Sentencia Contencioso-Administrativo 542/2024 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 297/2021 de 22 de noviembre del 2024

PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el TEARIB en fecha 29/04/2021, por medio de la cual se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM000 acumuladas, interpuestas contra: i) el acuerdo de liquidación provisional NUM001 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Illes Balears por el concepto IRPF/2016, por cuantía total de 59.873,73 euros (cuota 56.948,30 euros, intereses, 2.925,43 euros); y ii) el acuerdo sancionador con clave de liquidación NUM002 dictado el 12/11/2018 por la misma Dependencia por la comisión de una infracción grave prevista en el art. 191.3 de la Ley General Tributaria, por importe de 37.016,40 euros.

La resolución recurrida confirma el acuerdo de liquidación practicado por la dependencia de inspección tributaria, al entender que no se había demostrado ni que el inmueble vendido por la contribuyente en enero del año 2016 (referencia catastral nº NUM004, sito en la DIRECCION000 de Madrid) ni tampoco el adquirido en Ibiza en septiembre de 2016 hubiesen constituido su vivienda habitual, de conformidad con el art. 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, a los efectos de aplicar la exención por reinversión recogida en el art. 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el art. 41 del citado Reglamento. Respecto del acuerdo sancionador, el TEARIB considera que se encuentra debidamente acreditada y motivada la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, sin que exista ninguna causa de exoneración de la responsabilidad.

La representación de la parte actora interesa que se anule la resolución del TEARIB, alegando que tanto el acuerdo de liquidación como el sancionador son disconformes a derecho, aduciendo que:

1) Los documentos obrantes al expediente, así como los unidos con la demanda demuestran que la vivienda transmitida el 12/01/2016, sita en la DIRECCION000 de Madrid, constituía en los momentos de la venta su residencia habitual, y así consta en el Padrón. En el inmueble de la DIRECCION001 de Madrid residía habitualmente su hijo, pero no la demandante, como resulta del registro de empadronamiento.

2) Sostiene que también resultó acreditado documentalmente que la demandante ha residido de forma ininterrumpida, y desde su adquisición en fecha 23/09/2016, en el inmueble adquirido en la isla de Ibiza sito en la DIRECCION002, destacando la existencia de facturación de consumos de luz y agua, compra de bombonas de gas, asistencia a reuniones de la Junta de Propietarios, cuya presidencia asumió, sin que pueda otorgarse mayor peso probatorio a la declaración que una vecina efectuó al personal de la administración tributaria que a los testimonios que otros vecinos realizaron en el sentido de aseverar que la demandante reside en el inmueble comparado en Ibiza durante todo el año, no solo en las vacaciones.

La Administración demandada esgrime que no se ha demostrado que el inmueble transmitido el 12/01/2016, ubicado en la DIRECCION000 de Madrid, constituyese el domicilio habitual de la demandante en los tres años anteriores a la venta, ni tampoco que la vivienda comprada el 23/09/2016, localizada en Ibiza, constituyese su residencia principal en los 12 meses posteriores a la compra, sino que los datos obrantes corroboran que la recurrente residía en la DIRECCION001 de Madrid, utilizando el piso de Ibiza como residencia vacacional, por lo que no se podía resultar beneficiaria de la exención por reinversión en vivienda habitual, prevista en el art. 38.1 de la Ley reguladora del IRPF.

SEGUNDO.A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, debemos destacar los siguientes datos de hecho que resultan relevantes:

1) El 24/06/2017, la recurrente presentó declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2016, en la cual incluyó los siguientes datos en relación con la transmisión del inmueble de su propiedad en fecha 12/01/2016, sito en la DIRECCION000 de Madrid:

Referencia catastral nº NUM004.

Fecha de transmisión 12/01/2016.

Fecha de adquisición 02/05/2002.

Valor de transmisión: 1.230.590,94

Valor de adquisición: 476.715,71

Ganancia patrimonial: 753.875,23

Ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual: 252.124,41

Ganancia no exenta: 501.750,82

Tras las autoliquidaciones efectuadas el 18/06/2017 y 29/106/2017, interesó la rectificación de la ganancia patrimonial declarada por la transmisión del inmueble (743.206,84 euros), declarando exento un importe de 248.807,52 euros por reinversión en vivienda habitual.

2) El 10/11/2017 se notificó a la actora el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al IRPF/2016, teniendo alcance parcial, limitado a la comprobación de la ganancia derivada de la transmisión el 12/01/2016 del inmueble con referencia catastral NUM004, sito en la DIRECCION000 de Madrid.

Tras la práctica de una serie de diligencias, el 18/09/2018 se formalizó acta de disconformidad con número de referencia NUM005.

3) El 12/11/2018 se dictó acuerdo de liquidación por la Inspectora Regional, referencia nº NUM005, confirmando la siguiente propuesta incluida en el acta:

Cuota 56.948,30 euros

Recargos 0,00 euros

Intereses de Demora 2.925,43 euros

Deuda a ingresar /a devolver 59.873,73 euros

La Administración Tributaria consideró que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la indicada vivienda no podía acogerse al beneficio fiscal de exención por reinversión, puesto que ni el inmueble transmitido ni tampoco el adquirido tenían la consideración de vivienda habitual del contribuyente, en los términos previstos en la normativa tributaria.

4) El 18/09/2018 la Inspección Regional formuló propuesta de imposición de sanción, con número de referencia A51- NUM006, derivada de la comisión de una infracción tributaria tipificada como grave en el artículo 191.3 de la LGT.

5) El 12/11/2018 se dictó el acuerdo por el que se impuso a la actora una sanción de 37.016,40 euros, por la comisión de una infracción tributaria grave, derivada de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que resultaba de la correcta autoliquidación del tributo, apreciando ocultación y un perjuicio económico cifrado en un 33,76%.

6) El 18/12/2018, la actora formuló las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM003 frente a los acuerdos de liquidación y sanción, siendo acumuladas y desestimándose por el TEARIB en resolución dictada el 29/04/2021, contra la cual se interpuso el presente recurso contencioso, constituyendo su objeto.

TERCERO.La representación de la parte actora sostiene que los acuerdos de liquidación y sanción son disconformes a Derecho, básicamente al considerar demostrado: primero, que el inmueble vendido el 12/01/2016, sito en la DIRECCION000 de Madrid, constituía su vivienda habitual en el momento de la transmisión y en las tres anualidades anteriores; segundo, que el inmueble adquirido el 23/09/2016 ubicado en la DIRECCION002 de Ibiza fue su domicilio habitual desde la compra, prolongándose más de un año.

Ante la constatación de que ambas propiedades -transmitida y adquirida- tenían el carácter de vivienda habitual de la recurrente, esgrime que fue correcta la aplicación de la exención de parte de las ganancias obtenidas mediante la transmisión del dominio del inmueble sito en Madrid, al ser reinvertidas en la compra de una nueva residencia en Ibiza, por lo que la liquidación complementaria y la sanción tributaria no se ajustan al art. 38 de la Ley reguladora del IRPF, ni tampoco al tener del art. 41bis de su Reglamento, al no haberse cometido infracción alguna que debiese ser sancionada.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF, en la redacción aplicable en el momento de devengarse el hecho imponible, en el ejercicio fiscal del año 2016) dispone en el artículo 38.1 que "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

Por su parte, el artículo 41bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), en la redacción vigente en el año 2016, en relación con el concepto de "vivienda habitual", establece que:

"1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

Para resolver el caso de autos, debemos partir de que corresponde a la recurrente la prueba del hecho determinante de la exención tributaria, en aplicación del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo apartado primero se determina que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

CUARTO.A los efectos de dilucidar si ambos inmuebles fueron vivienda habitual de la actora, debemos destacar los siguientes extremos demostrados a partir del acervo probatorio obrante en las actuaciones:

1) Respecto del inmueble vendido, cuya ganancia patrimonial trata de eximirse parcialmente la actora, resulta que:

- Dª Lorena adquirió la propiedad de la vivienda sita en la DIRECCION000, de Madrid, con referencia catastral NUM004, mediante contrato de compraventa formalizado en escritura pública otorgada el 06/05/2002, por un precio de 444.748,96 euros. En el instrumento notarial de compraventa consta la misma vivienda adquirida como el domicilio de la recurrente en esos momentos.

- La entidad "KIPRANACHI S.L." tenía el domicilio social en la DIRECCION000 de Madrid. La actora era la administradora de la citada mercantil, la cual estaba dada de alta en el IAE en el epígrafe de promoción inmobiliaria, sin ser titular de ningún inmueble y sin declarar ingresos de actividad.

- En escritura notarial de fecha 12/01/2016, la actora transmitió esta vivienda a la entidad "EWIHTI DESARROLLOS INMOBILIARIOS, S.L." por el precio de 1.330.000 euros, figurando igualmente como domicilio de vendedora el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid.

2) En cuanto al inmueble comprado en fecha 23/09/2016, en parte mediante la ganancia patrimonial obtenida de la anterior venta, la demandante adquirió una vivienda en Ibiza descrita como DIRECCION002-, con referencia catastral es NUM007. El precio de compra ascendió a la cantidad de 330.000 euros.

En la escritura pública consta como domicilio de la compradora la DIRECCION001 de Madrid.

La Administración considera acreditado que la recurrente tenía su residencia permanente en la DIRECCION001, de Madrid, a efectos de denegar la exención pretendida por la actora, derivada de una defendida reinversión en una nueva vivienda habitual, apreciando que no tenían este carácter ni la vivienda transmitida sita en la DIRECCION000 de Madrid, como tampoco la adquirida en la DIRECCION002 de Ibiza. Este inmueble era propiedad de la demandante, con referencia catastral nº NUM008.

a) La demandante trata de demostrar que, en el momento su venta el 12/01/2016, el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, tenía la consideración de vivienda habitual, al residir en el mismo en ese momento, así como durante tres años de forma continuada, a los efectos del art. 41 bis RIRPF, aportando una serie de documentos que, según la interesada, vendrían a acreditar esta consideración, los cuales pasamos a examinar:

Una serie de diligencias y actuaciones ante Juzgados de Madrid por conflictos judiciales existentes entre la actora bien con la Comunidad de Propietarios del edificio sito en la DIRECCION000, o bien con el presidente/su familia: diligencia de ejecución inmueble 21/01/2013, por reclamaciones de la Comunidad de Propietarios de la DIRECCION000; un total de 33 procesos civiles tramitados ante Juzgados de primera instancia de Madrid desde julio de 2010 a septiembre de 2014 por impagos de cuotas comunitarias; denuncia por no mostrar la documentación de la Comunidad de Propietarios ante el Juzgado de Primera Instancia n° 19 de Madrid; querella contra el presidente de la comunidad presentada el 02/01/2013; denuncia por agresión presentada 26/04/2010 contra vecinos del edificio; denuncia y tasación por parte de los vecinos del edificio contra la actora por el robo de una moqueta realizados en 2010.

Burofax dirigidos a la administración y a la Comunidad de Propietarios de DIRECCION000, para citación a fin de para pagar parte de lo que debe y solicita carta de pago por la totalidad, remitidos, no recibidos, por la actora el 14/05/2014 y 28/07/2015; Servicios de mediador para préstamo hipotecario (a fin de sufragar los gastos comunitarios) de fecha 19/05/2014 y petición de reunificación de deudas de fecha 05/11/2014.

Actas de sesiones de la Junta de Propietarios celebradas en los años 2010 a 2012, en las que se debatía sobre las deudas comunitarias de la actora.

Estos documentos acreditan que la recurrente era propietaria del inmueble sito en piso DIRECCION000 del edificio y que existían una serie de problemas con la Comunidad de Propietarios y sus cargos, pero no demuestran que la actora tuviese allí su domicilio habitual en el momento de la venta formalizada el 12/01/2016, ni tampoco durante tres años totales, siendo los dos anteriores antes de la transmisión dominical.

Facturas y recibos del año 2013, 2014y 2015 referentes a compras efectuadas o por personas indeterminadas, o por la recurrente, o a nombre de la entidad "Kipranachi S.L.", en comercios cercanos a la DIRECCION000, los cuales en ningún caso demuestran que la actora residiese habitualmente en el inmueble, sino que bien ella o bien la sociedad compraban diversos enseres en la zona próxima.

Instancia presentada ante el Ayuntamiento Madrid el 21/04/2015, en la cual la recurrente solicita que el cubo de basura no se encuentre en la puerta de entrada al DIRECCION000 debido al mal olor. Este documento acredita que la recurrente era propietaria del inmueble sito en DIRECCION000 del edificio, no que viviese habitualmente en él.

Actas demostrativas de la asistencia de la recurrente a las Juntas de Propietarios del edificio sito en Ibiza celebradas el 28/09/2016, 13/07/2017 y el 28/02/2018, en la cual la eligen presidenta. Las dos primeras reuniones se insertan en el período estival, en el cual sí ha quedado demostrado que la recurrente residía en Ibiza, en tanto que la última es de una fecha posterior a los doce meses siguientes a la compra, cumplidos el 23/09/2017.

Documentos firmados en fecha 31/05/2018 por una serie de personas que manifiestan que la actora reside en el inmueble adquirido en Ibiza desde su compra en septiembre de 2016. Se trata de manifestaciones posteriores a los 12 meses siguientes a la compra de la vivienda, por personas cuya relación con el Edificip Vila Plana no resulta demostrada.

El empadronamiento del hijo de la actora en la DIRECCION001 de Madrid en fecha 03/05/2016 y el abono de la tasa del servicio de estacionamiento regulado a nombre del hijo de la actora en el Barrio de DIRECCION003, DIRECCION001, no demuestran que la actora residiese en la DIRECCION000 en el período anterior a su venta.

Recurso de nulidad presentado el 17/12/2018 contra una sanción urbanística impuesta a la recurrente por el Ayuntamiento de Madrid por obras ejecutadas en el inmueble sito en la DIRECCION001 a Lorena, alegando que vive desde hace años en Ibiza. Este documento demuestra, primero, que en el inmueble se ejecutaron una serie de obras reconocidas desde el año 2009, en tanto que la manifestación de que "vivía desde hace años en Ibiza" resulta contradictoria con los consumos de agua y luz documentados a través de los oficios cumplimentados en período probatorio por Aqualia y Endesa.

Solicitud de modificación de su nombre en el Registro Civil de Ibiza el 10/01/2019, empadronamiento en el Registro municipal de Ibiza el 26/09/2016, tampoco acreditan que residiese habitualmente en el inmueble en el período correspondiente, al tratarse de formalidades que no se cohonestan con otros indicios a disposición de la Administración tributaria.

Entrega notificación directamente a Lorena en domicilio de Ibiza, fechado en febrero 2019, no demuestra que residiese en el mismo entre el 23/09/2016 y 23/09/2017.

Por el contrario, esta Sala considera que la apreciación demostrativa efectuada por la Administración demandada en los acuerdos de liquidación, sancionador y en la resolución dictada por el TEARIB, consistentes en que ni la vivienda transmitida en Madrid ni tampoco la adquirida en Ibiza cumplían con los requisitos ex art. 41 bis RIRPF, se corresponden con los datos que se coligen de las actuaciones:

1) La actora fijó su domicilio fiscal en la DIRECCION001 de Madrid en los ejercicios fiscales comprendidos desde el 14/05/2009 hasta el 28/03/2017, sin modificar en ningún caso el mismo hasta el año 2017, incumpliendo con las obligaciones conectadas con la actualización de los datos ante la Administración Tributaria derivadas de la legislación vigente.

El art. 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), referente al domicilio fiscal dispone:

"1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

(...)

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente".

La forma y los términos en los que debe cumplirse esta obligación se regulan en el art. 17 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en el cual se fija -para las personas físicas- un plazo de 1 mes o 3 meses para comunicar el cambio de domicilio fiscal, dependiendo si la persona física debe figurar o no en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

2) El 05/07/2017 a las 13,22 horas, se intentó la notificación personal a la actora para que cumplimentase un requerimiento de aportación documental, precisamente en la DIRECCION001 de Madrid, manifestando la portera al agente tributario que la actora vivía en el edificio, pero que en verano estaba en Ibiza.

3) En el recurso de nulidad de la sanción urbanística presentado ante el Ayuntamiento de Madrid el 17/12/2018 no se menciona que en la época de las obras residiese en la DIRECCION000, cuando precisamente sustenta la nulidad en una notificación defectuosa realizada en el año 2015, cuando contradictoriamente sustenta que en esa época vivía en este inmueble, vendido en enero de 2016.

4) De los extractos de consumos de luz y agua correspondientes a la vivienda de Ibiza, se extrae que existen suministros en la época estival, no en otra etapa distinta.

Valorada toda la prueba en su conjunto, no podemos concluir que la actora haya vivido de forma habitual en algún momento anterior a la transmisión de la vivienda sita en la DIRECCION000 en ésta, ni tampoco que tuviese su vivienda habitual en el inmueble adquirido en Ibiza en el año posterior a su compra. La prueba documental aportada por la recurrente resulta del todo insuficiente, gozando de mayor carga acreditativa los datos a los que se acoge la Administración Tributaria.

Por ello, debemos concluir que procede la desestimación del recurso contencioso, tanto en la parte relativa a la liquidación, como a la sanción tributaria, ya que la demandante ha hecho descansar el argumento impugnatorio en la inexistencia de la conducta infractora, sin esgrimir ningún alegato añadido en la demanda contra la resolución sancionadora, entendiendo esta Sala que concurrió la comisión de la infracción tipificada en el art. 191.3 LGT.

QUINTO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 y 5 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado el recurso, se deben imponer las costas a la actora, en la cantidad de 3.000 euros, sin perjuicio de los límites que resultan del apartado 7 del citado precepto.