Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2025 Tribunal Superior de Justicia de Extremadura . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2/2025 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.-Es objeto de impugnación la resolución del TEARE de 30 de octubre de 2024, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por los recurrentes, los días 1 y 6 de junio de 2023, contra las liquidaciones dictadas el 3 de mayo de 2023 por la Oficina Liquidadora de Almendralejo, por el concepto del Impuesto de Sucesiones y Donaciones e importe, la primera de ellas, de 10.687,45 euros y de 139.102,94 euros cada una de las otras tres, con origen en la herencia causada por el fallecimiento de Doña Erica.

Debe tenerse en cuenta, que sobre esta cuestión existe también otra resolución del TEARE de 29 de noviembre de 2022, en que se acordaba la retroacción de actuaciones.

Los recurrentes señalan hasta 10 causas de nulidad, si bien hemos de abordar, en primer lugar, las referentes a la improcedencia de la resolución del TEARE, respecto de la retroacción de las actuaciones, considerando los recurrentes que ello no es posible, dado que nos encontramos ante defectos de carácter material, por lo que no es posible su corrección mediante la retroacción de actuaciones, citando en defensa de su pretensión, la STS de 5 de abril de 2024, recurso 96/23 y señalando que los vicios formales tienen su causa en la carencia de requisitos indispensables para que el acto alcance su fin o se cause indefensión a los interesados mientras que los de fondo se refieren a cualesquiera definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria, de manera que cuando concurren los primeros será factible la retroacción de actuaciones, con el objeto de reparar las quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario pero la retroacción no es apta para corregir los defectos sustantivos o materiales de la liquidación.

Entienden los recurrentes, que constituyen defectos materiales, la no incorporación al expediente de ninguna información que explique, aunque sea mínimamente, los importes de las reducciones que aplica la Oficina Gestora, sin ofrecer dato alguno del patrimonio preexistente, considerando que no se trata de un vicio o defecto de naturaleza formal sino material, que no puede ser subsanado mediante la retroacción de actuaciones y de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo de 3 y 5 de abril de 2024, y reforzando la doctrina del doble tiro señalan que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión para ajustarla al ordenamiento jurídico y tendrán naturaleza sustantivas, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, incluyendo en tal circunstancia, que no lo esté por razones achacables a la Administración, ya que no cabe retrotraer actuaciones para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación de su decisión, de manera que la retroacción de actuaciones es un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión pero no constituye una forma válida para corregir defectos sustantivos del acto administrativo, de forma que la Administración aproveche esta vía para solventar cuestiones materiales y como ha señalado el TEARE, en la resolución objeto de recurso, no se ha incorporado al expediente ninguna información que explique las reducciones que aplica ni ofrece dato alguno del patrimonio preexistente, de manera que estamos ante una insuficiencia probatoria, que no puede ser calificada como un defecto formal.

Sobre esta cuestión alega la Comunidad Autónoma que no se ha cumplido debidamente con lo dispuesto en la normativa en cuanto a la necesaria puesta en conocimiento de los obligados tributarios, con expresión concreta de los hechos y elementos determinantes de la actuación realizada por parte de la Oficina Liquidadora, lo que ha impedido a los recurrentes la posibilidad de ejercer una defensa eficaz de sus intereses legítimos, ya que el TEARE ejerce las funciones revisoras que tiene encomendadas.

La Administración General del Estado entiende que en esta resolución, la Administración Autonómica ha resuelto satisfactoriamente los vicios advertidos en la primera resolución del TEARE de 29 de noviembre de 2022, en tanto que, con relación a los inmuebles que integran la herencia, identifica las características de los testigos de comparación empleados para determinar el valor de repercusión del suelo y de su valor de venta, justifica la improcedencia de la visita física y se valoran las construcciones, conforme a los presupuestos de referencia del Colegio Oficial de Arquitectos de Extremadura publicados en 2013.

Sin embargo anula las liquidaciones por adolecer de falta de motivación que les causa indefensión pero solo y exclusivamente en la reducción por adquisición de empresas, reducción por vivienda habitual y patrimonio preexistente de Don Ricardo, sin incorporar a los expedientes información que explique, aunque sea mínimamente, cómo ha determinado la Oficina Liquidadora los importes de la reducción que aplica a los bienes y derechos, ni los valores que ha tenido en cuenta para su cálculo, destacando que, en este caso, no se especifica el origen de las reducciones por adquisición de empresas y de viviendas habitual, es decir, no explica qué bienes ha tomado como integrantes de la empresa individual y de la vivienda habitual heredadas ni tampoco el valor de una y otra, lo que impide conocer, como afirma el TEARE, la conformidad a Derecho de la cuantificación de esas reducciones, ya que se liquidan a partir del valor de tales, de manera que entiende que no es que haya errado en la aplicación de la norma sino que existe un silencio en su discurrir argumentativo, en que tanto los contribuyentes como el TEARE no disponen de los elementos necesarios para saber si la ley se ha aplicado correctamente o no.

SEGUNDO:El Fjdco cuarto de la STS 561/24, rec.96/23, de 5 de abril señala que:

"CUARTO. Sobre el juicio de la Sala.

En el caso que nos ocupa estamos ante un supuesto de los que han recibido respuesta jurisprudencial, esto es, anulación total de los actos impugnados por motivos de fondo, al respecto se ha dicho, ya lo hemos transcrito, que "La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación." En definitiva, como una constante jurisprudencia establece, la Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

Se dijo en la sentencia referida que "contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya prescrito del derecho de la Administración. En estos casos, además, se limitará la ejecución de la resolución económico-administrativa a anular la liquidación".

Las liquidaciones cuestionadas en el incidente de ejecución se giraron no en ejecución de sentencia y en cumplimiento de lo resuelto, pues como bien pone de manifiesto los autos recurridos de la Sala de instancia, la ejecución de la sentencia, estando ante un vicio sustancial que produce la anulación total de liquidaciones y sanciones, se consumó con los acuerdos de la Administración dejando sin efectos aquellas; los nuevos actos dictados tras seguir el procedimiento que consideró la Administración oportuno, no lo fueron en ejecución de sentencia, sino en el legítimo ejercicio de la potestad tributaria que la Sala de instancia consideró no prescrita, por lo que su control no descansaba en el órgano judicial sentenciador, sino mediante el sistema de impugnación establecido, en concreto, como así fue, a través de la pertinente reclamación económico administrativa.

Con todo, cabe recordad las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:

"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

(...)

inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del "doble tiro", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.

Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho ", agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido.

4. En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.

En relación con el "nuevo" procedimiento inspector, la Sala de instancia en el FD 5º de su sentencia, tras afirmar que " el criterio jurisprudencial de que para dictar la nueva liquidación no quepa retrotraer las actuaciones, ni completar el expediente instruido, no presupone que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas en este caso puedan considerarse como complemento a lo ya instruido de modo que haya que acordar la nulidad del procedimiento", recoge que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas únicamente han consistido -declaración que no puede ser combatida en casación- en:

"[...] - la puesta de manifiesto del expediente electrónico que comprende todos los documentos que conforman los dos expedientes anteriores ya tramitados al objeto de que se encuentre a disposición de la sociedad toda la documentación referida a la operación de compraventa del inmueble objeto de las actuaciones,

- la apertura del trámite de audiencia,

- el acta de disconformidad y

- el acuerdo de liquidación".

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada. En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala.

(...)

resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015, y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA, de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación."

Las cuestiones que pueden suscitarse al girar las nuevas liquidaciones, con las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, tanto procedimentales como materiales, deben ser objeto de resolución, en este caso por las razones vistas, fuera del cauce de ejecución de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones giradas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos".

En resumen puede decirse que lo que realiza la citada sentencia es una distinción entre errores materiales y formales de los que pueden adolecer las liquidaciones tributarias, señalando que en el caso de errores formales es factible la retroacción de actuaciones con objeto de evitar la indefensión y cuestión diferente es cuando se adolece de errores materiales, en cuyo caso no es factible la retroacción sino la iniciación de un nuevo procedimiento o completar el existente para realizar los actos de instrucción necesarios para dictar, finalmente, un nuevo acto ajustado a Derecho mientras la potestad se encuentre viva, lo que no es mas que la distinción entre actos nulos y anulables; no pudiendo la Administración volver sobre el mismo procedimiento y completar los actos de instrucción que sean necesarios, necesitando el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación distinto de aquel que motivó la liquidación anulada y el pronunciamiento económico- administrativo debe ser de anulación y no de retroacción.

Existiendo un vicio sustantivo cabe la práctica de una nueva liquidación pero iniciando la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo consideran necesario, con un nuevo acuerdo de liquidación siempre que su potestad no haya prescrito, no se produzca la reformatio in peiusy la reincidencia en el mismo error, aclarando en el fundamento jurídico tercero cuando nos encontramos ante uno y otro.

Señala en el FJDCO TERCERO que:

"- Vicios formales, se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

- Vicios materiales o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

- Reiteración de actos y retroacción de actuaciones. El vicio material, en su caso, podrá lugar a la reiteración de los actos, no a la retroacción de actuaciones. La Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva. El vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones, que es el instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales.

- Grado de invalidez, se distingue entre anulabilidad y nulidad de pleno derecho. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación, posee efectos ex tunc y permite la ficción jurídica de considerarlo inexistente. El acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida; sus efectos son ex nunc......Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.( La negrita y el subrayado es nuestro)

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".

En el presente caso, la instrucción no está completa por causas imputables a la propia Administración, por lo que nos encontramos ante un vicio de carácter sustantivo, en el que no cabe retroacción de actuaciones.

Señala el TEARE que la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en su declaraciones por los sujetos pasivos y permite la posibilidad de rectificar la declaraciones y autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes, mediante la realización de las oficinas gestoras de liquidaciones que rectifiquen los errores padecidos por los sujetos pasivos y señalando que las liquidaciones practicadas por la Administración adolecen de falta de motivación, que les causa indefensión pero solo, exclusivamente, en lo que a la reducción por adquisición de empresa, reducción por vivienda habitual y patrimonio preexistente de Don Ricardo se refiere, al no haberse incorporado a los expedientes ninguna información que explique, aunque sea mínimamente, cómo ha determinado la Oficina Liquidadora los importes de las reducciones que aplican ni ofrece dato alguno de aquel patrimonio de ese heredero, no constando referencia alguna al respecto ni en las propuestas notificadas, con trámite de alegaciones, ni en las propias liquidaciones y por tanto el TEARE considera que no se ha cumplido debidamente con lo dispuesto en la normativa correspondiente, en cuanto a la necesaria puesta en conocimiento de los obligados tributarios, con expresa concreción de los hechos y elementos determinantes de la actuación realizada por parte de la Administración liquidadora y ha impedido a los recurrentes la posibilidad de una eficaz defensa de sus legítimos intereses y de ese órgano de control, de ejercer las funciones revisoras que tiene encomendadas.

De lo expuesto debemos distinguir entre aquellos supuestos en los que la Administración incorpora al expediente los adecuados elementos de hecho, a los que aplica determinada normativa y que causan indefensión por razones formales, de aquellos otros en que la Administración no incorpora los elementos fácticos necesarios para determinar la conformidad o no a Derecho de la normativa correspondiente, considerando que en estos casos nos encontramos ante una infracción sustantiva que no formal, tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo mencionada.

Lo expuesto nos obliga a la estimación del recurso por esta causa, anulando la resolución del TEARE, ya que no es factible la retroacción de actuaciones que recoge la resolución del TEARE impugnada y acabamos de razonar.

La Administración alega que se trata de razones formales y que, por lo tanto, cabe retroacción de actuaciones, que es la cuestión que vamos a abordar a continuación.

TERCERO.-La STS 342/21 de 11 de marzo, rec. 80/2019 señala, en síntesis, que en los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación, no puede efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución porque otro proceder de la Administración podría ser contrario a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos.

Esta Sala de Extremadura, recogiendo jurisprudencia, ya expuso en la sentencia 975/2012 de 13 de diciembre, rec. 343/2011, que:

"En este punto puede ser clarificadora la STS de 26-1-2002 (rec. 716/1996) en cuyo fundamento jurídico cuarto señala que: "Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración indefinidamente, pueda producir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte" o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antes citadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 y de octubre de 2000.....Es decir que si se produce una segunda liquidación con los mismos vicios de falta de motivación que la primera no es factible una tercera comprobación por razones de seguridad jurídica".

Valga igualmente la jurisprudencia que expusimos en la sentencia de esta Sala de Extremadura 252/2005 de 17 de marzo, rec. 104/2003, que igualmente impedía una tercera comprobación y en donde decíamos:

"CUARTO.- Tal y como establecen las STS de 18-12-99, 7-10-2000 y 26-1-2002 , por razones de seguridad jurídica, la Administración no puede indefinidamente valorar un bien, sino que verificada una segunda inadecuada, decae su derecho de verificar nuevas, de ahí que deba de considerarse, a los efectos pertinentes, como valor real del bien, el declarado".

Señala la citada STS de 26 de enero de 2002, en su FJDCO Cuarto, en unos razonamientos que hoy se pueden consideran añejos y asentados, como podría considerarse y se ha hecho mención el art. 9.3 de la CE de 1978 y se fundamenta esta resolución en la seguridad jurídica y buena fe que:

"Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte" o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de Diciembre de 1998 y 7 de Octubre de 2000. Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, "ex" arts. 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 --actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común-- con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -- art. 64.a) LGT--. Por ello, la Sala no puede estimar apriorísticamente contraria a Derecho la resolución económico-administrativa que acordó esa retroacción ni tampoco la sentencia de instancia que la confirmó".

Lo expuesto nos obliga a considerar que no es factible una tercera comprobación, ya que la Administración no goza de una potestad administrativa de comprobación hasta que acierte: en la primera no motivó adecuadamente determinados elementos que sí se dice que lleva a cabo en la segunda, que también adolece, cuando menos, de una falta de motivación con relación a determinados aspectos, de manera que carece de potestad para una nueva comprobación, como se ha dicho, hasta que acierte y se recoge en una jurisprudencia constante desde hace muchos años pero es que, además, tal y como se señala en la STS 342/ 2021 de 11 de marzo, en el recurso de casación 80/2019, no es factible practicar una tercera liquidación de la misma obligación tributaria si no es por un descubrimiento de hechos o circunstancias nuevas y que aquí no concurren.

En coherencia con la doctrina de los actos propios y buena fe, como la Administración considera que es factible la retroacción de actuaciones por causas formales debe aquietarse a este criterio, que determina que no sea factible una tercera comprobación y resultando los vicios materiales de mayor enjundia que los formales, la Administración no puede beneficiarse de esta circunstancia de mayor contravención del ordenamiento jurídico.

CUARTO.-Que en materia de costa rige el artículo 139.1 de la Ley 29/98 que las impone siguiendo un criterio objetivo de vencimiento y permite a la Sala fijar una cuantía máxima que, por todos los conceptos e IVA incluido, consideramos de 1.500 euros para cada Administración interviniente como demandada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,