Sentencia Contencioso-Administrativo 268/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 119/2024 de 21 de marzo del 2025

PRIMERO.-Por la representación de don Juan Enrique se impugnan, a través del presente recurso jurisdiccional, dos resoluciones del TEARA de fecha 14 de diciembre que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a sendos acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Avilés que, a su vez, desestimaron los recurso de reposición interpuestos frente a acuerdos de liquidación en relación al IRPF ejercicios 2018 y 2020

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, consignamos los siguientes:

El recurrente presentó autoliquidaciones por el concepto IRPF en ambos ejercicios resultando una cuota a ingresar de 0 euros. A resultas de ello, se inició procedimiento de comprobación limitada como consecuencia del cual se dictó liquidación modificación la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente y en el importe de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario obtenidos de inmuebles arrendados o subarrendados. En concreto, dicha liquidación incluyó los rendimientos de trabajo percibidos de Suiza según el valor del franco suizo y también los rendimientos de capital inmobiliario.

Se citaron liquidaciones que ascendieron a 3.975,22 euros en relación al ejercicio 2018 (cuota de 3.679,25 e intereses de 295,97) y de 2.808,98 euros en relación al ejercicio 2020, donde no constan rendimiento de capital inmobiliario. Formulado recurso de reposición frente a las mismas fue desestimado, abriéndose la vía de la reclamación económico-administrativa. El TEARA en sus resoluciones, señala que no se prueba la residencia en Suiza, si bien al aportar certificado de residencia fiscal en aquel país, concluye que resulta de aplicación el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos países, resultando que el recurrente dispone de una vivienda permanente en España, no acreditando disponer de ninguna en Suiza, por lo que ha de considerarse residente en España. Por lo que resulta de aplicación, en principio, los artículos 18 y 19 del citado Convenio y no acreditando ser pensiones públicas, deben tributar en España. Finalmente descarta la aplicación de la deducción por doble imposición.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, rector del procedimiento, el recurrente sostiene en síntesis lo siguiente:

a): Sobre la residencia fiscal de la recurrente en los ejercicios 2018 y 2020. Señala que con la prueba aportada en vía administrativa, es inconcuso que el recurrente tenía su residencia fiscal en Suiza.

b): Sobre la aplicación del Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza. Sostiene que es de aplicación el apartado primero del artículo, y no el segundo como sostiene la Administración pues es un hecho que el recurrente abonó sus impuestos en Suiza por lo que se concluye que es residente en Suiza a los efectos del Convenio. Discrepa igualmente de no considerar pensión pública lo percibido por la Caja de Compensación del Cantón de Berna a los efectos de los artículos 18 y 19 del Convenio. Finalmente como pretensión subsidiaria, reclama la aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 23 del Convenio.

TERCERO.-Por el Sr. Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario. Se remite sustancialmente a los argumentos empleados en las resoluciones administrativas.

CUARTO.-Comenzaremos señalando el marco general de enjuiciamiento de la cuestión que se somete a consideración jurisdiccional. A) El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En orden a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que aquí importa, [ Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de julio de 2024 (Recursos 7744/2022 y 2613/2023)] ha fijado los siguientes criterios interpretativos:

1º.- "[L] a expresión 'núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos' que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos".

2º.- ·[A] nte una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

QUINTO.-Partiendo de ello, y respondiendo a la queja que nuevamente realiza el recurrente en el escrito de conclusiones sobre la inadmisión de la prueba apartándose de criterios sostenidos en sentencias precedentes, nuevamente la Sala ha de responder que estamos ante una cuestión, la admisión de prueba, que por su propio casuismo no genera precedente vinculante, debiendo estar al análisis del supuesto concreto y lo que en este caso la Sala valoró es precisamente que quien tenía la facilidad probatoria para allegar el material probatorio y formar la oportuna convicción de la Sala era la recurrente. Sabido es que en el artículo 105 de la Ley General Tributaria se recogen las reglas de carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos; siendo la fundamental aquella que establece cómo " quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Pues bien, según refiere la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2022 (casación 2151/2021), reproduciendo las conclusiones ya alcanzadas en la previa de 29 de enero de 2020 (casación 4258/2008) " (...) una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba , esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de dificil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

SEXTO.-Ello sentando, pasamos a analizar la prueba que consta en el expediente administrativo y con la que se trata de acreditar la residencia fiscal en Suiza. Fundamentalmente se han aportado: certificado de residencia fiscal suizo, certificado de pago de impuestos, seguro y permiso de conducir de aquel país, extractos bancarios. Ahora bien, consideramos que frente a este bagaje probatoria existen elementos que los hacen desvirtuar. En primer lugar, es relevante que en las autoliquidaciones se designó como domicilio el de Avilés. En segundo lugar, nada se dice al respecto de por qué título se reside en Suiza, si por doble nacionalidad, residencia indefinida u otra circunstancia. Como señala la Administración en los contratos de arrendamiento suscritos por el recurrente se designa como domicilio el de Avilés. No menos importante es que en el año 2019 se le reconoce grado de discapacidad por el Principado de Asturias. Y ahondando en ello, no se aporta algo de vital importancia cual es la afiliación a la seguridad social y sanidad del país helvético o seguro de asistencia sanitaria equivalente. Al respecto debemos citar la STS de 16 de mayo de 2018 (rec.563/2017) sale al paso de los medios de prueba del domicilio fiscal a efectos de competencia autonómica pero con criterios aplicables mutatis mutandi al caso que nos ocupa, y sirve de piedar de toque, pues indica expresamente que "A juicio de la Sala, la AEAT suministró a la Junta Arbitral datos más que suficientes como para entender que, en efecto, el domicilio fiscal del matrimonio está situado en Madrid (no en Pamplona). Ciertamente, los indicios aportados serían insuficientes si se analizaran aislada o separadamente. Pero valorados conjuntamente -como, por cierto, nos imponen nuestras leyes procesales- conducen a la convicción de que la pretensión contenida en la demanda debe ser acogida, pues tales datos (lugar donde se presta la asistencia sanitaria, consumos del suministro eléctrico, declaración idéntica de los vecinos del inmueble sito en Pamplona, lugar en el que se realizan las actividades profesionales, domicilio de los interesados a efectos de la Tesorería General de la Seguridad Social) permiten dar por acreditado el hecho que pretende demostrarse (la residencia efectiva en Madrid) por estar enlazados con éste de manera directa y precisa según las reglas de la experiencia".

Nótese que la sentencia de la sala tercera, alza como factor relevante la justificación de la recepción de la asistencia sanitaria así como el domicilio a efectos de seguridad social, dos extremos donde nada ha acreditado el ahora recurrente pese a que bien podía como supuesto residente en Suiza justificar el título que le faculta como beneficiario de la asistencia social o de las prestaciones de aseguramiento, si los hubiere en dicho país. El tercer factor, el del consumo eléctrico no ayuda al recurrente.

La Administración prueba que en el inmueble sito en Avilés los consumos eléctricos durante el ejercicio 2020, sostenidos desde el ejercicio de 2015, sobrepasan todos ligeramente los 2.068 kw, lo que fundamenta un uso continuado y residencial del mismo. Frente a ello, el demandante trae el dato del consumo medio nacional según el IDEA de 3.487 kWh, lo que a su juicio se distancia del consumo acreditado que supera los 2000 kWh en el domicilio de Avilés. Esta visión del demandante es sesgada pues es evidente que si la residencia se presume por la estancia superando los 183 días, o sea, la mitad del año, el consumo aplicable a la mitad del tiempo sobre la citada media anual sería de 1.743,5 €, por lo que sin entrar a precisiones sobre hábitos de consumo o tipo de vivienda, el consumo de más de 2000 kWh refleja un consumo que matemáticamente justificaría una residencia de 209 días. Lo expuesto es para evitar las falacias lógicas y probatorias que sugiere la demanda, pues ciertamente el consumo eléctrico solo es un indicio, pero en el caso que nos ocupa el consumo es tan elevado y significativo que es un poderoso indicio de la residencia en España.

Y tampoco ha traído como testigos a vecinos del inmueble que bien pudieren declarar su presencia o estancia ocasional o constante, o añadimos, algo tan sencillo para quien dice vivir en otro país, traer como testigos a los familiares más próximos o justificar que no existen en España, pues a buen seguro ellos conocen ciertamente su domicilio efectivo.

En esta línea, la STSJ de Madrid de 2 de noviembre de 2016 (rec.150/2015) pone el acento en: "los consumos habituales efectuados en sus cuentas bien como titular o autorizado, las retiradas en efectivo de cajeros, la prestación de determinados tipos de servicios contratados en España como dentales y sanitarios..."

A este respecto los extractos bancarios aportados y reintegros de cajeros automáticos acreditan gastos imputados a la cuenta bancaria de la demandante, pero la demanda aporta como documental con la demanda el bloque de 45 páginas de datos de dicha cuenta en el período comprendido entre el 31 de enero de 2018 y 31 de diciembre de 2020, pero sin esforzarse la demanda en explicar las consecuencias de dicha documental, espigando los gastos que a su juicio son reveladores de la residencia, y explicando su naturaleza o nexo lógico para hacer alzar la prueba de residencia. En cambio, se limita al volcado de las 45 páginas del Extracto bancario, en italiano, de manera que su examen por la Sala no alcanza a probar tal continuidad y entidad de gastos en Suiza, máxime cuando las referencias a cajeros automáticos ("Cassa Automática") son tan solo nueve disposiciones de fondos en tres años, lo que demuestra más una estancia temporal que residencia: 22 y 25 de abril de 2018; 3 de abril de 2019; 17 de mayo de 2019, 27 de junio de 2019 y 18 de septiembre de 2019; 13 de diciembre de 2019; y 18 y 21 de enero de 2020.

Añadiremos que sobre los gastos de la cuenta bancaria, la prueba idónea sería que el demandante pusiese en conexión el gasto realizado en Suiza y reflejado en la contabilidad bancaria, con la contraprestación de servicios personalísimos contratados en Suiza (extremos que ni explica ni por tanto acredita la demandante).

Además el hecho de que la pensión se perciba por la Caja Suiza de Compensación, en cuenta bancaria abierta en Suiza, solo prueba que por razones operativas que solo la demandante conoce, cumple esa funcionalidad, pero no justifica la residencia en el país.

E igualmente insiste en la carga probatoria del recurrente la STS de 16 de junio de 2011 (rec.4029/2008) precisa que "Pero el mismo defecto que achaca a la Inspección es predicable de su actuación, tal como pone de manifiesto primero la Inspección, y posteriormente el TEAC y la Audiencia Nacional, al señalar que la parte recurrente no ha aportado documento alguno que permita probar su residencia efectiva en Andorra. En este sentido, en el Informe ampliatorio al Acta, señala el actuario que «los documentos expedidos por Andorra, considerado por la legislación española paraíso fiscal, son claramente insuficientes para ser considerado, de acuerdo con la normativa vigente en nuestro país, como residente en Andorra» (pág. 1). De forma más concreta, se refiere el TEAC al hecho de que « en cuanto a los dos presuntos "domicilios" en Andorra, ni se han aportado al expediente los posibles contratos de compra o arrendamiento, ni recibos que pudieran confirmar la utilización de los inmuebles (agua, luz, teléfono, etc.) » (FD Sexto). Y, en el mismo sentido, la Sentencia de instancia pone el acento en que « el certificado emitido por el cónsul menor de la DIRECCION000, así como del miembro de la Policía andorrana, para acreditar la residencia del interesado en una determinada parroquia, tampoco gozan de fuerza probatoria suficiente, por cuanto, no existe contrato de arrendamiento, ni de propiedad de inmueble alguno, ni se indica una dirección concreta en que la parte reside ni mucho menos se aporta dato o recibo alguno de consumos derivados de una residencia habitual » (FD Quinto) .". Consecuencia de todo ello, es que no consideramos probada la residencia fiscal en Suiza por periodo superior a 183 días en los ejercicios comprobados

Ahora bien, en la medida que, como señala el TEARA existe certificado de residencia fiscal en Suiza emitido por autoridad de aquel país, podría considerarse que, a los efectos del Convenio es residente fiscal también en aquel país.

El artículo 5 de la Ley 35/2006, bajo la rúbrica tratados y convenios, dispone que lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artículo 96 de la Constitución.

Ya hemos determinado que en el ejercicio comprobado el recurrente es residente en territorio español por concurrir la circunstancia del artículo 9.1.b) de la misma Ley lo que lo obligaba a tributar en España en el IRPF español por toda su renta mundial, pero resulta acreditado que también tiene la residencia fiscal en Suiza y así lo certifican las autoridades fiscales de dicho país a los efectos del referido Convenio, por ello para determinar cuál de los dos estados tiene competencias para la exacción del Impuesto sobre la renta de las personas físicas por obligación personal o dicho de otra manera fijar la residencia fiscal que prevalece, ha de estarse al Convenio entre el Reino de España y la Confederación Suiza.

Dispone el artículo 4 del citado Convenio bajo el título "domicilio fiscal" lo siguiente:

Artículo 4 Domicilio fiscal

1. A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

La norma establece por tanto cinco factores por orden de prioridad o preferencia para resolver la situación: 1º vivienda permanente a disposición, 2º centro de intereses vitales, 3º lugar donde viva habitualmente, 4º nacionalidad y 5º común acuerdo entre los Estados.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de julio de 2006, recurso de casación 3400/01, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, llega a la conclusión que el contribuyente que ostentaba la doble residencia fiscal española y suiza, por aplicación de las reglas del convenio suscrito entre ambos estados para evitar la doble imposición, tenía obligación de contribuir por obligación personal en España y en relación al Impuesto sobre el Patrimonio del mismo contribuyente en la sentencia de 15 de diciembre de 2005, recurso de casación 702/2001. Se expresa en estas sentencias lo siguiente:

Llegados a la conclusión, que el recurrente rechaza, de que el mismo es residente de ambos Estados contratantes -- Suiza y España --, se hace preciso acudir, para la resolución del caso, a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio(...). Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua.

SEPTIMO.-Pues bien, partiendo de lo que ya hemos expuesto, no cabe acoger la interpretación del recurrente de que es de aplicación el artículo 4.1 del Convenio, pues como hemos dicho resulta que dado el certificado fiscal que aporta de las autoridades suizas resultaría residente fiscal en ambos estados, con lo que estamos en el ámbito de aplicación del artículo 4.2 del tan citado Convenio. Y hemos de compartir con el TEARA que está probado que dispone de residencia permanente en España, por el material probatorio anteriormente citado, no así que disponga de vivienda permanente en Suiza, al margen de que en dicho Estado pueda pasar temporadas, y ello porque nuevamente no sabemos qué título ampara su residencia en Suiza. Consecuencia de ello, es que ha de tributar en España.

Igualmente hemos de señalar, en relación a la aplicación de los artículos 18 y 19 del Convenio, que el recurrente fue requerido en vía administrativa para que aportara prueba del origen público (pensión) de las percepciones, mostrando pasividad al respecto, y esa ausencia probatoria ha de conllevar el que no se estime probado, por lo que de acuerdo a ambos preceptos la consecuencia no puede ser otra que su tributación en España.

Finalmente, ha de desestimarse la pretensión de la deducción por doble imposición del artículo 23 del Convenio, en la medida, por el hecho de que señalado que las rentas cuestionadas habían de ser objeto de tributación en España no cabe dicha deducción, puesto que el presupuesto lógico para acogerse a ella es que hubieran sido correctamente gravadas en Suiza, cosa que no ocurre en el presente supuesto y ello sin perjuicio de señalar la referencia que realizada el Sr. Abogado del Estado de existir documento de fecha enero de 2023 donde se procede a la devolución del impuesto cantonal y municipal correspondiente a 2020.

Por cuanto antecede y se deja razonado es menester dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso.

OCTAVO.-No obstante la desestimación del recurso, no procede hacer expresa imposición de costas, por apreciarse que concurrían serias dudas de derecho y de orden probatorio.