PRIMERO.- Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 1 de febrero de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulada por el Sr. Luis Alberto contra la liquidación n.º NUM002 girada por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a ingresar 12.292,16 euros, por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016.
El TEARA confirma la liquidación en lo que se refiere a la no admisión de la deducción de determinados gastos que había declarado el contribuyente en su autoliquidación del IRPF. Concretamente el órgano revisor, tras descartar las alegaciones del reclamante sobre la incorrección de la caducidad del procedimiento anterior declarada por la AEAT, la falta de motivación de la liquidación y la vinculación de la Administración a los actos propios al haber admitido la deducción de gastos que se decían idénticos en el IRPF del ejercicio 2015 que fue también objeto de comprobación, descarta en su resolución el derecho a deducir los gastos declarados por el contribuyente relativos al renting del vehículo turismo marca Peugeot, modelo 208, matrícula NUM004, al no haber acreditado el interesado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad económica, y así tampoco admite la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques (combustible y transporte, peajes, parking, restauración, hostelería,...).
SEGUNDO.- Descartando la Sala ab initio los motivos esgrimidos en la demanda atinentes a (i) la falta de motivación de la resolución impugnada, pues basta proceder a la desinteresada lectura de la liquidación y la resolución del órgano revisor para comprobar que tanto la oficina gestora como el TEARA expusieron de forma suficiente las razones por las que no admitieron la deducción de determinados gastos declarados por el contribuyente, (ii) sobre la vulneración del principio de audiencia al reiniciar la AEAT el procedimiento tras la caducidad declarada, y ello porque comprobamos con el examen del expediente que después de que la AEAT declarase la caducidad del procedimiento de comprobación limitada por transcurso del plazo máximo de seis meses, mediante acuerdo de 22 de junio de 2021, se le concedió al obligado tributario un trámite de alegaciones, con fecha 22 de julio del mismo año, al serle notificada la propuesta de liquidación dictada en el nuevo expediente de gestión tributaria que se incoó, trámite este que el Sr. Luis Alberto aprovechó presentando en fecha 5 de agosto de 2021 un escrito al que acompañó la documentación que tuvo por conveniente, por lo que no apreciamos atisbo alguno de indefensión material, (iii) y la doctrina de los actos propios que también se invoca en la demanda, y ello porque lo resuelto por la Administración tributaria al comprobar los gastos declarados en el ejercicio 2015 del IRPF no tiene por qué vincular a la liquidación ahora impugnada que regularizara un ejercicio fiscal distinto, el de 2016, la cual se refiere forzosamente a unos gastos declarados también disímiles; descartados estos motivos, decimos, nos centramos en el motivo sustantivo o de fondo nuclear de la demanda por el que el recurrente defiende, en suma, el derecho a deducir determinados gastos declarados.
Alega, en síntesis, que su patrocinado se dedica a la actividad consistente en la reparación de maquinaria industrial, cuyas sedes de destino de trabajo se encuentran fuera del territorio nacional, incurriendo en una serie de gastos como hospedajes, manutención, alquiler de vehículo y pernoctas, entre otros, que irremediablemente son necesario para obtener sus ingresos. Precisa que el centro de trabajo se encuentra en el Reino Unido, concretamente en Armathwaite, Carlisle, mientras que el domicilio fiscal y la vivienda habitual de su principal se ubican en Nerja (Málaga). Explica que cuando su mandante acude a la fábrica donde ejerce su actividad, situada en un país extranjero, ha de incurrir en una serie de gastos ya que no dispone de vivienda propia, medios de locomoción ni posibilidad de regresar a su domicilio para pernoctar o comer.
Así, mantiene que debe admitirse la deducción de todos lo gastos relacionados con el alojamiento y la pernocta, en concreto los documentados en las facturas emitidas por uno de los hoteles donde se aloja (The Warren GuestHouse). También defiende, de otro lado, el derecho a deducir los gastos relacionados con el vehículo de alquiler, siendo contradictorio que la AEAT haya admitido como gasto deducible el alquiler del vehículo y no así los consumos de combustible. Igualmente propugna la deducción de los gastos de comidas, teléfono e internet al estar relacionados, dice, con el desempeño de la actividad económica.
El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Afirma que no procede la deducción de los gastos pretendidos por el recurrente relacionados con el vehículo (reparaciones, alquiler), al no acreditarse la afectación exclusiva del mismo al ejercicio de la actividad profesional. En relación con los tiques de comidas y similares, se remite a los argumentos dados por la oficina gestora, no acreditando el recurrente, en todo caso, su correlación con ingresos o con su actividad, aparte de la declaración unilateral en la contabilidad. Es cierto -continúa- que el actor relaciona algunos de los tiques de comidas con desplazamientos, pero la vinculación entre ellos, al sentir del representante de la Administración estatal, no se acredita. Por lo demás se remite a los argumentos de la resolución impugnada.
TERCERO.- Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso no prospera.
Hemos de destacar, con carácter general, que para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada (por todas, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5.920/2004 ).
Sobre la deducibilidad de tales gastos nos hemos pronunciado reiteradamente, verbigracia, en la sentencia dictada por esta misma Sala el 31 de mayo de 2019 (recurso n.º 719/2017 ), en cuyo fundamento de derecho tercero dijimos:
«Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."
Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.
El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.
Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo».
CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes en lo relativo a la liquidación tributaria impugnada, y los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos soportados con motivo del ejercicio de la actividad profesional, pasaremos ahora a valorar las concretas partidas cuya deducibilidad es controvertida.
-A) Gastos de alojamiento y pernocta.
Precisamos que el recurrente, Sr. Luis Alberto, quien en el ejercicio fiscal comprobado de 2016 estuvo dado de alta en el epígrafe del IAE 692, "reparación de maquinaria industrial", en el modelo de autoliquidacion del IRPF que presentó consignó unos ingresos y gastos deducibles derivados de su actividad económica por importes, respectivamente, de 144.051,26 € y 89.498,98 €, desglosándose el capítulo de gastos fiscalmente deducibles que declaró en 3.788,52 € por Seguridad Social, 1.728,30 € por arrendamientos y cánones, 804 € por servicios de profesionales independientes, 80.256,24 € por servicios exteriores, 921,92 € por amortizaciones, además de 2.000 € por provisiones deducibles y otros gastos de difícil justificación.
De los gastos cuya deducción excluyó la AEAT en la liquidación, en la demanda se cuestionan, en primer lugar, los asociados al alojamiento y pernocta. El recurrente en el libro de gastos consignó como gasto deducible correspondiente al número de documento 119 -que es el que se destaca en la demanda-, el atinente al "asiento resumen facturas", del proveedor "varios" y con un importe de 3.276 euros. Hemos examinado detenidamente todas las facturas que fueron aportadas al expediente por el obligado tributario que constan en un archivo denominado "gastos.pdf", y siguiendo la numeración que nos proporciona el "pdf", que es la más clarificadora, las facturas por alojamiento en hoteles figuran, las expedidas por el alojamiento denominado "The Warren Guest Houes", a los fols. 110, 128, 148, 161, 174, 193, 194, 195, 212 y 213, mientras que hay otra factura del establecimiento "Ibis" a los fols. 231 a 233 del "pdf".
En las facturas del primero de los establecimiento, denominadas en inglés "invoice", no aparece el nombre del recurrente como receptor del servicio, por lo que aunque se acredite con las hojas de trabajo que figuran en el expediente, las cuales fueron aportadas en fase económico-administrativa y se vuelven a acompañar junto con la demanda, que el Sr. Luis Alberto acudió a su centro de trabajo ubicado en el Armathwaite, Carlisle, del Reino Unido, en las fechas a las que se refieren aquellas facturas, como no se especifica en ellas que sea el obligado tributario la persona que efectivamente se alojó en el establecimiento no podemos admitir la deducción del gasto -como así apreció correctamente la oficina gestora en la liquidación-, al contrario de lo que sucede en la factura de "Ibis" que sí está completa y en la que aparece el Sr. Luis Alberto como la persona que se hospedó en el establecimiento de dicha cadena hotelera situado en la localidad británica de Carlisle, entre el 30 de noviembre al 10 de diciembre de 2016, mas esta factura, que aparece numerada en rojo en su parte superior derecha con el "130", no es una de las que fuera excluida su deducibilidad en la liquidación impugnada.
No acogemos, por tanto, la deducción del gasto pretendido por el concepto alojamiento y pernocta.
-B) Gastos derivados del vehículo de alquiler: combustible.
Hemos de precisar que tanto la oficina gestora como el TEARA en su resolución no admitieron la deducción de los gastos por el renting del vehículo turismo marca Peugeot, modelo 208, matrícula NUM004; así, no fueron admitidos los apuntes del libro de gastos con número de documento 12, 13, 14, 15, 16, 17, 49, 57 y 66, los cuales hacen referencia a la facturas emitidas por Banque PSA Finance por el renting del vehículo, por un importe total que consideró la AEAT como no deducible ascendente a 1.807,08 euros.
El recurrente no pretende en la demanda la deducción de estos gastos sino los de combustible que mantiene que corresponden al vehículo que alquilaba en el Reino Unido para prestar sus servicios profesionales de reparación de maquinaria industrial. Pues bien, a pesar de haber aportado las hojas de trabajo supramencionadas, y que la AEAT no excluyó la deducción de las facturas de "Hertz UK Limited" por el alquiler de vehículos, en las cuales aparece perfectamente identificado el recurrente como el destinatario del servicio, no sucede lo mismo en los tiques por consumos de combustible que constan en el expediente, muchos de los cuales además son prácticamente ilegibles. Es por ello que tampoco en esta partida podemos admitir la deducción del gasto.
-C) Gastos derivados de comidas, teléfono e internet.
La oficina gestora no admitió la deducción de los gastos que correspondían a los tiques de comidas, gasolina, teléfono e internet, recogidos en los asientos con número de documento 22, 24, 26, 28, 31, 33, 34, 37, 38, 39, 40, 52, 53, 54, 55, 62, 63, 64, 71, 72, 73, 79, 81, 82, 88, 90, 137, 97, 99, 100, 108, 110, 111, 119, 120, 122, 124, 131 y 133, por importe de 19.066,06 euros. A pesar de la aportación por el recurrente de las mencionadas hojas de trabajo y de los movimientos de una tarjeta de negocios de crédito con numeración NUM005, desde el 3 de enero al 31 de diciembre de 2016, expedida por la entidad ING que consta en el expediente -consta en esa certificación más de seiscientas operaciones por variadísimos conceptos-, nuevamente con los meros tiques o facturas incompletas que se presentaron por el obligado tributario con los que se pretenden justificar estos gastos que hemos examinado, no podemos tener por acreditado que fuese el Sr. Luis Alberto el destinatario de los servicios a que se refieren. Además, hay tiques que son prácticamente ilegibles (entre otros, a los folios del "pdf" 7, 8, 9, 13, 28, 68,...), y otros de comidas en los que son varios los comensales (fols. 32, 54, 57, 64, 65, 139,...), por lo que tampoco admitimos la deducción del gasto controvertido.
QUINTO.- Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a desestimar el recurso contencioso-administrativo con correlativa confirmación del acto recurrido al ser adecuado al ordenamiento jurídico.
Deben imponerse las costas procesales a la parte demandante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,
