PRIMERO. -Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.
I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº214/2024, de 22 de noviembre, del Juzgado de lo Contencioso nº3 de Pamplona, que estima el contencioso contra la resolución 438E/2023, de 4 de octubre, desestimatoria de las reclamaciones económicas-administrativas interpuestas contra los actos del departamento de recaudación del Gobierno de Navarra dirigidos a la iniciación de un nuevo procedimiento de embargo para el cobro de una supuestas deudas por el IRPF (ejercicios 1988 y 1989, comunicada por resolución de 1 de junio de 2022), así como contra las diligencias de embargo correspondientes.
La sentencia, después de poner de manifiesto que el objeto del pleito reside en discernir si existió la tributación conjunta en las declaraciones de IRPF de la actora y su cónyuge en los años 1988 y 1989, realiza una extensa reproducción de pasajes jurisprudenciales sobre la teoría del doble tiro. Tras ello, considera que no existe base probatoria para inclinarse por la tributación conjunta, como tampoco existía en la resolución 243E/2022, de 8 de abril, del TEAFNA (que habría ganado firmeza y concluyó en dicho sentido), y respecto de la cual no diverge el material probatorio. Considera que no estamos ante un procedimiento de rectificación de errores; que, si se llegó a tal pronunciamiento, fue por causas imputables a la Administración, y que ha de estarse a la resolución mentada, dada la identidad de elementos probatorios y su insuficiencia; faltando las declaraciones de los años 1988 y 1989, el resto serían indicios y presunciones inhábiles, de modo que estima dicho motivo y no analiza el resto, anulando las resoluciones recurridas.
II/Pretende la recurrente que la Sala dicte "sentencia por la que estime el presente recurso de apelación y revoque la sentencia apelada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y declare la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Mariola, ya que los actos impugnados en la instancia son ajustados a Derecho."
La apelación, después de formular un motivo previo sobre la admisibilidad del recurso, expone en el siguiente el planteamiento del pleito, así como el razonamiento y fallo de la sentencia, y después desarrolla dos motivos principales, más un tercero de conclusiones.
1.- En el primero, defiende que la sentencia infringe el ordenamiento jurídico al estimar aplicable la teoría del doble tiro en el ámbito de las liquidaciones tributarias: alega que sólo hay una liquidación tributaria por cada ejercicio.
Reprocha a la sentencia haber mezclado los conceptos de liquidación y de diligencia de embargo, habiendo aplicado a las segundas la teoría del doble tiro, a pesar de que en el presente caso únicamente hay una liquidación del ejercicio 1988 y otra del ejercicio 1989, de modo que cabría la posibilidad de instar múltiples procesos de apremio con base en dichas liquidaciones.
Explica todo el devenir, incluyendo las liquidaciones practicadas en el año 2001 (3 de octubre; folios 24 a 30 del expediente) sobre dichas anualidades, tras un proceso penal, y la sentencia de esta Sala de Navarra número 273/2005, confirmada por la STS de 25 de junio de 2010, ratificando que dichas actas liquidatorias de 2001 eran correctas. El resto del iter se recogerá en el fundamento segundo, y continúa en el año 2021 con la primera actuación ejecutiva frente a la actora y la resolución del TEAFNA de 2022.
Sigue la apelante partiendo de los datos precisos para la construcción de su alegato: el hecho de que la actora fue sujeto pasivo del IRPF en 1988 y 1989, su presentación de declaración (autoliquidación) con su entonces marido, el envío del documento al archivo en 2003 y la destrucción física en 2016, por orden fechada en 2010. Concluye así:
"...el hecho de que el TEAFN anulara diligencias de embargo, que no liquidaciones, por entender no probada suficientemente que dichos bienes deban responder de las deudas derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 1988 y 1989 (porque inicialmente entendió que la actora no respondía por no probarse suficientemente la tributación conjunta en las autoliquidaciones de dichos ejercicios) no impide dictar nuevas diligencias de embargo respecto de los mismos, o diferentes, bienes, siempre que se pruebe, suficientemente, que la tributación sí fue conjunta..."
2.- En el siguiente motivo, defiende la suficiencia probatoria del modelo de tributación conjunta de la actora y su entonces cónyuge en los ejercicios de 1988 y 1989.
A pesar de la destrucción física de los documentos originales, para la apelante existen indicios "apabullantes" de la tributación conjunta:
1.- La acción judicial instada por los dos cónyuges que culminó con la STSJN de 10 de marzo de 2005, que se confirmó por STS de 25 de junio de 2010; según la apelante, implica necesariamente condición de legitimada por la tributación conjunta.
2.- Los extremos recogidos en el informe de HFN emitido en 4 de mayo de 2022 (páginas 92 a 96 del expediente), plasmados en la propia sentencia apelada, y que se resumen, para 1988, en el cálculo, según los archivos informáticos, de la tributación conjunta por la casilla 016 de base imponible (8.114.517 pesetas como suma de los dos; 6.913.895 pesetas del marido y 1.200.622 pesetas de la actora) y 020 de cuota íntegra (2.380.239 pesetas como suma de los dos) para ambos cónyuges, así como en el cálculo de la cifra de deducción general de la casilla 021 (42.000 pesetas).
Para 1989, de modo similar, con la llamada "secuencia" de las casillas 016 y 020 (casilla 063), de rendimiento negativo de 238.572 pesetas, pese a que la base asciende a 7.102.999 pesetas; por la cuantía de deducción de gastos de enfermedad (casilla 032, 3.000 pesetas y no 1.500), por la cuantía de deducción por matrimonio (casillas 021 y 022), y por la constancia, en el expediente de regularización, de que la tributación fue conjunta, según atestiguaría una diligencia de 27 de julio de 2001; las cuantías de los archivos informáticos serían coincidentes con las liquidaciones de 2001.
3.- En tercer lugar, niega relevancia a la falta de inclusión de la actora en las listas de morosos de Hacienda hasta 2021 (página 25 de la demanda); no implicaría renuncia al cobro de la deuda, de la que se habría probado la responsabilidad solidaria para la actora y apelada.
III/Se opone la representación de la actora y apelada.
Su escrito de oposición comienza con una alegación primera en la que se exponen los hechos antecedentes que juzga de relevancia.
1.- Destaca que las actas de inspección de los folios 24 a 27 no mencionarían exigencia de responsabilidad a la actora, sino sólo a su marido, al igual que las actuaciones ejecutivas desde 2001 a 2020, como se evidenciaría, por ejemplo, en el folio 127; no constaba la actora en la lista de morosos de Hacienda hasta el final de 2020 según el folio 1, y no se aporta la diligencia de apremio habilitante. Menciona el procedimiento iniciado en 2020 y anulado por resolución 243E/2022 del TEAFN (5 diligencias de embargo sin previo apremio) en base al informe de 8 de marzo de 2022 (folio 2348 del expediente), que aseveraba la imposibilidad de concluir la modalidad de tributación de los ejercicios 1988 y 1989. A continuación, repasa el procedimiento iniciado en 2022, en el que, con la misma base informática, documentación en poder de la Administración que ésta pudo haber aportado y una rectificación de informe (informe de 4 de mayo de 2022), concluye de modo distinto. Se queja de la falta de posibilidad de comprobación o revisión por su parte de los "supuestos registros informáticos" (página 5 de la oposición), y repite que no consta diligencia de apremio.
2.- En su segunda alegación, estudia las cuestiones debatidas, las acogidas por la sentencia y el supuesto desvío que dice producirse en la apelación respecto de la cuestión principal.
Detalla aquí la apelada los motivos presentados por ella misma en la primera instancia, de modo que el objeto del contencioso no se agotaba en dilucidar si se presentó la declaración con tributación conjunta.
Alegó también la improcedencia de reiterar los actos ejecutivos anulados por la resolución 243E/2022 del TEAFNA, firme, la falta de prueba de la tributación conjunta con documentos ya anteriormente en poder de la Administración, la inexigibilidad a la apelada de las deudas por los ejercicios 1988 y 1989 incluso en el caso de la tributación conjunta (el primero por falta de regulación del método de cálculo de la base y el segundo por falta de rendimientos de la actora y por ello falta de condición de sujeto pasivo), la prescripción por abandono de la acción durante 18 años, la falta de constancia de título ejecutivo, y en concreto, de diligencia de apremio, imposibilitando la defensa, y la infracción de principios de buena fe, confianza legítima, buena administración y de la doctrina de los actos propios.
Sostiene que la sentencia de instancia sí estima el motivo principal (que desdobla en imposibilidad de reiterar los embargos y en la falta de prueba de la tributación conjunta), y no considera necesario pronunciarse sobre el resto, por lo que pretende lo referido en el antecedente de hecho tercero.
3.- En su tercera alegación, analiza la sentencia de instancia, explicando con citas la estimación del llamado motivo principal antes citado.
4.- En su cuarta alegación, observa que la apelación no critica la sentencia, sino que intenta una repetición del juicio de instancia.
Añade su "sorpresa" por la alegación relativa al doble tiro, dado que fue el propio Servicio de Recaudación el que lo invocó en la comunicación dirigida a la actora, para fundamentar su reiteración de las diligencias de embargo (folios 12 a 22 y 946 a 956). Finaliza subrayando que no se denuncia infracción en la valoración probatoria del juzgador, que sí toma en consideración las pruebas de la Administración, pero llega a conclusión distinta de la apelación por la falta de aportación de las autoliquidaciones.
5.- En su quinta y última alegación, repite algunas de las ideas anteriores.
Así, de nuevo insiste en la imposibilidad de reiterar las diligencias de embargo por no cumplirse los presupuestos de la teoría del doble tiro o en la ignorancia de la resolución firme del TEAFNA por la Administración. Suma la pretendida inexistencia de obligación tributaria como excepción jurisprudencial ( SSTS de 19 de noviembre de 2012 y de 15 de septiembre de 2014). Cita la STSJ de Extremadura 121/2023 de 3 de marzo, que aborda un caso de falta de prueba de la responsabilidad solidaria y juzga que es imposible volver a declarar la obligación solidaria por la Administración; para la apelante, el doble tiro no tiene por objeto permitir subsanaciones probatorias, máxime cuando le son imputables las deficiencias.
También repite los argumentos sobre la falta de prueba, con mención de la destrucción de los documentos de autoliquidación, a los que suma el siguiente párrafo:
"Téngase en cuenta que la declaración del IRPF 1988, fue la primera en la que la modalidad conjunta no era obligatoria y que, ante las dificultades para adaptarse a las nuevas modalidades, se retrasó incluso el período de presentación. Por tanto, no sabemos con qué rigor se grabaron los datos aquel año, es posible, que todavía no se hubieran erradicado las fórmulas de la declaración conjunta que anteriormente era obligatoria."
Opone también la falta de comprobación de la firma de la actora y apelada, extremo exigido por el artículo 30.3 y 4 del Decreto Foral Legislativo 212/1986, en su redacción dada por la Ley Foral 14/1989; la inexistencia de actuaciones durante 18 años frente a la actora; su falta de inclusión en las listas de morosos; el informe de Hacienda de 8 de marzo de 2022, y la falta de concreción del de 4 de mayo sobre la modalidad; la ausencia, en fin, de notificación de diligencia de apremio o de las diligencias de embargo en el procedimiento seguido frente al marido, único procedimiento incoado (folios 931, 932 y 937).
SEGUNDO. -Hechos relevantes para la comprensión del litigio.
Son de interés para el esclarecimiento de los hechos, sin perjuicio de los que se adicionan por el copiado de la sentencia, los siguientes párrafos de la apelación (páginas 6 y 7), no contradichos en los términos temporales esenciales, excepto en la realización de notificaciones, actuaciones ejecutivas y apremio contra la actora y apelada, que alega paralización entre 2001 y 2020 en lo que a ella respecta:
"En 2005 se dictó la STJN número 273/2005 , confirmada por la STS de 25 de junio de 2010 , confirmando que dichas actas liquidatorias de 2001, respecto de los ejercicios de 1988 y 1989, eran correctas (...).
Tras dirigirse, en base a lo anterior, contra la actora por las deudas solidarias por dichos ejercicios, HFN detectó, en 2021, en su haber, bienes con los que podría hacer frente a las deudas no prescritas, por lo que inició una primera actuación de apremio contra su patrimonio. Recurridas las diligencias de embargo en su momento, el TEAFN las revocó mediante resolución de 8 de abril de 2022 (dando la razón a la recurrente) exclusivamente por no considerar probado que en 1988 y 1989 la modalidad de tributación de los cónyuges fuera conjunta (en base a un informe de HFN de 8 de marzo de 2022, que lo cuestionaba). HFN cumplió dicha resolución del TEAFN y levantó todos los embargos de esas diligencias, pero posteriormente dictó, en mayo de 2022, una rectificación del informe anterior, señalando pruebas bastantes para considerar, tras un estudio pormenorizado, que la tributación de los entonces cónyuges era conjunta (a que luego haremos referencia). En base a ello, procedió a nuevas diligencias de embargo respecto de los bienes de la actora, al haber sido levantadas las anteriores, por cumplimiento de la resolución del TEAFN de abril de 2022.
- Frente a las nuevas diligencias de embargo, la actora interpuso reclamación económico-administrativa, pero el TEAFN entendió, en esta ocasión, suficientemente probada la tributación conjunta de los cónyuges en 1988 y 1989 (y, por extensión, la responsabilidad solidaria de la actora), por lo que confirmó la decisión de HFN mediante resolución 438E/2023, de 23 de octubre.
- Frente a la misma, la actora interpuso recurso contencioso-administrativo, que ha dado lugar al presente pleito, siendo ahora objeto de trámite el presente recurso de apelación."
TERCERO. -Jurisprudencia.
Procede reproducir los fundamentos y el fallo de la alegada sentencia de esta Sala 273/2005, de 10 de marzo, recaída en el recurso 780/2003, confirmada posteriormente por la sentencia del TS precitada de 25 de junio de 2010 (recurso de casación 2927/2005, folios 36 a 64 del expediente administrativo):
"FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Son hechos esencialmente determinantes para la solución del presente conflicto los siguientes:
a) Con fecha 28 de abril de 1.994, la Inspección Tributaria de Navarra inició expediente de comprobación en investigación de la totalidad de las obligaciones tributarias no prescritas de los actores, alcanzando, por tanto, a los ejercicios 1.988 a 1.992.
b) Al 12 de junio de 1.997 el Ministerio Fiscal y demás acusaciones solicitaron la apertura del juicio oral acusando a los actores por delitos contra la Hacienda Pública ejercicios 1.990 y 1.991. Por tanto, quedaron fuera del ámbito penal los ejercicios 1.988; 1.989 y 1.992. Posteriormente la Hacienda Foral se desentendió del año 1.992.
c) En 7 de septiembre de 1.998, la Audiencia Provincial dicta sentencia condenando al Sr. David por un delito continuado de cohecho y dos delitos contra la Hacienda Pública a la Sra. Mariola como autora de un delito continuado de cohecho, así bien el primero de ello a 600.000.000 P. de multa, comisión de todos los bienes muebles e inmuebles procedentes de las comisiones ilegales, más otros 180.000.000 P. de multa y a indemnizar a la Hacienda Foral en la cantidad de 67.803.769 P.
d) Por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de Marzo de 2.001 se absolvió al Sr. David de los delitos contra la Hacienda Pública, manteniendo el cohecho; y Mariola fue condenada como autora por cooperación necesaria de un delito continuado de cohecho a tres años de prisión y multa de 300.000.000 P.
e) Con la Sentencia ya del Tribunal Supremo, el Inspector por diligencia de 31 de Julio de 2.001 , notificó a los interesados la reanudación de las actuaciones.
f) Al 3 de octubre de 2.001 se extendieron en disconformidad las actas liquidatorias del I.R.P.F. ejercicios 1.988 a 1.991.
g) En 18 de diciembre de 2.001 el Jefe de la Sección del I.R.P.F. aprobó tales liquidaciones.
h) En 27 de junio de 2.001 se inicia frente a los actores expediente sancionador por las infracciones cometidas en I.R.P.F., ejercicios señalados, finalizando con resolución dictada el 18 de diciembre de 2.001.
SEGUNDO.- Con lo antedicho hay que distinguir entre los diversos ejercicios sometidos a liquidación, pues por los años 1.990 y 1.991 fueron depurados por cohecho en vía penal, con sus correspondientes responsabilidades pecuniarias y civiles. Los ejercicios 1.988 y 1.989 no fueron acogidos al ámbito penal. El ejercicio 1.992 fue olvidado o marginado por la Hacienda Foral.
TERCERO.- Estudiaremos conjuntamente las alegaciones primera y tercera de los fundamentos de derecho del escrito de demanda por su íntima conexión, en relación con los ejercicios 1.990 y 1.991, diciéndose en el encabezamiento de ambas:
a) "La exigencia de responsabilidades tributarias a quienes, como es el caso de mis mandantes, fueron finalmente privados, en virtud de una condena judicial, de la capacidad económica que había dado origen en su momento a la obligación de contribuir vulnera el Artículo 31.1 de la Constitución , el Artículo 3º de la Ley General Tributaria y el Artículo 3.1 de la Ley Foral General Tributaria".
b) "En lo que respecta a los ejercicios de 1.990 y 1.991, las liquidaciones y sanciones impugnadas carecen de justificación, ya que las responsabilidades pecuniarias y, en general, las responsabilidades civiles derivadas de las defraudaciones tributarias imputadas a mis mandantes en el IRPF de esos ejercicios fueron ya depuradas en el proceso penal seguido ante la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra."
Nos vamos a remitir en este tema a los ejercicios 1.990 y 1.991, pues aun cuando a la alegación a), la primera, quiere englobar a todos los ejercicios liquidados, sin embargo como hemos dicho, y dado el razonamiento ya expuesto de la parte actora, la inexigencia de responsabilidad tributaria por condenas en las que se les privó de capacidad tributaria, solo abarcaba a estos ejercicios, pero no a las de 1.988y 1.989.
Así las cosas, no deja de ser acertada la postura de la parte actora en que, a virtud de la sentencia ya indicada y dictada por el Tribunal Supremo, la condena por el delito que constituyó la fuente directa o indirecta del ingreso (el cohecho) absorbe todo el desvalor de la conducta y consume el delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva. Es decir, si como consecuencia de una condena penal y su correspondiente responsabilidad civil el sujeto pasivo queda despatrimonializado (como es el caso) no tiene razón de ser que se le practique liquidación de tipo alguno.
Debe estimarse que las normas penales sancionadoras de los delitos de malversación, cohecho y estafa incluyen de forma plena en su sanción el desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al fraude fiscal. Así establece el T.S. la doctrina de que el delito fiscal queda desplazado por absorción, esto es, existe un concurso de normas entre el delito de cohecho y el delito fiscal, siempre que la condena incluya el comiso de todos los beneficios derivados de las dádivas, pero no en otro caso, por lo que el delito fiscal, presupuesto, como hace la Sentencia de caso David ( STS 28-3-2 .001), que la renta ilícita está sometida a tributación, sólo queda como tipo residual para el caso de que en el proceso no haya podido establecerse la vinculación delictiva entre la ganancia y su origen delictivo.
En conclusión:
a) la ganancia ilícita sobre la que quepa adoptar el comiso no está sujeta a tributación. Probablemente sea conveniente distinguir aquí de nuevo entre comiso de instrumentos-efectos y ganancia ilícita. El comiso es una causa de expropiación, porque desde la firmeza de la sentencia que lo decrete se pierde legalmente la propiedad. Se trata de bienes sobre los que el responsable penal tiene una situación patrimonial ilícita que pretende corregirse con la confiscación, y este efecto no se produce a partir de la sentencia, sino ex tunc, porque la ilicitud patrimonial conduce sólo a titularidades aparentes. Por ello, no cabe vincular una obligación como la tributaria asociada a posiciones dominicales reconocidas por el Derecho a un patrimonio que se tiene ilícitamente. Y ello porque no cabe afirmar que una renta de la que se ve privado el sujeto ex lege sea indicativa de capacidad contributiva.
b) Sólo en el caso de que no pueda probarse que la situación patrimonial no justificada deriva de un delito puede venir en consideración el delito fiscal. En ese caso, mientras no se demuestre lo contrario, la situación patrimonial no es ilícita a pesar de no estar justificada.
La anterior doctrina debe trasladarse mutatis mutandi al ámbito contencioso administrativo por ser de plena aplicación sus principios, discurso jurídico y conclusiones.
CUARTO.- Por otro lado, se nos habla de prescripción para liquidar respecto de los años 1.988 y 1.989, en cuanto cuando el Inspector suspendió la actividad por la existencia de diligencias penales, hizo constar expresamente que dicha suspensión operaria en tanto al curso del sumario que se instruyera lo requiriera. Tomando como fecha la de 12 de Junio de 1.997 en que se presentó el último escrito de acusación, o como más favorable la de 21 de Julio de 1.998 en que se presenta las conclusiones definitivas, pasó con exceso el plazo de seis meses para liquidar según indica el Artículo 30 párrafo segundo del Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (Decreto Foral 152/2.001 de 11 de Junio), al haberse reiniciado las actuaciones inspectoras en 31 de Julio de 2.001, siendo que los antedichos ejercicios 1.988 y 1.989 quedaron al margen del sumario y sin embargo la inspección no actuó sobre ellos.
Más este argumento no es válido, pues constaba a la Inspección la existencia de diligencias penales (con independencia de que no fueron provocadas por tal Inspección pues esto resulta baladí al caso controvertido) saliendo el tema de su "jurisdicción" al recaer en las actuaciones del Poder Judicial, de las que el Inspector no tiene el deber ni de conocerlas ni de ser experto en la materia, por lo que deberá esperarse, por cualquier tipo de avatar o conjetura, a que se dicte sentencia definitiva para que pueda tomar de nuevo cartas en el asunto, que es lo que se hizo y adecuadamente.
QUINTO.- Quédanos por analizar la alegada prescripción del ejercicio 1.988 que se cifra en 4 años (según Ley Foral 23/1.998 de 30 de diciembre en su disposición adicional primera ) en cuanto las actividades inspectoras se iniciaron en 1.994.
Por un lado, decir que el ejercicio de 1.998 termina su período liquidatario al 30 de junio de 1.999. Que la disposición adicional citada pone en cobertura el plazo de prescripción en 1 de Julio de 1.999. Pero a más de todo ello, y lo más importante, se olvida la parte actora que tales actuaciones inspectoras quedaron suspendidas (con conocimiento del sujeto pasivo) como consecuencia de las actuaciones judiciales (también con su conocimiento) actuaciones estás ultimas que sin solución de continuidad llegan a la Sentencia firme del Tribunal Supremo de 28 de Marzo de 2.001 , reanudándose la actividad inspectora (como ya es sabido) según diligencia de 31 de Julio de 2.001, siendo aprobada la liquidación en 18 de Diciembre de ese mismo año. Por eso, aunque en este período y desde el 1 de Julio de 1.999 ya se aplicaba el plazo de cuatro años de prescripción, dígasenos en donde se encontraba tal plazo de prescripción cuando desde la reanudación de la actividad inspectora hasta la aprobación de la liquidación no llegaron a pasar ni cinco meses.
Por tanto, esta segunda pretensión de prescripción también debe ser denegada.
SEXTO.- A virtud de todo lo que antecede se está en el caso de estimar en parte el presente recurso anulando, también en parte las resoluciones combatidas, por hallarlas en disconformidad al Ordenamiento Jurídico.
SEPTIMO.- En materia de costas, no procede hacer un pronunciamiento especial ( Artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional ).
En nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad que nos confiere el Pueblo Español.
F A LLAMOS
1º. Estimando en parte el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de los recurrentes D. David y Dª Mariola, frente a los acuerdos ya indentificados en el encabezamiento de la presente resolución, los que anulamos también en parte por su disconformidad al Ordenamiento Jurídico.
2º. Declaramos nulas las liquidaciones fiscales correspondientes a los ejercicios 1.990 y 1.991, y correspondientes sanciones.
3º. Mantenemos las liquidaciones practicadas para los ejercicios 1.988 y 1.999, así como las correspondientes sanciones.
4º. No se hace condena en costas."
CUARTO.-Extremos relevantes de autos.
I/Es imperativo traer a colación, en primer lugar, el informe de 8 de marzo de 2022 de la Administración Tributaria (folio 2348 del expediente):
"ASUNTO: Petición de información. Respuesta.
DESTINATARIO: A la atención del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra.
El día 3 de marzo de 2022 ha tenido entrada en este Servicio de Gestión de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, solicitud de información emitida por la Presidencia del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, en relación con reclamaciones económico-administrativas, que se tramitan con los números de expediente NUM000 y NUM001, presentadas por la representación de doña Mariola.
Mediante la citada solicitud se requiere de este Servicio que emita y notifique al Tribunal, en el plazo de diez días hábiles a contar desde la recepción del presente requerimiento, certificado en el que conste la modalidad de tributación declarada por la recurrente en sus autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los años 1988 y 1989.
En respuesta a la misma, este Servicio informa que, una vez analizadas las anotaciones informáticas que todavía se conservan de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los años 1988 y 1989 de doña Mariola, de las mismas se desprende que Dña. Mariola figura como cónyuge en ambas declaraciones, sin poder concretar la modalidad exacta en la que se presentó la declaración. Las modalidades de declaración se recogen con los códigos 1 (individual), 2 (conjunta), 3 (separada) y 4 (conjunta especial).
En las declaraciones mencionadas consta código 0, que no se relaciona con ninguna de las anteriores.
En cualquier caso, sí podemos certificar que Dña. Mariola consta como cónyuge en ambas declaraciones, en las que el declarante principal es D. David, con NIF NUM002, por lo que la modalidad no pudo ser individual, sí conjunta o separada.
El presente documento se emite en Pamplona, a 8 de marzo de 2022
EL DIRECTOR DEL SERVICIO DE GESTIÓN DEL IRPF Y PATRIMONIO"
II/En segundo lugar, debe contrastarse dicho informe con el emitido por el mismo órgano y autor apenas dos meses después (4 de mayo de 2022; folio 92 a 96 del expediente):
"RECTIFICACIÓN DE INFORME SOBRE MODALIDAD DE TRIBUTACIÓN DE DETERMINADAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EMITIDO POR EL SERVICIO DE GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SOBRE EL PATRIMONIO, CON FECHA 08 DE MARZO DE 2022.
El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra (en adelante, TEAF), en el marco de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, presentadas por la representación de Dña. Mariola, con NIF NUM003, solicitó a este Servicio "certificado en el que conste la modalidad de tributación declarada por la recurrente en sus autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los años 1988 y 1989."
Con fecha 08 de marzo de 2022 se dio respuesta a la solicitud en los siguientes términos: (sigue el informe de 8 de marzo, arriba transcrito)
El 29 de abril de 2022 se ha recibido escrito del Director del Servicio de Recaudación en el que se solicita la rectificación del contenido del citado informe por entender que su contenido no se corresponde con los registros informáticos existentes en las bases de datos de Hacienda Foral de Navarra.
Considerando la petición del Director del Servicio de Recaudación, se han revisado nuevamente los registros informáticos que obran en las bases de datos de Hacienda Foral de Navarra correspondientes a las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. David y Dña. Mariola, identificadas con las referencias NUM004 y NUM005, y procede señalar que ambas declaraciones se presentaron en la modalidad de tributación conjunta, y ello atendiendo a las siguientes datos que obran en las citadas bases de datos.
1. En la consulta de los registros informáticos obrantes en las bases de datos de Hacienda Foral de Navarra relativas a la declaración del ejercicio 1988 número 303.705, consta que Dña. Mariola aparece en la cabecera de la declaración como cónyuge de D. David.
2. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 1, constan declarados los rendimientos de D. David y y por Dña. Mariola en concepto de rendimientos de trabajo y de capital mobiliario entre otros, cada uno de ellos liquidados individualmente y conformando la unidad informática denominada como 'secuencias' de una misma declaración. En dichas 'secuencias' se cuantifica la base imponible (casilla 16) y la cuota íntegra (casilla 020) de cada uno de los cónyuges. 3. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 1, consta como cuantificación de la base imponible el importe de 8.114.517 pesetas. Dicho importe es el resultado de la suma algebraica de los valores indicados en cada secuencia por D. David (6.913.895 pesetas) y Dña. Mariola (1.200.622 pesetas). De la misma manera, la cuota íntegra (casilla 020) que asciende a 2.380.239 pesetas es la suma de las cuotas íntegras correspondientes a cada miembro de la unidad familiar. Esta suma de cuotas íntegras solo es posible si se hubiese optado por la modalidad de tributación conjunta regulada por la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto, de modificación parcial de los textos refundidos de las disposiciones de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades y de las normas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, que la regula en los siguientes términos.
"2. cuando los sujetos pasivos no hubieran optado por la sujeción individual al impuesto, se obtendrá la cuota íntegra mediante la suma de las cuotas correspondientes a cada sujeto pasivo sometido al tributo de forma conjunta y solidaria."
4. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 1, la casilla 021, relativa a la "Deducción general" y cuya cuantía asciende a 42.000 pesetas, responde al cálculo correspondiente para ese concepto en la modalidad de tributación conjunta, según se deriva del artículo 25.d) del Texto Refundido de las Disposiciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas con vigencia en 1988 (Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, de Presupuestos Generales de Navarra para el ejercicio de 1988) establecía lo siguiente sobre la deducción general de la cuota (modificado por la Ley Foral 14/1988 de 2 de agosto), el cual establece:
d) Con carácter general se deducirán 21.000 pesetas. esta deducción será de 42.000 pesetas por unidad familiar cuando dos o más de sus miembros sean perceptores de renta, estén sujetos al impuesto de forma conjunta y solidaria y no les sea de aplicación la deducción contemplada en los números 1 y 2 de la letra a) de este artículo.
5. En la consulta de los registros informáticos obrantes en las bases de datos de Hacienda Foral de Navarra relativas a la declaración del ejercicio IRPF 1989, número 317.937, consta que Dña. Mariola aparece en la portada de la declaración como cónyuge de D. David.
6. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 5 constan declarados los rendimientos de D. David y de Dña. Mariola, cada uno de ellos liquidados individualmente y conformando la unidad informática denominada como 'secuencias' de una misma declaración. En la 'secuencia' de D. David se cuantifica la base imponible (casilla 016) y la cuota íntegra (casilla 20). En este año, la 'secuencia' de Dña. Mariola arroja unos rendimientos negativos (casilla 63) de 238.572 pesetas. La casilla 016 de la Base Imponible de la declaración asciende a 7.102.999 pesetas.
7. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 5, consta en la casilla 032 el importe correspondiente a la deducción por "gastos de enfermedad" cuantificada en 3.000 pesetas. Si se hubiera optado por la modalidad de tributación separada o individual, dicho importe sería de 1.500 pesetas, según se desprende del artículo 6 Ley Foral 14/1989 , de 2 de agosto, de modificación parcial de los textos refundidos de las disposiciones de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades y de las normas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. Que introdujo una nueva redacción para el artículo 26bis. Sujeción individual:
"si los miembros de la unidad familiar optaran por la sujeción individual al impuesto a que se refiere el artículo 4. ,2, de esta ley foral, las deducciones de la cuota, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados a que se refieren los artículos 25 y 26 se aplicaran según los siguientes criterios:
(...)
5. si se opta por deducir una cantidad fija por gastos de enfermedad, dicha cantidad será de 1.500 pesetas".
8. En la consulta de los registros informáticos citados en el apartado 5, consta en la casilla 022 la deducción "por matrimonio" que solo es posible si se opta por la modalidad de tributación conjunta. La Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto, de modificación parcial de los textos refundidos de las disposiciones de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades y de las normas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, estableció que los miembros de la unidad familiar que opten por sujeción individual no podrían aplicarse dicha deducción:
"Si los miembros de la unidad familiar optaran por la sujeción individual al impuesto a que se refiere el artículo 4. ,2, de esta ley foral, las deducciones de la cuota, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados a que se refieren los artículos 25 y 26 se aplicaran según los siguientes criterios:
(...)
7. no será de aplicación la deducción a que se refieren los números 1 y 2 de la letra a) del artículo 25 de esta ley foral"
Por su parte, el. artículo 25, letra A) de esa Ley Foral, recoge precisamente la deducción por matrimonio:
"a) 1. por razón de matrimonio: 45.000 pesetas."
En la casilla 021 de la declaración, los cónyuges consignan una deducción por matrimonio de 45.000 pesetas.
9. Respecto a lo certificado el 08 de marzo del 2022 sobre los códigos identificativos de la modalidad de tributación, debe señalarse que la codificación indicada es la vigente en la actualidad, no pudiéndose proyectar sobre las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1988 y 1989. Puede afirmarse que el código '0' no representa la modalidad de tributación en las declaraciones de dichos ejercicios.
Se ha comprobado que de un total de 159.094 declaraciones presentadas por el ejercicio 1988, 159.074 declaraciones consignaron en la casilla que recoge la modalidad de tributación el código "0", frente a un total de 431 declaraciones que recogen valor distinto. De esta constatación se deriva que el código recogido en la casilla 968 no refleja la modalidad de tributación, y que, en cualquier caso, la codificación indicada en el certificado de fecha 08 de marzo de 2022, no es aplicable a las declaraciones de la renta de los ejercicios 1988 y 1989.
10. Finalmente, debe señalarse que obra en los archivos de Hacienda Foral de Navarra el expediente de regularización de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. David y Dña. Mariola de los años 1988 y 1989 entre otros, constando en diligencia de fecha 27 de julio 2001 que las declaraciones se presentaron en modalidad de tributación conjunta. Por otro lado, en la liquidación de 18 de diciembre de 2001 se detallan los importes de rendimientos, bases imponibles, y deducciones declarados por D. David y Dña. Mariola, siendo dichas cuantías coincidentes con los importes registrados en las bases de datos a las que se ha hecho referencia en los apartados 2 y 5 anteriores.
Para que conste, se expide y firma el presente certificado en Pamplona, a 4 de mayo de 2022 EL DIRECTOR DEL SERVICIO DE GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SOBRE EL PATRIMONIO."
III/En el folio 34 consta la liquidación del ejercicio 1988:
Y en el folio siguiente, la del ejercicio 1989:
IV/La resolución del TEAFN aquí recurrida (folios 1.077 a 1.095), a diferencia de la 243E/2022, (que recogía el informe de 8 de marzo de 2022 y en base al mismo concluía que era "imposible" acreditar la responsabilidad solidaria, al no constar la modalidad de la declaración presentada en 1988 y 1989, e incluso consideraba no acreditada la efectiva presentación de dichas declaraciones, con un expediente en el que no se incluían ni las sentencias, ni las liquidaciones ni los apremios; folios 1.066 a 1.075), da cuenta del contenido del artículo 4.2 del Texto Refundido de la Ley Foral sobre el IRPF, expone las conclusiones del informe de 4 de mayo de 2022, que considera nutre de datos nuevos a la cuestión, y concluye, haciendo referencia a otros indicios como las actas de 1988 y 1989 (en disconformidad), que "...no se trata de una mera "constancia" o consignación de la identidad de uno de los cónyuges en la autoliquidación del otro, sino de una propia declaración-liquidación (declaración de la producción del hecho imponible con determinación de la correspondiente cuota tributaria) de cada uno de los cónyuges presentada conjuntamente y en unidad de acto.
(...)
A la vista de estos datos podemos ahora concluir que doña Mariola y don David, cónyuges en aquellos momentos, y, por tanto, miembros de una misma unidad familiar, presentaron las declaraciones correspondientes a los dos ejercicios en cuestión de forma conjunta y con acumulación de sus rendimientos, no constando en modo alguno su voluntad de declaración separada."
V/La sentencia recurrida en apelación, después de las copiosas citas jurisprudenciales, contiene la siguiente ratio decidendien el final de su fundamento tercero:
"En el presente caso y respecto la previa no acreditada responsabilidad solidaria de la ahora recurrente en relación a las declaraciones del IRPF 1988 y 1989 hay que señalar que la instrucción administrativa para tal declaración estuvo completa y si se considera la Administración completa, para la emisión de un nuevo informe, hay que señalar que si no lo estaba era sólo por causas imputables a la Administración. Y siendo este el punto de partida señalar que la anulación y no acreditación previa de la responsabilidad del ahora recurrente respecto las declaraciones IRPF 1988 y 1989 se debe considerar una decisión sobre el fondo. Y en relación con la jurisprudencia referenciada del Tribunal Supremo de 2024 es cierto que se puede reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas y que se permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento. Pero en el presente caso no se ha acreditado que estemos en una rectificación de errores. Y se vuelve a tener que señalar que no hay suficientes elementos de prueba para la imputación de responsabilidad en las declaraciones de IRPF en cuestión y las derivaciones de las mismas. Se debe partir que la Resolución que pone fin al procedimiento inspector y origen a la deuda tributaria el origen es rentas descubiertas al ex marido de la ahora recurrente y de ello incrementos no justificados. Se hace referencia a la cuantificación de la base imponible y ser el resultado de la suma de los datos de los miembros de la pareja, entre ellos la ahora recurrente. Así mismo se hace referencia a la cuota íntegra y que es la suma de la unidad familiar y señalando que solo es posible los datos del IRPF 1988 y 1989 si se hubiera optado por la modalidad de tributación conjunta y se hace así mismo referencia a la inspección de 2001 y se señalase respecto dichas declaraciones de IRPF que la modalidad era conjunta. Pero la realidad es que para constatar de manera indubitada dicha declaración conjunta es la verificación de las autoliquidaciones presentadas para los ejercicios 1988 y 1989 y ello no se ha aportado. Y sin ello tenemos indicios, presunciones, pero no suficientes sin las autoliquidaciones presentadas para constatar la modalidad tributaria en la que se presentaron dichas liquidaciones en los ejercicios del IRPF 1988 y 1989.
Lo anterior deriva además que los datos obrantes para la valoración de la tributación conjunta o no y de la derivación de responsabilidad a la ahora recurrente son este pleito esencialmente los mismos que se tenían en la anterior Resolución del TEAFN que no declaro acreditada la responsabilidad que ahora, siendo el mismo objeto a decidir, se reclama. Y siendo dicha decisión firma, no estando ante error o errores que subsanar.
Y siendo dicha no acreditación de responsabilidad y por lo tanto no responsabilidad en los ejercicios cuestionados en este pleito una decisión de fondo. En donde se ha acreditado que no ha medios de prueba diferentes en este pleito a los que había entonces. Y conllevando ello que no haya prueba suficiente, sin las declaraciones de los ejercicios del IRPF 1988 y 1989, para declarar la responsabilidad de la ahora recurrente. Y conllevando ello la estimación del motivo de impugnación alegado a este respecto por la ahora parte recurrente y conllevando esta estimación que no procede entrar, por no ser necesario, a conocerse del resto de motivos de impugnación del recurso. Estimación que conlleva la anulación de la Resolución impugnada."
QUINTO. -Juicio de la Sala.
I/En cuanto a la inadmisibilidad de la apelación por carencia de fundamento y falta de crítica de la sentencia de primera instancia, debe rechazarse la alegación, alegación a la cual, sin llegar a reprocharse por la Sala la carencia absoluta de fundamento que dirige la propia apelante, sí puede realizarse crítica de su endeblez. Esta endeblez de la alegación se evidencia con la lectura de los motivos de la apelación, resumidos en el primer fundamento de derecho de nuestra sentencia presente, y que comienzan con la denuncia de infracción, por la sentencia de instancia, de la teoría del doble tiro (motivo primero), y continúan con un claro reproche probatorio (motivo segundo).
II/En cuanto al primero de los motivos principales de la apelación, más bien parece formulado ad cautelam,vistas las lógicas dificultades para discernir, tras las abundantes citas jurisprudenciales (12 páginas), dónde radica la decisión de la sentencia.
De entrada, es el propio escrito de apelación el que manifiesta sus dudas sobre la posición de la sentencia de instancia acerca de la aplicación de la teoría del doble tiro; en el encabezado del motivo, la apelación no puede más que considerar que "parece desprenderse" de la sentencia una observación de la vulneración, por la Hacienda Foral, del derecho de la actora por haber procedido a emitir una segunda liquidación.
Son comprensibles las dudas, pero la sentencia, con cierta oscuridad, innegable y potenciada por la longitud citada, no descansa en dicho argumento para la estimación. Consta más arriba el párrafo nuclear, en el que la ratio decidendise asienta en la insuficiencia probatoria.
Y coincide con ello, previamente, también la propia apelante, cuando en la página 4 de la apelación, refiere lo siguiente:
"Con ello, parece desdecirse la sentencia ahora apelada de la argumentación anterior del doble tiro, estimando la demanda no porque procediera o no una segunda liquidación (cosa que nunca ha ocurrido), y tampoco por el hecho de que procediera una segunda tanda de diligencia de embargo por haber sido anuladas las anteriores por el TEAFN, sino porque no se fundó suficientemente por HFN la fehaciencia del requisito ineludible de tributación conjunta de la actora con su entonces marido en las fechas en disputa para exigir la responsabilidad solidaria."
Es visible, entonces, que también la apelación intuyó -cuando menos- que la fundamentación decisoria de la sentencia descansa en una insuficiencia probatoria sobre la tributación conjunta, sin perjuicio de que consten observaciones judiciales que podrían reputarse obiter dictao reproches marginales, en el ámbito de la teoría del doble tiro, que antes de ser expuesta en la sentencia se anuncia como ejemplo analógico, sin la confusión de conceptos que también reprocha la apelación ("...procede hacer referencia a jurisprudencia sobre la posibilidad de reiterar actos de liquidación una vez anulados previamente y ello en analogía a la anulación de diligencias de embargo por no acreditarse la tributación de la que derivaría la responsabilidad solidaria de la recurrente...").
En consecuencia, el motivo carece de sentido al no dirigirse frente a la base de la decisión judicial recurrida; por lo demás, debe aprovecharse aquí para descartar también una alegación de la apelación, en la página 2, acerca de la ausencia de estimación, por la sentencia, de ninguno de los motivos de la demanda (la propia apelación refiere como tales, entre otros, la falta de responsabilidad de la actora por las deudas), que queda desmentida con lo aquí expuesto por el mismo escrito.
III/En el planteamiento de la apelación, y sin olvidar la sujeción de la Sala a los términos del debate -volveremos sobre el particular- el motivo esencial es el que pretende combatir la valoración probatoria efectuada por el magistrado de la primera instancia.
Para ello, la apelación enumera tres elementos (véase FJ 1º, II). El primero, la sentencia de esta Sala 273/2005, de 10 de marzo, recaída en el recurso 780/2003; el segundo, el informe de la Hacienda Foral de 4 de mayo de 2022 (y las dos menciones anejas de la diligencia de 27 de julio de 2001 junto con las liquidaciones de 2001); el tercero, la inclusión de la actora en la lista de morosos (o mejor, su no inclusión, como se verá).
Los elementos uno y tres pueden agruparse por su escasa proyección sobre el problema probatorio. El último, pese a su enumeración compartida con los anteriores, es en realidad más bien un elemento de mención defensiva frente a un argumento de la demanda. No se desarrolla como un argumento de la suficiencia probatoria, sino como un argumento tendente a demostrar la inanidad, respecto de la responsabilidad de la actora (contrariamente a lo sostenido por la demanda), de su no inclusión en la lista de morosos hasta 2021, y se limita a afirmar la posibilidad de dirigirse frente a cualquier deudor solidario, y el mantenimiento del derecho a exigir el cobro con independencia de la no inclusión en la citada lista. No incide, entonces, en el análisis probatorio que ahora emprendemos.
Por lo que respecta a la sentencia de esta Sala, consta transcrita supra.La apelante intenta esgrimirla como muestra de la responsabilidad conjunta, en base a la legitimación activa de la actora. El intento no puede alcanzar el éxito deseado. La sentencia no incluye fundamento alguno que expresamente aborde la cuestión, que se construye, así, como una deducción de la apelante sustentada en un silencio judicial, y todo ello sin olvidar que la sentencia se circunscribía a fiscalizar los motivos relativos al agotamiento de la acción por el previo ejercicio en la vía penal, por un lado, y de la prescripción, por otro. No incluía mayor análisis sobre el fondo de las liquidaciones.
IV/El asiento del motivo, entonces, reside en el segundo de los elementos: el informe de 4 de mayo de 2022, que la apelación resume y añade a la diligencia de 27 de julio de 2001 y a las liquidaciones de 2001.
Es, al fin y al cabo, en el rechazo a los "indicios" y "presunciones" (como los califica la sentencia de instancia) que se exponen en dicho informe, donde consta también el asiento de la decisión apelada, que se niega a conferir el suficiente valor a los mismos frente a la falta de constancia de los documentos concretos de las autoliquidaciones, destruidos por orden misma de la Administración.
Centrado entonces el objeto de fiscalización, no llegamos a conclusión distinta de la apelada. No puede negarse la exhaustividad del ejercicio que realiza el informe de 4 de mayo de 2022, pero tampoco puede negarse la cuádruple problemática que le afecta.
Y que se concentra, primero, en la adecuada calificación del magistrado como de indicios y presunciones de los elementos allí expresados: no se puede olvidar que el primero de los informes, de mismo autor y órgano (8 de marzo de 2022), respondía a la petición de "certificación", ante la cual se mostró incapaz de atestiguar la modalidad de tributación. El segundo informe (4 de mayo de 20229, aunque finaliza con la mención de certificación, es obvio que no la contiene en los términos estrictos del vocablo, sino que supone precisamente eso: un esfuerzo deductivo y de acumulación de indicios.
El número y la calidad de los mismos parecen robustecer la tesis de la Administración, pero en segundo lugar, debe decirse que dicha impresión decae cuando se comprueba que la pretendida coincidencia entre las cuantías de las liquidaciones de 2001 y las cuantías que se dicen provenir de las anotaciones informáticas, que el informe recoge y la apelación detalla, no existe. Puede verse más arriba el contenido de las liquidaciones, y compararse con las cuantías del informe y de la apelación. En 1988, ni hay coincidencia en la base imponible del primer perceptor, ni en la conjunta, ni en la cuota íntegra. En 1989, aunque sí se halla la cifra del rendimiento negativo, es la base de la segunda perceptora en la liquidación, mientras que la llamada base del informe no coincide con la de la liquidación: la base del informe se asemeja, también sin coincidencia, con el importe del rendimiento neto de la liquidación. En ambos casos (1988 y 1989), las diferencias no son despreciables, sino de miles de pesetas, cuando no de millones.
En tercer lugar, y respecto de las deducciones, es imposible su comprobación con las liquidaciones de 2001, cuyas cifras y conceptos no permiten su examen. Lo cual lleva a uno de los extremos criticados por la apelada: la falta de constancia de las anotaciones informáticas, que se proyecta también sobre el defecto anterior (y sobre la diligencia de 27 de julio de 2001). No solamente se ignora indicación de los folios del expediente donde obrarían los documentos oportunos, sino que más bien parece tratarse de aseveraciones del informe de 4 de mayo que no cuentan con soporte, o al menos no con más soporte que las del informe precedente de 8 de marzo, que también mencionaba los registros informáticos para llegar a resultado de juicio diferente. Se añade, siguiendo el iterlógico de lo anterior, la concreta denuncia -por la apelada- de la imposibilidad de defensa frente a tales argumentos de la Administración, fundados en anotaciones informáticas a las que no se habría tenido acceso, acceso que desde luego tampoco indica la apelante a la Sala.
En cuarto y último lugar, en fin, a la ristra de los indicios consignados debe volverse a reprochar la ausencia, debida a la voluntad administrativa (se ordenó su destrucción, recuérdese), del documento que permitiría la comprobación -"indubitada", dice la sentencia apelada- de la modalidad de tributación: la autoliquidación (las dos de 1988 y 1989, se entiende). Mal puede defenderse una conclusión unívoca de los indicios cuando se han emitido dos informes en tan breve lapso y de tan distinto signo, pero peor cuando a las problemáticas anteriores se añade la destrucción del documento que permitiría la debida defensa de la actora sobre su alegación, sin perjuicio del reconocimiento de errores en el código de las declaraciones de esos años, que el segundo informe intenta mitigar sin éxito: "Se ha comprobado que de un total de 159.094 declaraciones presentadas por el ejercicio 1988, 159.074 declaraciones consignaron en la casilla que recoge la modalidad de tributación el código "0", frente a un total de 431 declaraciones que recogen valor distinto. De esta constatación se deriva que el código recogido en la casilla 968 no refleja la modalidad de tributación, y que, en cualquier caso, la codificación indicada en el certificado de fecha 08 de marzo de 2022, no es aplicable a las declaraciones de la renta de los ejercicios 1988 y 1989."
Partiendo de lo anterior, con la falta de constancia del documento, y con los errores apuntados, tampoco aporta la Administración pericial o prueba añadida externa que pueda aquilatar la imposibilidad de error informático, físico al completar la autoliquidación o matemático en las operaciones. Y dicha posibilidad también es apuntada oportunamente por la apelada.
En estas condiciones, y repitiendo que la decisión es deudora de las coordenadas de la apelación, la Sala no ve razones para mutar la valoración probatoria del magistrado de instancia. El debate ha girado sobre los extremos indicados, y no puede alterarse -tantum devolutum quantum apellatum-en esta segunda instancia por la Sala.
Ni ante el TEAFN, ni ante el Juzgado, ni ante esta Sala se ha enfocado la cuestión desde el prisma de los motivos tasados de impugnación de las liquidaciones o de las diligencias de embargo (artículos 124 y 128 de la LFGT, que prevén, entre otros, la prescripción o la falta de notificación como motivos válidos, a pesar de la existencia de tales en la demanda). Y tampoco se ha denunciado la posible incongruencia omisiva por la parte actora solicitando la nulidad de la sentencia, ya que obtuvo pronunciamiento favorable a sus intereses (véase el artículo 240.2 de la LOPJ y la imposibilidad de declarar una nulidad no interesada, salvo en los casos de falta de jurisdicción o competencia, o en los casos de violencia o intimidación).
Por todo ello, el recurso de apelación debe ser desestimado, sin que haya lugar, consecuentemente, a ulteriores análisis.
SEXTO. -Costas.
Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que
"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".
En consonancia con lo expuesto, procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante.
En nombre de Su Majestad El Rey, la Sala acuerda el siguiente
