PRIMERO.- ACTUACIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LA RECURRENTE.
Es objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora doña Patricia Gota Brey, quien actúa en nombre y representación de don Clemente, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo-Regional del Principado de Asturias, de fecha 24 de mayo de 2024, por la cual se acuerda desestimar la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000, interpuesta frente al acuerdo de fecha 29 de junio de 2023, dictado por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, que a su vez desestimó el recurso de reposición formulado frente a la Resolución de Infracción Tributaria, notificada el 8 de mayo de 2023.
Como antecedentes de referencia para la resolución de la Litis, siguiendo los expuestos por el TEARA en la resolución impugnada, que se compadecen con los que se derivan el E.A., cabe señalar:
1º El 11 de mayo de 2012 falleció D. Hernan sin haber otorgado testamento. En fecha 24 de julio de 2012, mediante Acta de Declaración de Herederos (protocolo número 2.110 del notario D. Carlos Cortiñas Rodríguez-Arango), se declara herederos ab intestato, por iguales partes, a sus dos hijos: D. Clemente y D. Anton.
2º El 26 de julio de 2012 se presentó documento privado de declaración del Impuesto sobre Sucesiones, acompañado de autoliquidación n° NUM001.
3º En fecha 8 de noviembre de 2012 se presentó documento privado acompañado de autoliquidación complementaria nº NUM002. El detalle de la autoliquidación es el siguiente:
BASE IMPONIBLE: 144.076,19 euros.
REDUCCIÓN POR PARENTESCO: 15.956,87 euros.
REDUCCIÓN VIVIENDA HABITUAL: 61.303,23 euros.
BASE LIQUIDABLE: 66.816,09 euros.
CUOTA TRIBUTARIA: 7.206,93 euros.
BONIFICACIÓN 100%:7.206,93 euros.
DEUDA TRIBUTARIA: 0,00 euros.
Y, el 26 de noviembre de 2012 se presentó documento privado acompañado de autoliquidación complementaria nº NUM003. El detalle de la autoliquidación es el siguiente:
BASE ÍMPONÍBLE: 144.076,19 euros.
REDUCCIÓN POR PARENTESCO: 15.956,87 euros.
REDUCCIÓN SEGURO DE VIDA: 7.550,00 euros.
REDUCCIÓN VIVIENDA HABITUAL: 61.303,23 euros.
BASE LIQUIDABLE: 59.266,09 euros.
CUOTA TRIBUTARIA: 6.156,19 euros.
BONIFICACIÓN 100%: 6.156,19 euros.
DEUDA TRIBUTARIA: 0,00 euros.
En fecha 20 de febrero de 2013 se presentó declaración nº NUM004 acompañado de autoliquidación complementaria nº NUM005. Se aplica la reducción por adquisición de vivienda habitual del causante sobre la vivienda con referencia catastral NUM006, sita en Gijón, reducción que se supedita al mantenimiento del inmueble durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante. El detalle de la autoliquidación es el siguiente:
BASE IMPONIBLE: 165.067,41 euros.
REDUCCIÓN POR PARENTESCO: 15.956,87 euros.
REDUCCIÓN SEGURO DE VIDA: 9.195,49 euros.
REDUCCIÓN VIVIENDA HABITUAL: 122.606,47 euros.
BASE LIQUIDABLE: 17.308,58 euros.
CUOTA ÍNTEGRA; 1.414,35 euros.
COEFICIENTE MULTIPLICADOR: 1,00.
CUOTA LÍQUIDA: 1.414,35 euros.
4º En fecha 18 de enero de 2019 se otorgó escritura pública de compraventa (protocolo n° 214 del notario D. Carlos Cortiñas Rodríguez-Arango) del inmueble sito en Gijón, DIRECCION000, con referencia catastral NUM006.
5º En fecha 4 de octubre de 2022 se notificó propuesta de liquidación número NUM007, regularizando la pérdida de la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante.
Transcurrido el plazo de alegaciones sin formulación de las mismas, se procedió a la emisión de liquidación provisional, de la que resulta una deuda por importe de 24.795,28 euros, que incluye 7.206,09 euros de intereses de demora. Consta notificada el 13 de diciembre de 2022 en su domicilio, firmando el acuse de recibo persona debidamente identificada. No consta recurrida, por lo que devino firme.
6º En fecha 2 de febrero de 2023 se notifica "Comunicación de Inicio de Expediente y Propuesta Previa" como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) , dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones devengado al fallecimiento de D. Hernan. Calificada como grave (base superior a 3.000 euros y tras apreciar ocultación), es consecuencia de la pérdida del derecho a aplicar la reducción por vivienda habitual por la falta de presentación de la autoliquidación complementaria regularizando su situación tributaria tras transmitir la vivienda sobre la que se aplicó la reducción con anterioridad a la finalización del plazo (10 años).
7º Tras realizar alegaciones el aquí recurrente, en fecha 10 de marzo de 2023 la oficina gestora dictó "Resolución de Infracción Tributaria" tipificada en el artículo 191 de la LGT, calificándola como grave, dado que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación.
Se cuantifica en 13.191,89 euros (mínimo del 50%, incrementado en el 25% por la apreciación del criterio de perjuicio económico, esto es 75% de la base de la sanción 17.589,19 euros, minorada en sendas reducciones por conformidad con regularización y pago en periodo voluntario sin recurso), importe a ingresar 5.540,60 euros.
8º Frente a dicho acto, notificado el 8 de mayo de 2023, recurre en reposición, que fue desestimado por la Resolución de 29 de junio de 2023.
9º En fecha 28/07/2023 presentó reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución aquí impugnada.
El TEARA considera que concurren los elementos de la conducta tipificada en el art. 191.3 de la LGT. Así, el objetivo, puesto que el interesado dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que hubiera resultado de una correcta autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de D. Hernan. En cuanto al subjetivo, argumenta: "Para gozar del derecho a la reducción deben darse tres requisitos: que la vivienda constituyera la vivienda habitual del causante; que el adquirente sea cónyuge, ascendiente o descendiente, o pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante al menos durante los 2 años anteriores al fallecimiento y que se mantenga la vivienda en el patrimonio durante los 10 años siguientes al fallecimiento (es indiferente que constituya o no vivienda habitual de algún heredero). En el presente caso se transmite el inmueble que se benefició de la reducción a un tercero (ajeno al grupo de herederos) y no le consta a la Administración la reinversión inmediata del valor de adquisición de la vivienda en la adquisición de otra o en la extinción de un crédito obtenido para la adquisición de otra vivienda adquirida con anterioridad.
En este sentido, se recuerda que si el interesado quiere acogerse a una bonificación fiscal tendrá que cumplir los requisitos exigidos en la norma para la aplicación de tal bonificación - que en todo caso es voluntaria- y que si, en uso de su libertad no quiere o no le conviene cumplir los requisitos tendrá que renunciar a tal bonificación.
En la resolución de imposición de sanción señala la oficina gestora toda una serie de elementos de prueba que, en su conjunto, han servido para apreciar que la conducta de la obligada tributaria no fue lo suficientemente cuidadosa y diligente...".
Concluye que la oficina gestora ha realizado un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción.
Rechaza los argumentos y alegaciones del reclamante, en cuanto que fue asesorado o por un Letrado y por el Notario para las cuestiones fiscales relacionadas con la sucesión del finado, desconociendo los requisitos para el mantenimiento y consolidación de la reducción. Tampoco otorga trascendencia al resultado del procedimiento seguido ante la jurisdicción civil por el aquí recurrente contra el asesor fiscal y el Notario.
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.
El recurrente sostiene la nulidad de la Resolución del TEARA, y de la previa Resolución sancionadora en la inexistencia de culpa o negligencia por su parte en el incumplimiento del requisito exigible de mantener la vivienda en el patrimonio de los herederos durante diez años.
Tras citar la jurisprudencia aplicable en materia de sanciones tributarias, especialmente en cuanto a la necesidad de acreditar, por parte de la Administración, la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, afirma: "el demandante fue asesorado en todo momento por un Letrado y un Notario para llevar a cabo tanto la sucesión como la posterior venta de la vivienda. La negligencia cometida por estos profesionales ha sido reconocida en la sentencia de fecha 18 de marzo de 2024, dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Gijón . En esta sentencia se concluye que el Letrado que asesoró al demandante no cumplió con su deber de informar de manera adecuada sobre las consecuencias fiscales de la venta del inmueble, lo que confirma que el demandante no tenía conocimiento de los requisitos fiscales para consolidar la reducción. En este contexto, no puede imputarse al demandante responsabilidad alguna por los errores cometidos por sus asesores legales".
Destaca que la Sentencia no aprecia en la conducta de D. Clemente ninguna intención de eludir el pago de impuestos ni negligencia por su parte. El tribunal subraya que, si hubiese sido consciente de la obligación de mantener la vivienda, no habría vendido el inmueble antes de que se cumplieran los 10 años.
Alega los principios de proporcionalidad y confianza legítima.
La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias presenta escrito de allanamiento a las pretensiones del actor, con autorización del Director general.
Por su parte la Abogado del Estado se opone al escrito de demanda, y sostiene la conformidad a derecho de la Resolución del TEARA. Cita la sentencia núm. 8/2021 de 18 de enero del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, que abordaba el elemento subjetivo de la culpabilidad en los supuestos de intervención de asesores fiscales.
TERCERO.- MARCO NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL.
Así, centrado el debate en la el Acuerdo sancionador, procede citar lo que establece el art. 183.1 de la LGT: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".Por su parte, el art. 191 de la LGT tipifica: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación...".El art. 184.2 establece: "2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
La doctrina que viene estableciendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, determina que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentenciadel Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.".
Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ,insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi"en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data"el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia".Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 ,entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 ,que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 ,"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi",y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ),sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 .Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
Así pues, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 )de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles" - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.
CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.
Aplicada la doctrina expuesta al supuesto que nos ocupa, como quiera que el allanamiento del Principado no impide entrar en el análisis de la cuestión suscitada, desde el momentos que interviene la Administración del estado, y se opone a la pretensión del recurrente ( art. 75.3 de la LJCA) , siendo objeto del presente procedimiento una resolución del TEARA, cabe destacar que, efectivamente, se siguió, ante el Juzgado de primera instancia nº 3 de Gijón, un procedimiento ordinario (P.O. 705/2023), a instancia del ahora demandante frente a al asesor fiscal y el Notario interviniente en la venta. En esta sentencia se razona, en cuanto a la actuación del asesor fiscal: "De los hechos expuestos se extrae como conclusión que, siendo el demandado el profesional encargado de la tramitación del impuesto de sucesiones, venia obligado a informar al actor de las condiciones de la exención fiscal, particularmente de la necesidad de mantener la vivienda durante los diez años posteriores al fallecimiento del causante. Y habiendo negado el actor que el demandado cumpliera tal obligación, lo que además se ve corroborado por el resultado de la prueba practicada, frente a ello, correspondía al demandado la carga de la prueba del cumplimento de dicha obligación, tanto por el propio principio de facilidad y disponibilidad probatoria, insito en el artículo 217 de la LEC , pues para el actor se tratarla de la prueba de un hecho negativo, como porque nos encontramos ante la relación contractual entre un profesional y un consumidor, recayendo sobre el profesional obligado a prestar la información, las consecuencias de la falta de prueba de la prestación de esa información.
De todo lo expuesto, concluyo que el demandado Sr. Simón no observó la diligencia debida en el cumplimento de sus obligaciones contractuales y legales, al no haber informado y advertido oportunamente al actor de las condiciones de la reducción fiscal y de las consecuencias de la venta de la vivienda.
Ahora bien, para que surja la responsabilidad contractual no es suficiente con una omisión culposa de los deberes del demandado sino que es preciso que se acredite el nexo causal entre la conducta del demandado y la realidad del daño. Y, en el caso de autos, considero que si concurren los elementos para el surgimiento de responsabilidad y ello, por cuanto, de haber informado el demandado adecuadamente al actor, no habría sufrido el perjuicio económico, ya que, habría esperado para vender la vivienda el plazo mínimo de diez años, siendo el incumplimiento de tal requisito el único motivo que dio lugar a la pérdida de la exención fiscal".
Ahora bien, el análisis que efectúa el Juzgado de primera Instancia de Gijón se contrae al ámbito de la relación privada entre el aquí recurrente y su asesor, poro permanece extramuros de la relación tributaria, que incumbe a los Servicios Tributarios del principado y al sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones. Es esta quien asume la responsabilidad, en su caso, de la declaración fiscal; así como de la omisión de aquellas a las que venía obligado, como es el caso.
En tal sentido, cabe recordar lo que razona la STSJ Castilla La Mancha de 29 de julio de 2024 (recurso 176/2021): "La prueba documental practicada tampoco permite desvirtuar la corrección de la actuación impugnada, pues aun cuando, en alguna hipótesis, pudiera llegar a considerarse, de algún modo, que el recurrente desconociera, en detalle, la actuación que se atribuye al asesor, seguiría alcanzando relevancia, a los efectos que nos ocupa, la antes referida culpa in vigilando.
Y es que debe aclararse que la impericia, la negligencia, o incluso el dolo, en que pudiera incurrir el asesor no exonera de responsabilidad por la infracción al obligado tributario. Como expresa, entre otras,la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de enero de 2019 (cuyo criterio compartimos),"Los argumentos transcritos evidencian que la Administración acreditó mediante prueba suficiente y válida la culpabilidad de doña Eufrasia, en cuanto que no cumplió los deberes normales de un administrador social e hizo dejación de sus funciones y del deber de vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad que administraba, sin ni siquiera haberse planteado ni intentado la revisión de la liquidación del impuesto efectuada por el asesor fiscal, cuya intervención no la exoneraba de cumplir las obligaciones legales que le competían como administradora solidaria de NUEVA LINEA DE SERVICIOS INMOBILIARIOS, SAL, de todo lo cual resulta la existencia del nexo causal entre su conducta, que ha sido valorada como culposa a partir de hechos concretos, y la infracción tributaria cometida por el sujeto pasivo del impuesto, que era la sociedad administrada por ella, tanto en el acuerdo del Inspector Coordinador de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 2 de abril de 2014 como en la resolución expresa dictada en fecha de 27 de julio de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.
Así las cosas, no cabe reprochar al acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria la imposición de una responsabilidad objetiva ni la determinación de la culpabilidad de la recurrente con argumentos estereotipados, reproche que tampoco cabe predicar de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional. Por el contrario, se ha concretado e individualizado qué actuaciones no llevó a cabo la demandante pese a que tenía la obligación legal de realizarlas - lo que la hizo incurrir en la culpa " in vigilando" que se le ha imputado-, dando con ello lugar a que se presentara la liquidación del impuesto origen del acuerdo sancionador, de manera que en el acuerdo de derivación de responsabilidad quedó desvirtuada la presunción de inocencia de la demandante, al haberse acreditado los elementos objetivos y subjetivos de su responsabilidad en los términos contemplados en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , habiéndose cumplido también con lo dispuesto en el artículo 211.3 de la misma, por lo que, al no haberse desvirtuado en este proceso los fundamentos de la actuación administrativa impugnada, no resulta procedente estimar el presente recurso contencioso administrativo."
O como expresala Sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2004 "Este argumento debe desestimarse pues, como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, el sujeto pasivo no puede exonerarse de responsabilidad en materia tributaria por el mero hecho de haber contratado a profesionales especializados. La intervención de un tercero, oportunamente contratado por el sujeto pasivo mediante una relación de servicios profesionales, no puede hacer desaparecer de por sí la culpabilidad de aquél, porque siempre se podría apreciar las figuras de la «culpa in vigilando» o «in eligendo» por parte del contribuyente respecto del proceder incorrecto del asesor ( sentencia de esta Sala de 12-2-1996 , JT 199670)."
De hecho, admitir lo contrario implicaría amparar actuaciones fraudulentas que abrirían la puerta a impedir la persecución de las conductas antijurídicas que, como infracciones en materia tributaria sanciona la Ley, con un evidente perjuicio para el bien jurídico tutelado por la misma.
Y todo ello sin perjuicio del derecho que pueda ostentar el actor para actuar, en su caso, frente a su asesor por la vía que pueda resultar procedente".
En el mismo Sentido la STSJ de Cataluña de 15 de octubre de 2019 (recurso 342/2018), afirma: "Siendo cierto que el artículo 179.2 de la LGT no determina un números clausus de causas de exclusión de la responsabilidad, sin embargo no cabe apreciar como tal el supuesto error del asesor fiscal como excluyente de la responsabilidad tributaria dado que es la actora el sujeto pasivo del impuesto y por tanto el responsable de la declaración tributaria".
Esta misma Sala y Sección en la sentencia dictada en el P.O. 212/2024, de 18 de marzo de 2025, sostiene el mismo criterio, y afirma: "Al margen de las relaciones civiles que pudieran surgir entre asesor y recurrente por los hechos aquí enjuiciados, hemos de señalar que la impericia, la negligencia, o incluso el dolo, en que pudiera incurrir el asesor no exonera de responsabilidad por la infracción al obligado tributario. Como expresa, entre otras, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de enero de 2019 ...
O como expresa la Sentencia de la Sala de Albacete de 23 de noviembre de 2004 "Este argumento debe desestimarse pues, como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, el sujeto pasivo no puede exonerarse de responsabilidad en materia tributaria por el mero hecho de haber contratado a profesionales especializados. La intervención de un tercero, oportunamente contratado por el sujeto pasivo mediante una relación de servicios profesionales, no puede hacer desaparecer de por sí la culpabilidad de aquél, porque siempre se podría apreciar las figuras de la «culpa in vigilando» o «in eligendo» por parte del contribuyente respecto del proceder incorrecto del asesor ( sentencia de esta Sala de 12-2-1996 , JT 1996\170).".
En definitiva, no puede exonerarse el recurrente en atención a la ausencia de información de su asesor, desde la perspectiva de su responsabilidad tributaria, porque el hecho de contratar los servicios de un experto no diluye las consecuencias de la omisión de una carga que le venía impuesta, como era declarar la venta anticipada de la vivienda y complementar la declaración del impuesto de sucesiones con la cantidad por la que se le había aplicado la exención del art. 20.2.c) de la LISYD. Ello sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir el asesor derivado del vínculo contractual entre ellos. De hecho, en el presente supuesto, curiosamente, el actor siguió el camino inverso, ejercitando una acción civil de responsabilidad frente al asesor, sin esperar el pronunciamiento previo de esta Sala. De hecho, obtuvo una sentencia estimatoria de sus pretensiones, por las que se condena al asesor a indemnizar al aquí recurrente, no solamente por la cuantía de la liquidación, sino también por el importe de la Sanción, de la que pretende la nulidad en los presentes autos, pudiéndose dar, incluso, un supuesto de enriquecimiento injusto.
Po otro lado, la Resolución sancionadora aparece perfectamente motivada. Así, señala, en cuanto a la conducta sancionada: "La conducta infractora consistió en la falta de ingreso de la totalidad de la cuota tributaria (es decir, sin incluir intereses de demora) resultante de la pérdida del derecho a aplicar la reducción por vivienda habitual, que asciende a 17.589,19 euros, dentro del plazo establecido reglamentariamente, derivada de la falta de presentación de la autoliquidación complementaria regularizando su situación tributaria como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual objeto de la reducción mencionada con anterioridad a la finalización del plazo legalmente señalado (10 años).
Esta conducta produjo un incremento en su patrimonio y correlativamente un quebranto económico directo a la Hacienda Pública del Principado de Asturias, que se fija en 17.589,19 euros, coincidente con la cuota tributaria que debió ingresar si hubiera presentado la autoliquidación dentro del plazo de presentación (30 días hábiles desde la transmisión del inmueble)".
Y, en relación con la culpa: "I. En las sucesivas autoliquidaciones presentadas se aplica la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, lo que implica el conocimiento o, al menos, del deber de conocerla existencia, cuantía y demás requisitos necesarios para aplicarla reducción, en los que se incluye el requisito de mantenimiento del inmueble durante un periodo de 10 años.
II. Posteriormente, D. Clemente, junto con su hermano, procede a la transmisión del inmueble sobre el que se practicó la reducción, transmisión que se realiza de forma libre, voluntaria y consciente y que lleva aparejada la pérdida de la reducción citada. Sin embargo, resulta indicativo que no procede a la presentación de la autoliquidación complementaria regularizando la pérdida de la citada reducción en el Impuesto sobre Sucesiones, lo que implica el mantenimiento del beneficio fiscal aplicado aun cuando el incumplimiento de los requisitos que posibilitan su aplicación es claro y manifiesto.
III. Por otro lado, la normativa tributaria que estaba vigente y a su disposición en el momento de la presentación del Impuesto sobre Sucesiones, y que aplicó, es la que posteriormente resulta aplicable para determinar el mantenimiento o no de la reducción. No se puede estimar, siguiendo las reglas del razonamiento humano, que conociera exclusivamente la posibilidad de su aplicación, pero no los requisitos que permitían, su mantenimiento. Tenemos que añadir también que la claridad de la norma resulta incompatible con la existencia de interpretaciones dispares sobre los requisitos para la aplicación de la reducción. El artículo 20.2.c) LISD es explícito respecto de la necesidad de mantener la adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante.
IV. En suma, estos elementos nos llevan necesariamente a inferir que, conociendo o debiendo conocer la existencia de una obligación tributaria, en este caso, presentar la correspondiente autoliquidación complementaria por la pérdida del derecho aplicar la reducción por vivienda habitual, D. Clemente contravino el tenor de la misma y no presentó la mencionada autoliquidación incurriendo en culpabilidad en su conducta.
Acreditado esto, se puede concluir que estamos ante una conducta culpable de D. Clemente y, por tanto, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad, requisito indispensable para poder apreciar la existencia de una infracción tributaria, tal y como se desprende del artículo 183.1 LGT ".
Como ya hemos expuesto en supuestos semejantes al de autos, en sentencias como la de 31 de mayo de 2023, dictada en los autos de P.O. 489/2022: ""Además no es cierto que la administración y el TEARA silencien el juicio de culpabilidad, pues ambos razonan y explicitan que existe un hecho probado de no regularización del Impuesto de Sucesiones consecuencia de incumplir el plazo de permanencia de diez años de la vivienda habitual del fallecido, advirtiendo que las normas aplicables no son oscuras ni admitían plural interpretación. En particular evidencia la culpabilidad, como refleja la actuación impugnada que "ha sido la propia recurrente la que declaró la vivienda transmitida como vivienda habitual del causante". En todo caso, existía una carga específica de diligencia en quien se beneficia de una reducción tributaria, de comunicar la pérdida de las condiciones de disfrute, que se ha eludido en el caso de autos. Por eso consideramos que el acuerdo sancionador analiza la culpabilidad del sujeto pasivo, ofreciendo su razonamiento al respecto, con el que estamos completamente de acuerdo, en la medida en que se basa en que estamos ante una conducta totalmente voluntaria, en la que el sujeto pasivo intenta aprovecharse de la referida reducción fiscal comprometiéndose formalmente a su cumplimiento, para apartarse deliberadamente con posterioridad de la condición asumida".
Como en el caso allí analizado, la Administración Tributaria si manifiesta los motivos por los que considera concurrente el elemento subjetivo, dado que ni se cumple el requisito de los diez años de mantenimiento en el patrimonio de la vivienda, ni con la obligación de comunicar, en el plazo legalmente establecido, la enajenación, siendo la labor de comprobación la que determino la existencia del motivo de regularización.
No existe actuación administrativa alguna para aplicar el principio de confianza legítima, que exigiría que la conducta de la Administración le hubiera inducido al actor, de forma razonable, a realizar o abstenerse de un determinado comportamiento tributario. Peor aquí lo que se sostiene es la confianza en el asesor, circunstancia que se mueve dentro del vínculo contractual privado entre este y el recurrente, siendo ajena la Administración tributaria.
QUINTO.- COSTAS.
Procede imponer las costas a la recurrente con el límite máximo de 300 euros, en aplicación del art. 139 de la LJCA. Ahora bien, dado el Allanamiento de la Administración del Principado de Asturias, la condena en costas únicamente lo será respecto de la Administración del Estado.
