Sentencia Contencioso-Administrativo 2896/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 640/2023 de 21 de noviembre del 2024

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 29 de junio de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulada por el Sr. Eladio frente a la desestimación del recurso de reposición deducido contra la liquidación NUM002 girada por la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía (ATRIAN), cuyo importe asciende a ingresar 14.876,44 euros, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo a la herencia causada por doña Florinda, esposa del reclamante, fallecida el 30 de abril de 2015.

En cuanto interesa en el presente litigio, el TEARA rechaza las alegaciones del reclamante relativas a la caducidad del procedimiento, el criterio seguido por la oficina gestora para computar el patrimonio preexistente y la falta de motivación de la comprobación del valor de una nave industrial que formaba parte del caudal hereditario, y ello por cuanto, a juicio del órgano revisor, (i) el defecto formal padecido en una anterior liquidación anulada por el TEARA se produjo con la notificación del inicio del procedimiento, al formular el órgano de gestión la propuesta de regularización, retrotrayéndose el procedimiento a ese momento, por lo que el plazo del que disponía dicho órgano para dictar el nuevo acuerdo de liquidación era el de seis meses establecido en el art. 104 de la LGT, de forma que como el anterior fallo del TEARA se comunicó a la ATRIAN el día 15 de julio de 2021 y el acuerdo de liquidación se notificó al obligado tributario el 29 de noviembre del mismo año, el procedimiento no habría caducado; (ii) de conformidad con el art. 22.3.c) de la LISyD se deduce que sí deben computarse en el patrimonio preexistente los bienes obtenidos como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, por lo que el patrimonio preexistente del reclamante superaba el primer tramo de la escala del art. 22 y no le resultaba de aplicación la reducción variable del art. 19; (iii) y el técnico de la ATRIAN para emitir su dictamen de comprobación de valor se había atenido a la metodología prevista en el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, habiendo explicitado con suficiente detalle el proceso de cálculo del valor real de los bienes y las razones de la aplicación de los coeficientes previstos en dicha norma reglamentaria, por lo que -concluyó el TEARA- el dictamen estaba motivado y no se había ocasionado indefensión al contribuyente.

SEGUNDO.-La para actora aduce en la demanda como motivos de impugnación frente a los actos recurridos los siguientes. Alega, en primer lugar, que habría transcurrido el plazo de seis meses previsto en el art. 104.1 LGT pues deben computarse, a su parecer, noventa y seis días correspondientes al tiempo gastado por la ATRIAN desde la anterior valoración inmotivada, reanudándose el cómputo del meritado plazo cuando el fallo del TEARA de 29 de abril de 2021 que anuló la primera liquidación fue comunicado a la Administración regional el día 15 de julio del mismo año, continuando el cómputo hasta la notificación al contribuyente de la nueva liquidación que puso término al procedimiento, lo que tuvo lugar el día 29 de noviembre de 2021. Postula que es de aplicación el art. 66.2 RGRVA y la doctrina jurispruencial fijada en las SSTS de 31 de octubre de 2017 y 13 de noviembre de 2020.

En segundo lugar manifiesta que la comprobación de valores en la que se sustenta la liquidación adolece de falta de motivación. Centra su crítica en el dictamen de valoración de la nave industrial sita en la DIRECCION000 de Málaga, y aduce que en la propuesta de liquidación la Administración no motivó, antes de comprobar, cuál era la razón para considerar que el valor declarado por el contribuyente no guardaba correspondencia con su valor real. Indica que el dictamen técnico padece de falta de motivación por cuanto no explicita de forma adecuada los coeficientes aplicados, remitiéndose a los valores unitarios de la ponencia de valores del Catastro, referidos a una zona o polígono pero no a un inmueble concreto de similares características, y tampoco precisa si el valor comprobado se refiere a la fecha de emisión del nuevo informe o al correspondiente al valor de mercado en la fecha de fallecimiento de la causante. Invoca el art. 134.3 LGT y la jurisprudencia contenida en la STS de 23 de enero de 2023.

Como tercer motivo de impugnación dice que resulta improcedente que la ATRIAN tome como base para valorar el patrimonio preexistente de su patrocinado los valorados otorgados en el cuaderno particional, el cual se efectuó a afectos de partir una herencia y liquidar el Impuesto sobre Sucesiones mientras que de conformidad con el art. 22.3 de la LISyD la valoración de dicho patrimonio debe realizarse conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Al no haberse atenido la ATRIAN a tales reglas -continúa- ha de considerarse que tales bienes tienen un valor inferior a 402.678,11 euros y, por tanto, sí resulta de aplicación la deducción variable prevista en el art. 19 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, al ser la base imponible de su adquisición inferior a 175.000 euros, por lo que la cuota a ingresar habría sido de 0 euros. En apoyo de lo anterior menciona la STS de 20 de mayo de 2013 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 109/2010.

El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos, a los cuales se remite. Apunta que el deber de motivar las resoluciones administrativas se encuentra plenamente satisfecho.

La letrado de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación, en cuanto a la caducidad del procedimiento, sostiene que la anulación por el TEARA de la primera liquidación llevó consigo que el plazo de seis meses que exige el art 104 LGT comenzase a computarse ex novo,y por lo tanto, no habrían transcurrido esos seis meses desde el 15 de julio 2021 (cuando se notifica la resolución del TEARA a la Gerencia) hasta la notificación de la nueva liquidación al obligado tributario el 29 de noviembre de 2021, finalizando el plazo de seis meses el 15 de enero de 2022. Mantiene, de otro lado, que la comprobación del valor declarado de la nave industrial sita en la DIRECCION000 se llevó a cabo mediante dictamen de perito de la Administración, que el técnico tenía una titulación adecuada a la naturaleza del bien a valorar, que visitó presencialmente el inmueble con fecha 16 de septiembre de 2021 y tuvo en cuenta en su dictamen todas las características del mismo, técnicas y físicas, incluidas las construcciones, por lo que, en suma, no adolece de falta de motivación como se sostiene de adverso, no habiendo instado el contribuyente la tasación pericial contradictoria.

TERCERO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera.

Por razones de orden lógico hemos de examinar en primer lugar el motivo basado en la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

En el fundamento jurídico cuarto de la STS de 31 de octubre de 2017 (rec. 572/2017) se fijan los siguientes criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa:

«1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto» -la negrita es nuestra-.

Esta doctrina ha sido reiterada por el Alto Tribunal en sentencias posteriores como las de 22 de mayo de 2018 (rec. 315/2017), dos de 23 de mayo de 2018 (rec. 1.503/2017 y 666/2017), 13 de noviembre de 2020 (rec. 2.186/2018) y 19 de julio de 2022 (rec. 7.658/2020).

Las SSTS mencionadas de 31-10-2017, 22 y 23-5-2018, al estudiar si podría ser procedente, en estos supuestos de anulación con retroacción de actuaciones, empezar a contar de nuevo el plazo de seis meses, lo rechazan porque, dicen:

«(...) se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir.

4. En segundo término y en relación con lo anterior, una contestación positiva al interrogante planteado desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza)».

Y, más adelante, las mismas sentencias del Tribunal Supremo añaden:

«Sentada la conclusión de que la Administración no puede contar con todo el tiempo previsto legalmente para el procedimiento de que se trate, ante el silencio del artículo 104 LGT queda por determinar cuál sea el mismo.

7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión.

8. Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquel en se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA). Y el dies ad quem es aquel en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate»(la negrita es nuestra).

Resulta relevante para nuestro litigio aludir también a la jurisprudencia sentada en la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 2.222/2018, FJ 7.º):

«1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.

Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación» (la negrita es nuevamente nuestra).

Hacemos aplicación al caso de autos de la doctrina jurisprudencial que acabamos de exponer. No es objeto de discusión entre los litigantes que la anterior resolución del TEARA de 29 de abril de 2021, emitida en los procedimientos acumulados NUM003, NUM004 y NUM005 que estimó en parte las reclamaciones del Sr. Eladio y anuló la primigenia liquidación por el defecto formal de adolecer de falta de motivación el dictamen técnico de comprobación del valor de los inmuebles que formaban parte del caudal hereditario, ordenando la retroacción de las actuaciones en vía de gestión al momento en que se produjo el referido defecto, tuvo entrada en la ATRIAN el día 15 de julio de 2021,ni así tampoco se discute que la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones ahora impugnada, con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada, se notificó al contribuyente el 29 de noviembre de 2021.No es por ende controvertido que la segunda fase del procedimiento de gestión tributaria, contando de fecha a fecha, duró cuatro meses y catorce días.

La polémica se ciñe en si, como mantiene el actor en la demanda, deben computarse en la primera fase del procedimiento en la que se dictó la liquidación anulada, noventa y seis días que él computa como transcurridos desde que la Gerencia Provincial dictó la propuesta de liquidación inicial en el procedimiento de comprobación limitada (19 de marzo de 2019) hasta que la ATRIAN notificó al Sr. Eladio la liquidación (24 de junio de 2019), que posteriormente anuló el TEARA.

Junto con la demanda se aporta una copia de la meritada propuesta de liquidación de 19 de marzo de 2019 -firmada electrónicamente el día 20 del mismo mes y año-, en la que se decía que se iniciaba el procedimiento de comprobación limitada, así como los dictámenes de valoración emitidos por el técnico de la ATRIAN en que se sustentó. Estos dictámenes los elaboró la arquitecto técnico, doña Emilia, y fueron concretamente tres: uno firmado el día 14 de febrero de 2019, en el que se valoró la nave industrial de calle de la Orotava, 44 (B), de Málaga; otro de la misma fecha en el que la técnica de la ATRIAN comprobó el valor de otra nave industrial ubicada en la calle Luis de Guevara, 4, también de esta ciudad; y un tercer informe de 11 de marzo de 2019 en el que se valoraba un apartamento turístico en la DIRECCION001, de Benalmádena. Se aporta también junto con la demanda la prueba de entrega de Correos que acredita que al Sr. Eladio se le notificó la propuesta liquidación, con traslado de los mencionados dictámenes técnicos que a ella se adjuntaban, el día 29 de abril de 2019 a las 10:45 horas.

Llegado a este punto hemos de traer a colación la reciente jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de marzo de 2024 (rec. 7.146/2022), en cuyo fundamento séptimo se realizan los siguientes razonamientos:

«Por otra parte, es obvio que el ejercicio de la muchos de los derechos reconocidos al contribuyente en el art. 34 de la LGT requieren, para su pleno ejercicio, del marco de un procedimiento formalizado. Sería el caso del derecho a conocer el estado de tramitación de los expedientes en los que sea parte, o el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

Por tanto, desde que la Administración tributaria solicita un informe de valoración a través de una de sus unidades, donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se realizan actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento de comprobación de valores, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación.

Ciertamente la Administración podrá notificar conjuntamente la propuesta de liquidación y la valoración, posibilidad contemplada en el art. 134.1 LGT , si dispone de los datos necesarios para ello, pero no podrá practicar primero la comprobación que se deja pendiente de poner en conocimiento del interesado hasta que la Administración estime oportuno incoar el procedimiento, eludiendo así el cumplimiento del plazo para resolver. No tendría sentido, ya se ha dicho, que si la solicitud de informe no se produjera dentro del procedimiento, que el art. 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , de actuaciones tributarias, se atribuya a tal actuación el efecto de interrupción justificada del procedimiento, por todo el periodo transcurrido desde la remisión de la petición hasta que el órgano competente reciba los dictámenes. Si hay interrupción justificada es, simplemente, porque está dentro de procedimiento, pues en otro caso, resultaría indiferente a efectos del plazo máximo de duración de los procedimientos».

Inmediatamente después, el Alto Tribunal sienta la siguiente doctrina a la que hemos de estar:

«Por consiguiente, establecemos como doctrina jurisprudencial que desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado».

En el presente asunto no consta en qué momento la Gerencia Provincial de Málaga acordó que un perito de la propia Administración tributaria regional emitiese un dictamen técnico de comprobación del valor declarado por los tres referidos inmuebles que formaban parte del caudal relicto.Como hemos visto líneas arriba, con el acuerdo de inicio se dio traslado al obligado tributario de la propuesta de liquidación y de los informes de la técnica de la ATRIAN. Dos de los informes aparecen emitidos el día 14 de febrero de 2019,por lo que al menos desde esa fecha, y de acuerdo con la jurisprudencia que se acaba de señalar, ha de situarse el inicio del procedimiento de comprobación limitada, sin que, como dice el Tribunal Supremo, pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación. Por tanto, habrían transcurrido setenta y cinco días hasta el 29 de abril de 2019en que se puso en conocimiento del obligado tributario aquellos dictámenes que adolecían, como luego resolvió el TEARA, de falta de motivación. Esos setenta y cinco días deben contabilizarse a efectos del cómputo del plazo de caducidad pues, insistimos, al menos desde el 14 de febrero de 2019 ya se había iniciado el procedimiento de comprobación limitada con la emisión de los dictámenes técnicos y no fue hasta el 29 abril del mismo año que se pusieron en conocimiento del obligado tributario, juntamente con la propuesta de liquidación, y, con ello, supo el Sr. Eladio del defecto formal causante de indefensión. Es, pues, tiempo gastado o consumido por la ATRIAN.

Si sumamos esos setenta y cinco días de la primera fase del procedimiento de comprobación limitada, a los cuatros meses y catorce días de la segunda fase, hemos de concluir que fue rebasado el plazo de seis meses que establece el art. 104.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que concurre la caducidad o perención del expediente de gestión tributaria invocada en la demanda y, en consecuencia, al haberse dictado la liquidación tributaria en un procedimiento inexistente, dada su caducidad, apreciamos la causa de nulidad de pleno derecho de haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido que contemplan los arts. 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, y 217.1.e) de la LGT ( SSTS de 19 de marzo de 2018, recs. 2.054/2017 y 2.412/2015, y de 12 de marzo de 2019, rec. 676/2018).

Como opera la caducidad queda la Sala relevada de examinar el resto de cuestiones suscitadas en el escrito de demanda.

CUARTO.-Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a estimar el recurso contencioso-administrativo, con correlativa anulación de la resolución del TEARA impugnada y de la liquidación de la que trae causa por no ajustarse al ordenamiento jurídico.

Deben imponerse las costas procesales a las partes codemandadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara, que deberán aquellas satisfacer por mitad y partes iguales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,