fondo de comercio). Dicho criterio lo sustenta la ATRIAN en la Sentencia del Tribunal Supremo número 3965/2020, de 26 de noviembre de 2020 (y otras posteriores), en la que el Tribunal Supremo fija el siguiente criterio interpretativo sobre el artículo

31.2 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.»

Siendo el valor de venta de la licencia (fondo de comercio) de 1.750.000 euros y el porcentaje adquirido por mi representada el 45%, al aplicar el tipo de gravamen del 1,5% se propuso una liquidación de 11.812,50 euros de cuota tributaria más los correspondientes intereses de demora, computados desde el 14 de junio de 2018.

II.- Que, no estando de acuerdo con la propuesta de liquidación notificada, con fecha 18 de agosto de 2021, mi representada presentó alegaciones en las que, en síntesis, se opuso a la aplicación retroactiva de la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo. En concreto, señaló que hastala Sentencia núm. 1607/2020 de 26 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 3631/2019), era mayoritaria la existencia de un criterio jurisprudencial contrario al gravamen por la modalidad de AJD de la transmisión de oficinas de farmacia documentadas en escritura pública. Así, por ejemplo, tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid como el de la Comunidad Valenciana, coincidían en afirmar que la escritura no debía ser gravada por AJD, al no ser necesaria su inscripción en ningún Registro. No obstante, existía alguna sentencia en sentido contrario del TSJ de Extremadura.

Consta en las alegaciones la referencia a la consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) V1804-06 de 8 de septiembre de 2006, en la que se analiza el gravamen de la venta de una oficina de farmacia. En esta consulta el adquirente pregunta de forma expresa "Si la compraventa de la farmacia en escritura pública queda gravada por el concepto de actos jurídicos documentados, tanto en el supuesto que la compraventa esté sujeta o no lo esté al Impuesto sobre el Valor Añadido.".Pues bien, señala la DGT en su contestación que la no sujeción al IVA determina la no sujeción al gravamen de AJD. En casi idénticos términos se contestó a las consultas 1664-03 de 20 de octubre de 2003 y V2696-09 de 9 de diciembre de 2009.

Las alegaciones insistieron en que, ante un cambio de criterio como el descrito, acecido con posterioridad al devengo del hecho imponible que nos ocupa, no debiera ser aplicado de forma retroactiva el nuevo criterio, por vulnerar la confianza legítima exigible a la Administración tributaria. En este sentido se invocó especialmente la Sentencia de la Sección 4 de la Audiencia Nacional, de fecha 17 de abril de 2019, dictada en el recurso 866/2016, que analiza esta cuestión en profundidad.

La Audiencia Nacional se centra en la cuestión sometida a debate, es decir, "...lo primero que debemos decidir es si resulta aceptable que la Administración despliegue un procedimiento de comprobación a ejercicios en los que el sujeto pasivo actuó, se comportó y procedió conforme a los criterios en ese momento vigentes y reconocidos por la propia Administración, cuando pasado el tiempo, la propia Administración revisó la interpretación de los preceptos aplicables.".En las alegaciones se reprodujo el Fundamento de Derecho Sexto de la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019, ya que efectúa un detallado análisis del principio de confianza legítima, tanto bajo el Derecho Comunitario como en el Ordenamiento jurídico interno. Por su parte, el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia aclara que, si el interesado siguió el criterio administrativo entonces vigente, no es admisible la regularización retroactiva. Y añade "Que el interesado no hubiese formulado consulta resulta irrelevante, incluso se nos antoja innecesario que lo hiciera a la vista de las ya pronunciadas por la DGT.".Y añade lo siguiente:

"Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.".

III.- Que, con fecha 10 de noviembre de 2021, a mi representada le fue notificado el acuerdo de liquidación provisional de 24 de septiembre de 2021, que desestimaba las alegaciones formuladas, liquidando una cuota de 11.812,50 euros más 1.453,91 euros de intereses de demora, ascendiendo en total la deuda tributaria a 13.266,41 euros.

El acuerdo entiende que no existió vulneración del principio de confianza legítima -consecuencia del principio de seguridad jurídica- porque dicho principio se manifiesta en situaciones donde la expectativa de un sujeto, por la conducta de otro, genera un grado de confianza ocasionando una protección legal y constitucional. Este principio exige, según el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de junio de 2016 (recurso de casación núm. 2218/2015), que concurran determinados requisitos que no se habrían dado en el caso que nos ocupa. Concretamente, se trata de los siguientes requisitos:

1. No puede amparar creencias subjetivas de los administrados.

2. No puede descansar en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias.

3. No puede sostenerse en la circunstancia de que no se haya regularizado la situación tributaria en ejercicios anteriores.

4. El comportamiento esperado de la Administración ha de derivar de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes.

El acuerdo entiende que las consultas invocadas de la DGT, no son suficientemente específicas sobre la no sujeción a la modalidad de AJD del ITP y AJD, de las escrituras públicas que documenten la venta de oficinas de farmacia, sino que se refieren más bien al deslinde entre dicho Impuesto y el

Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, el acuerdo de la ATRIAN señala que antes de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, el gravamen por AJD de estas operaciones no era una cuestión pacífica, sino un asunto debatido ante los Tribunales por diversas Comunidades Autónomas.

En conclusión, el acuerdo de 24 de septiembre de 2021 de la ATRIAN entiende que, con independencia de las creencias subjetivas del obligado tributario, conforme a la citada doctrina del Tribunal Supremo y ante la falta de un pronunciamiento expreso de la DGT, no resulta aplicable al caso el principio de confianza legítima alegado por mi representada.

IV.- Que, no considerando ajustada a Derecho la liquidación provisional, con fecha 15 de noviembre de 2021, dentro del plazo establecido en el artículo 235 de la Ley General Tributaria, se interpuso por Doña Amparo, Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía. La reclamación, que tuvo entrada en el Tribunal el día 25 de febrero de 2022, se tramitó con el número NUM000.

En el trámite de puesta de manifiesto concedido por el TEAR el 1 de abril de 2022, se presentó, con fecha 6 de mayo de 2022, escrito en el que se efectuó una única alegación. Dicha alegación se refería a que la liquidación practicada, a juicio de mi representada, había supuesto una vulneración del principio de confianza legítima, al ir en contra de la doctrina administrativa anterior a las sentencias del Tribunal Supremo núm. 1606 y 1607, de 26 de noviembre de 2020 (recurso n.º 3873/2019).

El escrito de alegaciones, tras repasar los antecedentes de hecho, destaca la existencia de una nueva consulta de la DGT, V0241-22 de fecha 11 de febrero de 2022, en la que se alinea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reconociendo el gravamen por la modalidad de AJD de las escrituras públicas que formalicen la transmisión de oficinas de farmacia.

Mi representada anticipó que no existía objeción por su parte a la doctrina y jurisprudencia expuesta tanto por la ATRIAN como por la DGT, pero que en el presente caso sí había existido vulneración de la confianza legítima. Así, se expuso que los dos argumentos que emplea la ATRIAN para entender que no hay vulneración del principio de confianza legítima, no son correctos. En primer lugar, no es correcto entender que las consultas previas sobre el asunto (1664-03 y 1804-06) no habían abordado expresamente la cuestión objeto de controversia. En segundo lugar, aunque ya antes de las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, hubo actuaciones de administraciones tributarias que liquidaron por la modalidad de AJD del ITP y AJD, la práctica totalidad de ellas fue anulada.

Respecto a la ausencia de pronunciamiento expreso previo de la DGT, mi representada hizo constar su sorpresa porque sólo se hubieran mencionado dos consultas de las evacuadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020. Ello por cuanto había habido muchas más sobre el asunto que, por cierto, habían sido ya referidas por esta parte en el procedimiento de comprobación limitada. El escrito de alegaciones analiza detenidamente las consultas de la DGT 2159-97 de 21 de octubre de 1997, 2266-97 de 30 de octubre de 1997, 1921-03 de 18 de noviembre de 2003, 1664-03 de 20 de octubre de 2003 y V1804-06 de 8 de septiembre de 2006.

Cabe remitirse al análisis detallado de cada una de estas consultas, que consta en el escrito de alegaciones y que no procede reproducir ahora para evitar reiteraciones innecesarias. Sin embargo, si procede recordar ahora que la única conclusión posible, a juicio de esta parte, es que en todas esas consultas se pregunta a la DGT qué tributos gravan la transmisión de una oficina de farmacia. Es cierto que la DGT no dice explícitamente que la transmisión de la autorización administrativa no esté gravada por la modalidad de AJD, pero si se pregunta acerca de qué impuestos gravan una transmisión, no cabe duda de que la omisión en la contestación de cualquier referencia al gravamen por dicha modalidad de AJD, genera la expectativa y convicción inequívoca de que, a juicio de la DGT, al menos de forma tácita o implícita, no era procedente dicho gravamen. Y es que, a juicio de mi representada, el criterio de la ATRIAN es insostenible porque lo cierto es que reiteradamente se le preguntó qué figuras tributarias gravan la transmisión de una oficina de farmacia y, al contestar, en ningún momento citó como procedente la cuota gradual de la modalidad de AJD del ITP y AJD.

En algunas de estas innumerables ocasiones en que se ha preguntado a la DGT por el gravamen por el ITP y AJD de la transmisión de una oficina de farmacia, incluso se solicitó aclaración del diferente gravamen de cada uno de los elementos transmitidos. En ninguna de las contestaciones la DGT se refiere al gravamen por cuota gradual de la modalidad de AJD del ITP y AJD. Mi representada considera en su escrito de alegaciones que no es admisible que, pese a todo lo expuesto, la ATRIAN defienda que tales hechos no permitían al obligado tributario tener la convicción de que el criterio administrativo era que no procedía tal gravamen.

Respecto a las actuaciones previas de administraciones tributarias sometiendo a gravamen por la modalidad de AJD, las escrituras públicas que documentan la transmisión de oficinas de farmacia, que es el segundo argumento de la ATRIAN, también se efectuaron alegaciones en el trámite de puesta de manifiesto de la reclamación económicoadministrativa. En concreto, se manifiesta que no es correcto considerar que, para formar su expectativa, los obligados tributarios deban hacer un seguimiento de las actuaciones de las 17 Comunidades Autónomas. Por otro lado, sólo ha sido posible encontrar una liquidación que no fuera finalmente anulada. En efecto, sólo en el caso de la Comunidad Autónoma de

Extremadura, prosperó una liquidación que sometió a gravamen por la modalidad de AJD del ITP y AJD, la escritura que formalizó la transmisión de una oficina de farmacia. Es decir, frente las innumerables actuaciones resueltas en favor del obligado tributario, no parece lógico entender que una sola actuación de otra Comunidad Autónoma, tuviera que ser suficiente para desarbolar la confianza legítima en cuál era el criterio a seguir. En concreto, en trece Comunidades Autónomas, incluida Andalucía, ninguna liquidación había finalmente prosperado.

V.- Que, con fecha 17 de abril de 2023, Doña Amparo recibió notificación de la Resolución de 30 de marzo de 2023, dictada por la Sala Desconcentrada de Málaga del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en la Reclamación Económico-Administrativa tramitada con el número NUM000, por la que se desestima su reclamación.

Ahora bien, a pesar de que el único argumento alegado por mi representada en la reclamación, se basó, como se ha expuesto en los antecedentes anteriores, en la vulneración del principio de confianza legítima, la Sala desconcentrada de Málaga del TEAR de Andalucía no contesta a dicha alegación; ni siquiera la menciona. En parte alguna de la Resolución de 30 de marzo de 2023 se hace referencia al principio de confianza legítima ni a su vulneración o no en el presente caso. En el Fundamento de Derecho segundo, se afirma que la única cuestión a resolver por el Tribunal es "La legalidad del acto impugnado".Los fundamentos de Derecho siguientes se limitan a analizar si las transmisiones de autorizaciones administrativas de oficinas de farmacia, documentadas en escritura pública, deben o no gravarse por la modalidad de AJD del ITP y AJD. Es decir, no se analiza si es posible regularizar situaciones anteriores a las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, sino si en la actualidad es procedente el gravamen.

Lógicamente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo después de dichas sentencias es clara a favor del gravamen, por lo que de este modo la Resolución del TEAR de Andalucía de 30 de marzo de 2023, desestima la reclamación de mi representada.

VI.- Que, con fecha 2 de mayo de 2023, dentro del plazo de quince días establecido en el artículo 241 bis de la LGT, se interpuso por Doña Amparo, recurso de anulación con base en la causa prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 241 bis de la LGT, ya que la Resolución dictada declara inexistentes las alegaciones presentadas el 6 de mayo de 2022. Es decir, el recurso se fundamentó en que siendo la única alegación formulada la vulneración del principio de confianza legítima, dicho concepto no se menciona en parte alguna de la resolución.

El recurso aclaraba que esta parte no había planteado en el expediente si la transmisión de oficinas de farmacia debe tributar por AJD cuando se documenta en escritura pública, sino si dicha tributación es lícita en transmisiones efectuadas antes de la publicación de las Sentencias 1606 y 1607 de 26 de noviembre de 2020 (Recurso n.º 3873/2019).

En el escrito de interposición del recurso de anulación, se hizo referencia ya a que la Resolución de 30 de marzo de 2023 de la Sala desconcentrada de Málaga del TEAR de Andalucía, de hecho era contraria al criterio ya manifestado por otro TEAR, en concreto el de Madrid, que en Resolución de 29 de marzo de 2023 de su Sala 4.ª (Rec. 28/02893/2022), resuelve acerca de una liquidación de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, que liquidó por AJD la transmisión de una oficina de farmacia y, como en el caso que nos ocupa, lo hizo con base en la jurisprudencia derivada de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020.

Se expuso que el TEAR de Madrid, en los fundamentos de derecho de su resolución, relata que la cuestión principal controvertida a resolver en la reclamación económicaadministrativa, era determinar si, habiendo acaecido la transmisión de la farmacia en 2017, la aplicación retroactiva de la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia número 1608/2020 de 26 de noviembre de 2020, suponía o no una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de la administración. En definitiva, si la actuación administrativa infringió el artículo 9.3 de la Constitución Española. Es exactamente la cuestión planteada por esta parte en sus alegaciones, a pesar de lo cual no son mencionadas, analizadas ni resueltas por la Resolución del TEAR de Andalucía de 30 de marzo de 2023, dictada en el procedimiento NUM000.

El recurso de anulación concluye señalando que la resolución del TEAR de Madrid estima la reclamación con fundamento en la Resolución del TEAC n.º 00/04189/2019 de 23 de marzo de 2022, que considera que "un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección única".Asimismo, El TEAR de Madrid hace referencia a resoluciones judiciales previas del propio Tribunal Supremo en las que se observa que respecto de la aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, el Tribunal "se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional (cualquiera que fuera el ámbito revisor en el que tuviera lugar ) como el Tribunal Supremo (el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable) protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas".

El recurso de anulación, cuyo plazo de resolución es de un mes conforme al artículo 241 bis, apartado 4 de las LGT, permanece sin resolución expresa.

VII.- Que, frente a la desestimación presunta del recurso de anulación interpuesto el 2 de mayo de 2023, así como por estar disconforme con el contenido y procedencia de la Resolución de 30 de marzo de 2023 de la Sala desconcentrada de Málaga del Tribunal

Económico Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la Reclamación EconómicoAdministrativa número NUM000, esta parte interpuso, dentro del plazo establecido al efecto, el presente Recurso Contencioso-Administrativo.

El escrito por medio del cual se anuncia el recurso, aclara que el apartado 6 del artículo 241 bis de la LGT, señala que si el recurso de anulación fuera desestimado, "el recurso que se interponga servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económicoadministrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y el acto administrativo inicialmente impugnado".

-VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE PROTECCIÓN DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA.

Como se ha explicitado en los antecedentes de hecho, la resolución del presente recurso contencioso administrativo depende, exclusivamente, de si se considera o no que la aplicación del criterio dimanante de las Sentencias del Tribunal Supremo núm. 1606 y 1607 de 26 de noviembre de 2020 (Recurso n.º 3873/2019), a transmisiones anteriores de oficinas de farmacia formalizadas en escritura pública, atenta contra la seguridad jurídica consagrada en el artículo 9 de la Constitución Española, por vulnerar el principio de protección de la confianza legítima.

En el presente caso no cabe sino reiterar los argumentos expresados en las alegaciones formuladas durante el trámite de audiencia de la reclamación económico-administrativa NUM000, pues resulta evidente que no han sido contestadas. También cabe insistir en que el TEAR de Madrid ha decidido afirmativamente en esta cuestión en su Resolución de 29 de marzo de 2003, dictada en la reclamación NUM005, cuyo Fundamento de Derecho segundo se reproduce por su interés: (...)

TERCERO.-La defensa de la Administración estatal opone:

- La impugnación de la actuación de regularización tributaria que se realiza tiene como único fundamento el reproche que desde la parte recurrente se hace de que tal actuación se base en lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1608/2020, de 26 de noviembre (y la anterior, STS 1607/2022, también de 26 de noviembre) sobre la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) de este tipo de transmisiones y en la consideración de que la doctrina jurisprudencial declarada en dicha sentencia se aplique, como ocurre en el caso presente, a transmisiones llevadas a cabo en una fecha anterior a su dictado. Lo que a su juicio resulta contrario a Derecho por vulnerar los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica.

Sentado lo anterior como pórtico de la presente oposición procede, en primer lugar, dar por reproducidas todas y cada una de las alegaciones de refutación contenidas tanto en las actuaciones de regularización y resoluciones dictadas sobre dicho particular por parte de la ATA como las contenidas en la resolución del TEARA que se impugna, en aras de la deseable brevedad y a modo de fundamentación in aliunde de los motivos de oposición que se articulan frente la pretensión ejercitada en el presente escrito de contestación a la demanda.

Y dado que en la demanda que ahora se formula se vienen a reiterar las citadas consideraciones al servicio de la impugnación procede señalar que, en puridad, la ATA no está aplicando de forma retroactiva una determinada normativa, como de contrario subjetivamente viene a sugerirse, ni tampoco existe un cambio de criterio jurídico radical, como igualmente se sostiene, si no que lo que hacen las citadas Sentencias del Tribunal Supremo es resolver en un determinado sentido una concreta cuestión que venía siendo jurídicamente muy conflictiva con respecto a unas determinadas actuaciones de tributación como eran las relativas al régimen jurídico tributario aplicable en el traspaso y/o transmisión de las oficinas de farmacia.

En efecto, ni la (las) STS han supuesto un cambio de criterio, ni por parte del recurrente se están delimitando de forma correcta los efectos de haberse seguido por parte de la ATA en las actuaciones de regularización tributaria los pronunciamientos de las citadas resoluciones administrativas y judiciales.

Así, no es que la STS supusiera un giro copernicano a la cuestión, sino que ya a la fecha de la venta, existían sentencias contradictorias. Al igual que por parte de la recurrente se citan a su favor, STSJ de Madrid y C. Valenciana, existían numerosas sentencias del TSJ de Extremadura que señalaban lo contrario.

Sirva de ejemplo la TSJ Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª), sentencia núm. 1142/2014 de 19 diciembre. JUR 2015\21456. Pero, además, también existían otras sentencias del Tribunal Supremo que apuntaban en la misma dirección que las del TSJ de Extremadura, como la de 25 de abril de 2013 y la de 13 de septiembre de 2013, que cita la propia STS 1.608/2020, de 26 de noviembre de 2020: (...)

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar: (....)

Pronunciamientos todos ellos, anteriores a la fecha de la realización de la operación de compraventa objeto de la concreta regularización tributaria que aquí se impugna.

- Tras rechazar que exista el cambio de criterio jurisprudencial que de contrario se invoca como fundamento de la impugnación que se efectúa, cabe señalar que, aunque dicho cambio doctrinal existiere, no se produciría en la actuación regularizadora de la Administración Tributaria sobre tales operaciones de transmisión pretendidamente anteriores al mismo, ni comportamiento antijurídico alguno, ni la vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de confianza legítima que por la recurrente se invocan.

Y ello, por dos razones:

a)En primer lugar, porque se trata de una actuación de regularización tributaria que se lleva a cabo en labores de investigación y comprobación con respecto de autoliquidación inicialmente presentada por el sujeto pasivo y dentro del plazo de los cuatro años que proclama el artículo 66, letra a) de la LGT y lógicamente con arreglo al ordenamiento jurídico vigente en dicho momento encontrándose en plena vigencia y aplicación (pues no ha existido cambio normativo alguno) las disposiciones que disciplinan la sujeción a AJD de este tipo de transmisiones.

En este sentido, conviene resaltar cómo la práctica totalidad de las resoluciones jurisdiccionales - tanto del TJUE, como del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo - que declaran la nulidad de normas jurídicas (lo que aquí desde luego no acontece) tienen como límite el respecto a las situaciones jurídicas definitivas y firmes (y por ende jurídicamente consolidadas) lo que en modo alguno resulta jurídicamente predicable con respecto de las autoliquidaciones presentadas por los interesados y que aquí al parecer se pretende que queden "petrificadas" en beneficio subjetivo y articular del interesado y por una singular interpretación jurídica de éste incluso a lo largo de todo el periodo de tiempo (el lapso de los citados cuatro años) de que dispone la Administración para su comprobación, revisión y, en su caso, oportuna regularización tributaria.

b)Y en segundo lugar porque, como ya se ha dicho, ni siquiera la aparición de una "nueva doctrina jurisprudencial" - lo que aquí no acontece - supone una innovación del ordenamiento jurídico, sino que, como se vino a señalar en una sentencia ya clásica del Tribunal Constitucional ( STC 95/1993, de 22 de marzo), las sentencias que introducen un cambio jurisprudencial hacen decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice.

En el presente caso, además no existe un cambio jurisprudencial, sino la clarificación de una jurisprudencia contradictoria. Y la consecuencia de ello es que se ha de aplicar el criterio interpretativo que señala el Tribunal Supremo, y que siempre debió de ser aplicado por la administración tributaria, antes de su dictado y con posterioridad.

Si se quiere percibir este aspecto desde otro punto de vista, conviene señalar cómo el propio el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante. ( Sentencia del TEDH de 14 de enero de 2010asunto Atanasovski-, citada, entre otras, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía-Sala de lo Social de Sevilla- en sentencia nº 1621/2021, de 10 de junio de 2021).

Además, y como ha explicado el propio Tribunal Supremo (Sala de lo Social), en sentencias, entre otras, como la de 7 de octubre de 2004 (recurso núm. 1428/03): (...)

Por todo lo anterior, a nuestro respetuoso entender queda cumplidamente justificado que en el caso presente no existe ni el cambio normativo ni la aplicación retroactiva de éste que de contrario se invoca como fundamento de la pretensión impugnatoria y que tanto los principios de seguridad jurídica como, sobre todo, el de confianza legítima que reiteradamente se erigen como fundamento de la demanda en modo alguno sirven para posibilitar en Derecho la anulación de la actuación administrativa de regularización tributaria que se pretende, ni tampoco la pretendida doctrina en tal sentido supuestamente dictada por el TEAC (con cita de las resoluciones de 11 de junio de 2020 y de 23 de marzo de 2022 que se adjuntan a la demanda) ni tampoco en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022 que también se invoca.

Es más, en cuanto al pretendido principio de confianza legítima - que de concurrir a lo sumo serviría para impedir el dictado de una resolución sancionadora en el curso de las actuaciones de regularización que aquí ya de entrada quedado excluida por la propia Administración en su actuación regularizadora - es obvio que no procede en el caso presente.

La confianza legítima requiere, como señala la STS (Sala 3ª) de 22 de febrero de 2016, nº rec. 4048/2013, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber:

1.- que se base en signos innegables y externos;

2.- que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas;

3.- y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente.

Y como señala la STJ de Asturias 434/2023 de 18 abril. (Ref. Aranzadi, JUR 2023\290890) sobre esta misma cuestión de la sujeción al Impuesto de AJD de los traspasos y compraventas de farmacias tras el dictado de las Sentencias 1607 y 1608/ 2020, de 26 de noviembre: (....)

CUARTO.-La defensa de la Administración autonómica opone:

- Conformidad a derecho de las Resoluciones recurridas. Sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Acceso de la transmisión o cesión de una oficina de farmacia al Registro de Bienes Muebles.

El 2 de mayo de 2018 se otorgó escritura pública de compraventa de oficina de farmacia, nº 1072, participación indivisa de oficina de farmacia, folios 1 y ss del expediente administrativo de gestión, presentándose a continuación la declaración liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, por importe de 0 euros al considerar que dicha operación no estaba sujeta al impuesto, folio 48 del expediente de gestión. .

Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos. 2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia. 3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31";y este último establece: " 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre (RCL 1999, 3135) , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: " 1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1.ª Sección de Buques y Aeronaves.

2.ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3.ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4.ª Sección de otras Garantías reales.

5.ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6.ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación."

En la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que, si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta. Así podemos citar la STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019), o la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de mayo de 2015 (rec. 2148/2011), que desestimaba el recurso interpuesto por la Administración autonómica contra una resolución del TEAR que daba la razón al contribuyente. Esta Sentencia, no obstante, recordaba ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2019.

Pues bien, la STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018, mantenía idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 ( RCA (RCL 2002, 2070) 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: (...)

Esta Sentencia da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba, ya superada, que seguían las Salas de algunos de Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos de la Sala Tercera no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la Sentencia del Tribunal Supremo trascrita, como las posteriores, abordan la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el Tribunal Supremo es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5º del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.

Así, como indica el Abogado del Estado en su escrito de contestación, las Sentencias del Tribunal Supremo mencionadas no supone un cambio de criterio, sino que resuelven una cuestión que, como hemos puesto de manifiesto, venía siendo jurídicamente muy conflictiva respecto de unas determinadas actuaciones de tributación como eran las relativas al régimen jurídico tributario aplicable en el traspaso y/o transmisión de las oficinas de farmacia.

En este sentido, además, se han venido pronunciando diferentes Salas del Tribunal Superior de Justicia, entre otras, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2º), sentencia núm. 434/2023, de 18 de abril, procedimiento 82/2022; que dispone que "la cuestión por la que la doctrina jurisprudencial sujeta el negocio traslativo a dicho impuesto no es la exigencia o no de tal inscripción, sino la posibilidad de acceso al registro, y esta es igual en todo el territorio nacional"žasí como la Sentencia del TSJ de Asturias, núm. 543/2023 de 12 de mayo, recurso 322/2022; la STSJ de Galicia, núm. 411/2023, de 12 de julio, recurso 15053/2022 o la Sentencia del TSJ de Madrid, número 90/2021, de 8 de marzo, recurso 1674/2019.

- No existe infracción del principio de confianza legítima

Enrelación al principio de confianza legítima, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, que afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia: (...)

El art. 9.3 de la CE no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia. Se señala que la lectura de dicho precepto permite observar que se refiere exclusivamente a las disposiciones, esto es, a las normas, mientras que la jurisprudencia no tiene en nuestro derecho la consideración de norma ni tampoco de fuente de derecho, sino que su valor se refiere a la interpretación de las normas de Derecho existente. Y el Tribunal Supremo no había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la obligación de tributar en la modalidad de Acto Jurídico Documentado por la transmisión de una farmacia.

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: (....)

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, ha señalado que: (....)

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE.

- Respecto a la resolución del recurso de anulación. Resolución del TEARA de 27 de julio de 2023.

Consideramos que, al igual que la Resolución del TEARA recurrida, de 30 de marzo de 2023, la Resolución del recurso de anulación ha de ser confirmada por sus válidos y acertados fundamentos a los que nos remitimos.

Es ilustrativo el razonamiento de la meritada Resolución, basado en el pronunciamiento del Tribunal Supremo, en Sentencia de 2 de noviembre de 2004, especialmente en tanto, ciertamente, la parte actora ostenta plena conciencia de cuáles han sido las razones por la que ha visto desestimado su recurso, no habiéndosele causado indefensión alguna y, efectivamente, la Resolución del TEARA de 30 de marzo de 2023 sostiene un razonamiento suficiente, dando cumplida respuesta a la pretensión formulada por el actor que reitera sus alegaciones en esta sede contenciosa.

Destacamos así, como indica la Resolución del recurso de anulación en relación a la Resolución del TEARA de 30 de marzo de 2023, en cuanto dispone: "la misma dista mucho de poder ser calificada como una resolución completa y manifiestamente incongruente pudiendo señalarse para mayor abundamiento que de acuerdo con el artículo 239.8 de la LGT "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económicoadministrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía."

La conclusión que a sensu contrario se extrae de este artículo es que ni las sentencias y criterios de los Tribunales Superiores de Justicia, ni las resoluciones de otros tribunales económico administrativos regionales o locales, vinculan a los tribunales económico-administrativos; los cuales, solo estarán vinculados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y por la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central"y en virtud de lo cual se ha resuelto.

De hecho, acudimos de nuevo a la contestación realizada por el Abogado del Estado, que incide en la existencia de pronunciamientos, anteriores a la fecha de la realización de la operación de compraventa objeto de la concreta regularización tributaria que se impugna, y que resolvían en el sentido que aquí defendemos, como, menciona, la Sentencia del TSJ de Extremadura (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1ª), sentencia núm. 1142/2014 de 29 de diciembre e incluso del Tribunal Supremo, como la 1.068/2020 de 26 de noviembre de 2020, lo que incide en que no existe un cambio de criterio jurisprudencial, sino una unificación del criterio en tanto existían pronunciamientos, como decimos en uno y otro sentido, lo que vincula al acto de transmisión realizado por el actor y a las actuaciones regularizadoras, realizadas dentro del plazo de los cuatro años que proclama el artículo 66, letra a) de la LGT, que aplican así la normativa vigente en dicho momento, encontrándose en plena vigencia y aplicación al no existir cambio normativo alguno, todo lo cual, incide en la congruencia de la Resolución recurrida y en la inexistente vulneración de la confianza legítima que predica el actor.

Igualmente, en cuanto a la doctrina que defiende se desprende de la resolución del TEAR de Madrid de 29 de marzo de 2023, destacamos también la existencia de otras resoluciones de Tribunales regionales que optan por una decisión diferente, como la que aporta el Abogado del Estado en su contestación, la Resolución de 28 de julio de 2023, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia.

QUINTO.-El ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La interpretación de estas normas en lo que atañe a la transmisión de farmacias era diversa en los Tribunales Superiores de Justicia. Unos (v.gr., STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019)) vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta; mientras que otros no.

La controversia ha sido resuelta en la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"

SEXTO.-Se invoca por la parte recurrente como motivo de recurso que la Administración aplica de forma retroactiva una criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellos que efectúen operaciones tras el conocimiento y publicación del mismo, según ha expuesto en su demanda.

En relación al principio de confianza legítima como ha señalado esta Sala en sentencia de 5-5-2023, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Dice esa sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".Añade dicha sentencia sobre los cambios de criterio judiciales que : " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

Además la STC nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, dice en el mismo sentido que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

Por tanto, la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Además la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, dice que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ."

Finalmente, en cuanto al motivo relativo a la falta de motivación en la determinación de la base imponible, tampoco puede ser acogido, habida cuenta la base imponible está constituida por el valor consignado en la escritura pública y la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general vigente a la fecha del devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Andalucía y que la base imponible del impuesto de AJD es el valor declarado, entendiendo como tal el que figura en la propia escritura notarial y que coincide con el precio de transmisión del negocio en su totalidad, conforme al art. 30.1 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado. De modo que en la escritura pública de compraventa de autos fija el valor de los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina en 760.000 euros. Sin que pueda excluirse conceptos ajenos a la licencia, dado que la transmisión incorpora elementos patrimoniales de evidente y considerable valor que necesariamente deben ser tenidos en cuenta a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto, como dejó dicho, entre otras, la STS de 2 de febrero de 1996 (RCA/9389/1991), al FD 6º:".... Queda claro, pues, que las farmacias tienen la consideración fiscal de establecimientos comerciales y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, lo que fiscalmente se denominan "rendimientos de las explotaciones".

No obstante lo anterior, concurren en la actividad de farmacia tres características peculiares, que conforman su ejercicio, y que son:1ª) El ejercicio de esta actividad sólo pueden realizarla las personas físicas que hayan obtenido el título universitario de licenciado o doctor en farmacia. 2ª) La propiedad de la Oficina de farmacia debe pertenecer necesariamente a un farmacéutico. 3ª) No existe el derecho de libre establecimiento de farmacias, antes al contrario, el número de éstas se halla limitado en función de la población de las ciudades, villas y pueblos y de su distribución geográfica y además su localización en concreto se halla regulada de modo que deben mantenerse obligatoriamente ciertas distancias.

Esta especial regulación del ejercicio de la actividad de farmacia, cuya justificación no hace al caso, genera desde el punto de vista económico-empresarial beneficios propios de una organización oligopolista de la oferta y, además, dentro de los grandes núcleos de población produce junto al beneficio comercial lo que en Economía se llaman rentas de situación, derivadas precisamente de la imposibilidad de establecer nuevas farmacias en el círculo de adscripción e influencia de las existentes.

El establecimiento concreto (Oficina de farmacia) que posee cada farmacéutico, tiene indudablemente un valor económico, que resulta de actualizar la corriente esperada de rendimientos derivados de su explotación, de ahí que sea de conocimiento general la existencia de traspasos de farmacias, a título oneroso, por el precio que refleja el valor económico de las respectivas oficinas de farmacia, de manera que su transmisión a título lucrativo, por donación, esta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Conviene aclarar que unas veces se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres y las existencias, y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como es el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que ha arrendado a la donataria. Esta peculiar manera de actuar no desvirtúa la tesis de que la transmisión de la explotación o titularidad de la farmacia implica para la donataria una adquisición patrimonial valuable, sujeta en consecuencia al Impuesto General sobre las Sucesiones.

SÉPTIMO-Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, en redacción dada por Ley 37/2011, ante las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas es por lo que no procede hacer expresa condena en costas.

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