Sentencia Contencioso-Administrativo 2332/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 322/2024 de 20 de noviembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 29 de febrero de 2024, en tanto que estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa (anula la sanción impuesta y mantiene la liquidación seguida con el número NUM000 frente a la liquidación girada por la Delegación de la AEAT en Málaga en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2019, de la que resulta un importe a ingresar de 12.579,49 euros.

La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo que procede la aplicación de la exención prevista en el art. 38 de LIRPF sobre las rentas gravadas en concepto de ganancia patrimonial correspondiente a la plusvalía obtenida por la venta de la que fuera su vivienda habitual en Torremolinos al haber aplicado ese importe a la adquisición de una nueva vivienda habitual. Para ello aplica el art. 41 bis de RD 439/2007, en el sentido de entender acreditada la concurrencia de la excepción prevista en el art. 41.bis.439/2007, al venir forzado el cambio de residencia por motivos extraordinarios relacionados con la necesidad ecónomica sobrevenida al haber ingresado en prisión. .

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos y sostiene que aunque se haya producido el requisito de residencia habitual no puede considerarse la excepción a la aplicación de ese requisito temporal por el motivo ut supra indicado.

SEGUNDO.-Dispone el art. 38.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

El art. 41 bis de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas previene que "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas."

La STS de 12 de diciembre de 2022 (Rec. 7219/2020) sienta como doctrina casacional aplicable al supuesto de exención que nos ocupa que el periodo de residencia habitual de tres años en la vivienda enajenada debe serlo a título de propiedad plena, y así declara que "La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF , requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos."

Loa cuestión a dilucidar es si resulta aplicablela excepción contemplada en el segundo párrafo del art. 41 bis del RD 439/2007, en una interpretación expansiva de la fórmula "otras análogas justificadas

Para éllo se alega en la demanda lo siguiente:

El Sr. Alexander compró la vivienda sita en DIRECCION000, Torremolino, en virtud de escritura autorizada por el notario D. Pedro Diaz Serrano Nº de protocolo 1157 en fecha 23 de agosto de 2018 .

Inmediatamente de comprar la vivienda sita en DIRECCION000. Alexander, su pareja e hijo común se fueron a vivir a la vivienda. De hecho, se empadronaron los padres y el hijo en la vivienda sita en DIRECCION000 y contrataron la luz, el aguda y el teléfono allí .

Presenta para justificarlo:

-Certificación de inscripción padronal en la vivienda sita en DIRECCION000 en la que constan el Sr. Alexander, su pareja sentimiental, D. Loreto y el hijo común de ambos, D. Argimiro.

-Fotocopia del carnet del hijo de D. Alexander, D. Argimiro. En dicho DNI consta todavía el domicilio en DIRECCION000

-Contrato de suministro de agua de la vivienda sita en DIRECCION000 de fecha 4 de septiembre de 2018.

-Facturas de agua desde fecha 15 de noviembre de 2018 hasta 16 de agosto de 2019. Se ruega que se analicen las facturas para ver que son de unos importes considerables que deben llevar a la conclusión de que la vivienda estaba habitada.

- Facturas de luz de la vivienda sita en DIRECCION000, empezando los consumos en septiembre de 2018 y terminando en julio de 2019. Y

- Facturas de Jazztel desde septiembre de 2018 hasta noviembre de 2019.

Analizando la escritura de compraventa de la vivienda en DIRECCION000 autorizada por el notario D. Juan Manuel Martínez Palomeque Nº de protocolo 1157. se aprecia que la compra de la vivienda fue con asunción de una hipoteca de 119.810 euros, que suponía el pago de una cuota mensual de 473,39 euros. Cantidad muy significativa que indudablemente supone una carga difícil de atender a una persona que se encuentra privada de libertad y sin poder obtener recursos, al no poder trabajar.

Cuando el Sr. Alexander transmitió la vivienda sita en DIRECCION000, esta tenía cargas bancarias, por lo que, a consecuencia de la venta, únicamente recibió un importe liquido de 78.129,50, al haberse retenido la cantidad de 120.272,15 euros para cancelar la carga hipotecaria.

Adicionalmente, como consecuencia de la venta del inmueble en DIRECCION000, explicada en el apartado anterior, es patente que el Sr. Alexander obtuvo un alivio financiero muy importante, en la medida en que se liberó de tener que afrontar la cuota mensual del préstamo por importe de 473,39 euros.

-En fecha 24 de mayo de 2021, es decir, una 1 año, 5 meses y 19 días después de la venta de la vivienda de la DIRECCION000, efectuó la reinversión, adquiriendo una vivienda por valor de 84.000 euros, sin necesidad de obtener financiación bancaria. Es decir, antes cuando vivía en DIRECCION000, tenía que pagar una hipoteca de 473,39 euros mensuales y, tras su venta, ahora vive en una vivienda más pequeña pero no tiene que afrontar ningún coste hipotecario .

Alega nulidad por incongruencia del TEAR en la medida en que dice que "el reclamante no aporta documento alguno que justifique que dicha vivienda ha tenido en algún momento la consideración de vivienda habitual.No aporta ni siquiera el certificado histórico del Padrón", cuando ello no es cierto. Es evidente que el TEAR en este punto ha cometido error, porque, tanto en vía administrativa, como en reposición, se aportó dicha documentación. Y, realidad, la razón para desestimar el recurso de reposición por parte de la AEAT fue que la vivienda se transmitió sin pasar el plazo de tres años y sin que se hubiera acreditado la concurrencia de circunstancias excepcionales.

Se aprecia que la vivienda sí fue habitada por el Sr. Alexander y su familia en concepto de vivienda habitual.

Una valoración conjunta de las pruebas lleva a dicha conclusión. Además, la propia AEAT, implícitamente lo reconoció en la resolución del recurso de reposición, dado que la negativa a conceder la exención por reinversión estribó en que no se había cumplido el plazo de tres años .

Obviamente, una vez ingresó en prisión el Sr. Alexander, ya no residió allí porque estaba preso, siendo imposible para él salir de cárcel, por razones obvias .

Añade que el artículo 41.bis establece que la exigencia de la vivienda constituya la residencia por plazo de tres años se podrá exonerar cuando "se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas".

Determina el articulo 41. Bis RIRPF:

Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

Nosotros pensamos, ingresar en la cárcel por una condena de 5 años de prisión, entra de lleno en el concepto de otras causas "análogas justificadas" que exigen necesariamente el cambio de domicilio. Esto es algo evidente. Por tal motivo, pensamos que la resolución recurrida vulnera el articulo 41. Bis RIRPF.

Por parte del TEAR, en la resolución impugnada se fundamenta la decisión no admitir la exención por reinversión en base al siguiente argumento:

"A juicio de este Tribunal, el hecho de que el reclamante estuviera preso solo justificaría que no pudiera ocupar el inmueble pero no que fuera necesario vender la vivienda (antes de que transcurran 3 años) y comprar una nueva (para beneficiarse de la exención por reinversión) pues, al momento de la compra de la nueva vivienda, 24 de mayo de 2021, seguía preso (su pena quedará extinguida el 20 de marzo de 2024

Por tanto, el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual"

Considera por tanto que el tribunal no tiene en cuenta, que con la venta de la primera vivienda se liberó de todas sus cargas financieras, pudiendo empezar a reencauzar su vida y, que, para la reinversión, compró una vivienda más pequeña con el dinero que le había quedado libre de la venta, descontadas las cargas hipotecarias. Por último, gracias a estos cambios estuvo en condiciones de dar vivienda a su hijo y pareja, dotándolos de una estabilidad económica al no tener que afrontar cargas financieras y, por último, dejando su vida, de cara al futuro, tras el periodo de reclusión, mejor encauzada. Pensamos que los motivos expuestos justifican plenamente que lo hiciera, comprando la nueva vivienda en otra localidad (Málaga). Por lo tanto, el supuesto de hecho del Sr. Alexander, entra dentro del supuesto de traslado por "otras análogas justificadas" a que alude el artículo 41.bis IRPF y, por tal motivo, debe estimarse el recurso.

TERCERO.-En la Consulta Vinculante V2512-21, de 7 de octubre de 2021 de la Subdireccion General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Fisicas se hace constar:

"La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF (LA LEY 11503/2006), desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) (BOE del 31), en adelante RIRPF.

El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(...)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.".

El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual entre otros, dispone:

"1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

(...)

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. (...)."

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir "necesariamente" el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF (LA LEY 11503/2006) cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso" (disposición adicional vigésima tercera ).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término "necesidad" puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de "necesariamente", pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de "necesario": dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres año s. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio....."

La Sala considera que con la prueba practicada si puede darse por acreditado que el actor y su familia pudieron ocupar durante un tiempo la vivienda adquirida.

Y también considera que el hecho de que el Sr. Alexander ingresara en prisión sí puede considerarse una circunstancia análoga a las previstas en el art, 43 bis 1. de la LIRPF pues ello implicaba que no podría trabajar y obtener el montante necesario para mantener a su familia.

Así se ha dich( Pablo) que "La configuración del IRPF como impuesto subjetivo conlleva que en el cálculo de la cuota tributaria que, en su caso, corresponda pagar a los contribuyentes se tengan en cuenta las circunstancias personales y familiares de estos, a fin de ajustar dicha cuota a la verdadera capacidad económica de cada uno, la cual se pone de manifiesto no solo con las rentas que hayan podido obtener de forma aisladamente consideradas, sino en conjunto con las mencionadas circunstancias, que vienen a ponderar aquella capacidad, de acuerdo con la situación personal en la que se encuentre el sujeto pasivo y las cargas familiares a las que tenga que hacer frente.

En este sentido se pronunciaba el Tribunal Constitucional en sentencia de 15 de febrero de 2012 afirmando que, «con relación a la salvaguarda de un mínimo existencial no sometido a tributación, siendo cierto que toda persona física, desde la primera unidad de renta generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición, también lo es, sin embargo, que su capacidad contributiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del Estado, en un impuesto a través del cual no sólo "se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad", sino que es "el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta ( art. 131.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y de solidaridad ( art. 138.1 CE (LA LEY 2500/1978))" ( SSTC 134/1996, de 22 de julio (LA LEY 8540/1996), FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998), FJ 7; 189/2005, de 7 de julio (LA LEY 1639/2005), FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta necesaria destinada a la satisfacción de las necesidades vitales del obligado tributario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de la unidad familiar.

[...]

El mínimo vital de subsistencia no sometido a tributación no sólo es, como acabamos de señalar, un elemento inescindible del principio de capacidad económica especialmente relevante en tributos que, como el impuesto sobre la renta, afectan a la renta integral de los sujetos, sino que es fruto de la justicia que como valor del Estado social y democrático reclama el art. 1.1 CE (LA LEY 2500/1978) y, como exigencia del sistema tributario impone el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), en conexión directa con la garantía de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE (LA LEY 2500/1978)) y con la obligación de aseguramiento por los poderes públicos de la protección de la familia ( art. 39.1 CE (LA LEY 2500/1978)). No podría calificarse de justo un Estado que se denominara como "social y democrático de Derecho" si privase a sus ciudadanos, a través de su sistema tributario, de la renta mínima de supervivencia, so pretexto del deber de contribuir a los gastos generales, pues con ello no sólo perdería su legitimidad política y democrática, sino que atentaría a la esencia misma de la dignidad humana.»

En consonancia con estas premisas, el legislador ha articulado diversas vías mediante las que se cumple con el postulado constitucional de adecuar la deuda tributaria que resulte del IRPF a las mencionadas circunstancias personales y familiares que rodeen al contribuyente.

Así, de manera primordial, se regula la figura del mínimo personal y familiar (2) como el concepto en el que se concretan dichas circunstancias, y que ha sido definido en el artículo 56 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF (LA LEY 11503/2006)) como la parte de la base liquidable del contribuyente que se destina a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, motivo por el cual no se somete a tributación (3) .

Pero, aparte del establecimiento de estos mínimos, también se modula el impuesto desde una perspectiva subjetiva, a través de la aplicación de exenciones, reducciones y deducciones que procuran el amparo de la familia y la salvaguarda de las necesidades vitales del contribuyente mediante un tratamiento fiscal favorable.

En relación con el contenido de tales exenciones, reducciones y deducciones, estas tratan (o deberían tratar) de proteger, entre otros elementos, las distintas realidades familiares que hoy en día coexisten en la sociedad española, el mantenimiento de la salud o el uso de una vivienda digna y adecuada, valores estos que, como ha declarado el principal garante de la Constitución, «están constitucionalmente consagrados en los arts. 39 (LA LEY 2500/1978), 41 (LA LEY 2500/1978), 43 (LA LEY 2500/1978) y 47 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), y obligan a los poderes públicos, no sólo al despliegue de la correspondiente acción administrativa prestacional, sino además a desarrollar la acción normativa que resulte necesaria para asegurar el cumplimiento de esos mandatos constitucionales, a cuyo fin resulta razonable y congruente crear una esfera patrimonial intangible a la acción ejecutiva de los acreedores que coadyuve a que el deudor pueda mantener la posibilidad de una existencia digna»

Pues bien, como se ha dicho la Sala sí considera que el cambio de circunstancias en sus relaciones personales y económicas que pudo suponer la entrada en prisión de D. Alexander , a la vista de la operación realizada en la que sustituyo la vivienda adquirida con hipoteca por otra mas asequible sin carga hipotecaria puede ser considerada como una circunstancia justificativa de la aplicación de la exención y, por tanto, el recurso ha de ser estimado.

CUARTO.-Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea íntegramente desestimadas sus pretensiones en nuestro caso a la Administración demandada , con un ?límite de 1.000 euros por todos los conceptos..

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,