Sentencia Contencioso-Administrativo 1157/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 296/2025 de 23 de diciembre del 2025

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por el Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en la representación procesal de esta Comunidad Autónoma que legalmente tiene atribuida, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 7 de febrero de 2025, en cuya virtud se estima la reclamación nº. NUM000 planteada por D. Arcadio frente al Acuerdo dictado, el 1 de marzo de 2024, por la Jefa del Área de Recaudación del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se declaraba la responsabilidad subsidiaria del citado D. Arcadio, en su condición de adquirente del inmueble sito en la DIRECCION000 de Gijón, inscrito en el Registro de la Propiedad número 5 de la citada ciudad, con el número de finca NUM001, que estaba afecto en la fecha de su adquisición al Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones, con un alcance de 22.653, que anula.

1.2 La Resolución del TEARA impugnada centra su fundamento en la concurrencia del instituto de la prescripción de la declaración de responsable subsidiario del reclamante. En tal sentido, tras citar los artículos 66 a 70 de la LGT, razona:

"En relación con el principio de la actio nata, el plazo de prescripción empezará a computarse desde que la Administración pueda ejercer la acción contra el responsable subsidiario, esto es, desde la declaración de fallido del deudor principal, concretándose el inicio del cómputo del plazo de prescripción en el artículo 67.2 de la LGT en la notificación de la última actuación recaudatoria practicada con el deudor principal, ya que la declaración de fallido es un acto interno de la Administración que no requiere su notificación al obligado tributario, por lo que la LGT, para dar seguridad jurídica a los obligados tributarios, fija el inicio del cómputo del plazo de prescripción, en estos supuestos de responsabilidad subsidiaria, en la última actuación actuación recaudatoria, debidamente notificada, realizada con el deudor principal.

Surge la duda de los efectos que pueden tener en el plazo de prescripción para exigir el pago a los responsables subsidiarios las actuaciones realizadas con el obligado principal, posteriores a la declaración de fallido de este. Para solucionar esta cuestión, debemos de tener en cuenta el criterio recogido en el Fundamento de Derecho QUINTO de la Sentencia del Tribunal Supremo, número 147/2022, de fecha 07/02/2022...".

Tras exponer la doctrina jurisprudencial aplicable, derivada de la Sentencia citada, afirma: "En el presente caso D. Artemio fue inicialmente declarado fallido el 15 de noviembre de 2011, condición de fallido que en fecha 5 de septiembre de 2022 se acuerda mantener, así en concreto en "Informe propuesta sobre las actuaciones del expediente administrativo de apremio número NUM002, seguido a nombre de D. Artemio, con NIE NUM003", se dispone: "CONFORME con la propuesta se confirma y mantiene la declaración y situación de fallido del deudor D. Artemio, pasando a ser su insolvencia total.".

La regulación de la declaración de fallido se contiene en los artículos 61 a 63 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación ( RGR) , que disponen:...

La declaración de fallido, en sí mismo es un acto declarativo de la insolvencia del deudor, que no requiere confirmación alguna ni refrendo posterior, por lo que la confirmación del fallido dictada en septiembre de 2022 carece de todo efecto, y en consecuencia, no tendría efecto interruptivo de la prescripción. Lo único que se encuentra en la normativa recaudatoria, que pudiera considerarse parecido a la convalidación esgrimida por la Administración sería una segunda declaración de fallido, ahora bien, para que se procediese a una segunda declaración de fallido es preceptivo que con carácter previo se rehabilitara al deudor fallido y una vez realizadas las actuaciones ejecutivas complementarias se procediese a una nueva declaración de fallido, pero evidentemente, tampoco consta en el expediente una acuerdo de rehabilitación de fallido que pudiera amparar la peculiar confirmación del acuerdo de fallido.

Bajo el criterio de este Tribunal, la fecha de declaración de fallido a tener en cuenta para analizar la posible prescripción del derecho de la Administración Tributaria será la del día 15 de noviembre de 2011.

La deuda liquidada se corresponde con la liquidación procedente del acta de inspección incoada al deudor principal por el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de Dña. Cecilia. La mencionada liquidación fue notificada al deudor el 17 de marzo de 2011, por lo que su plazo de ingreso en período voluntario finalizó el 5 de mayo de 2011, emitiéndose providencia de apremio notificada el 5 de junio de 2011.

Iniciado el período ejecutivo de esta deudas, y tras la notificación de la providencia de apremio, consta en el expediente acuerdo de conversión en definitivas de las medidas cautelares adoptadas sobre un bien inmueble dictado el 10 de agosto de 2011. El órgano de recaudación previa valoración de la situación patrimonial del deudor principal y ante la insuficiencia de bienes para satisfacer la totalidad de la deuda tributaria, le llevó a dictar declaración de fallido por insolvencia parcial el 15 de noviembre de 2021.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.2 de la LGT y su interpretación dada por el Tribunal Supremo en el sentido reflejado en el Fundamento de Derecho anterior, el plazo de prescripción para exigir el pago a los responsables subsidiarios, cuando los presupuestos fácticos y jurídicos de la responsabilidad se producen con anterioridad a la fecha de declaración de fallido del deudor principal, como se corresponde con la presente situación, comienza a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria realizada con el deudor principal previa a la declaración de fallido del mismo.

La última actuación recaudatoria notificada al deudor principal anterior a la declaración de fallido, es la notificación del acuerdo de conversión de medidas cautelares. Las actuaciones recaudatorias realizadas tras la declaración de fallido, carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración a exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios.

Por el Área de Recaudación del Ente Público de Servicios Tributarios se notificó la comunicación de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria al presunto responsable el 3 de enero de 2024. Entre la fecha de la última actuación recaudatoria practicada con el deudor principal previa a la declaración de fallido, el 10 de agosto de 2011, y la fecha de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad, 3 de enero de 2024, han transcurrido más de los cuatro años previstos como de prescripción en el artículo 66 de la LGT. Por tanto debe de considerarse que había prescrito el derecho de la Administración a exigir la obligación de pago al responsable subsidiario en el momento de la notificación del inicio del procedimiento, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67.2 de la LGT, por lo que no cabe más que estimar la reclamación y anular el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado".

SEGUNDO.-POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN RECURRENTE.

2.1 Por el Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias expone que a la vista del impago de la deuda por el obligado principal, tanto en periodo voluntario, como una vez notificada la providencia de apremio, se procede con fecha 10 de agosto de 2011 a convertir en definitivas las medidas cautelares adoptadas para garantizar el cobro de la liquidación por importe de 3.110.460,84 euros; entre ellas, la conversión en definitivo del embargo de inmuebles practicado sobre la finca sita en Gijón, DIRECCION001. Destaca que la anotación de embargo efectuada fue anterior a la compraventa del inmueble por parte de D. Arcadio - escritura de fecha 28 de agosto de 2012-, y, por tanto, conocía la carga que arrastraba y las consecuencias derivadas de esta. Así como anterior fue la nota marginal de afección al ISD.

Tras una serie de actuaciones ejecutivas y embargos, entre las que se incluye una derivación de responsabilidad solidaria, el 15 de noviembre de 2011 se declaró el fallido por insolvencia parcial (Se puede encontrar en el punto 3.6.41 Elemento 78 del expediente electrónico, Pág. 25 a 31, correspondiendo al expediente de recaudación de Artemio Parte I según denominación otorgada ahora por el TEARA). Declaración que, al ser parcial, no alcanza, por definición, al patrimonio del deudor principal previamente embargado (cinco inmuebles) y, por tanto, ya afecto al procedimiento ejecutivo seguido frente a éste. Entre dichos inmuebles está el citado de la DIRECCION001 de Gijón adquirido por D. Arcadio con posterioridad al embargo.

Considera relevante que la declaración de insolvencia total (conversión de la insolvencia o fallido parcial en total) se encuentra en el Elemento 131 E.A. punto 3.8.1. Expediente derivación Arcadio, concretamente en los folios 174 a 176.

2.2 Seguidamente, el Letrado del Principado hace referencia a los antecedentes judiciales derivados de la impugnación por don Artemio (deudor principal) de la liquidación inicialmente girada contra él por los Servicios Tributarios del Principado. En concreto:

1º No conforme con la liquidación de ISD, D. Artemio interpone el 13 de abril de 2011 reclamación económico-administrativa ante el TEAC (Nº. NUM004), que es desestimada el 13 de diciembre de 2012.

2º Frente a la Resolución del TEARA, interpone recurso contencioso administrativo (Nº. Rec. 201/2013), que es estimado parcialmente en virtud de sentencia de la Sala de lo C-A del TSJA de 15 de junio de 2015 (Sent. Nº.468/2015). Dicha estimación no alteró en lo sustancial la liquidación, rebajándose ligeramente el importe de ésta en ejecución de sentencia.

3º Frente a la citada sentencia D. Artemio interpone recurso de casación (Nº. Rec.:2507/2015) ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que es desestimado por sentencia de la Sección 2ª de la citada Sala de 8 de junio de 2017 (Nº. Sent.: 1028/2017).

Declarada firme la anterior sentencia, la representación de don Artemio, interpuso recurso de revisión ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Revisión 10/2019).

El 17 de diciembre de 2020, la Sección 2ª. de la Sala C-A del Tribunal Supremo dicta sentencia (1782/2020) en la que estima el recurso de revisión 10/2019. EL TS resolvía "se debe proceder, al momento de la liquidación, para que se dicte en su caso una nueva en la que se tenga en cuenta un hecho que fue alegado en el momento oportuno, tanto en vía administrativa como judicial, y es que el recurrente había heredado los bienes de su esposa, aplicándosele sin embargo no el tipo reducido del impuesto que correspondería con este grado de parentesco sino el que correspondía a un tercero, y ello por el hecho de que el matrimonio del recurrente con la causante no había sido inscrito en el Registro Civil, siendo recurrida esta negativa hasta que recayó la sentencia firme de la Audiencia Provincial de Oviedo que reconocía validez al matrimonio cuestionado".

4º El Jefe del Área de Inspección del EPSTPA dicta, el 19 de febrero de 2021, acuerdo en virtud del cual ejecuta la citada sentencia de revisión. Dicho acuerdo es notificado el 1 de marzo de 2021.

5º Una vez practicada nueva liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, procede anular la liquidación NUM005 por el concepto de sanción por infracción tributaria incoándose una nueva liquidación.

6º Suscitado por la representación del obligado principal incidente de ejecución frente al anterior acuerdo, éste no es estimado [ Auto de 17 de diciembre de 2021 de la Sala C-A del TSJA (EJD EJECUCION DEFINITIVA 0000022 /2021 PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000201 /2013)].

Frente al anterior Auto la representación del obligado principal prepara recurso de casación, se tiene por no preparado por Auto de la Sala C-A del TSJA de 18 de febrero de 2022 [N.I.G: 33044 33 3 2013 0300241]. No conforme con dicha inadmisión la representación del obligado principal la recurre en reposición, que es desestimada por Auto de la Sala C-A del TSJA de 8 de abril de 2022 [N.I.G: 33044 33 3 2013 0300241]. No consta que el obligado principal haya continuado con su reclamación ante instancias superiores.

2.3 Entrando en los fundamentos jurídicos, el Letrado del Principado analiza:

1º En primer término la regulación de la declaración de fallido parcial y su proyección sobre las derivaciones de responsabilidad, con referencia a los apartados 1 y 2 del artículo 61, y los apartados 4 y 5 del artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR) . En tal sentido, se sorprende que el TEARPA, en su resolución, no haya aludido a que la declaración de fallido efectuada el 15 de noviembre de 2011 fue por insolvencia parcial, en tanto que el régimen jurídico de dichas figuras - fallido por insolvencia total y parcial - difiere y tiene diferentes consecuencias jurídicas en orden a la eventual acción contra los responsables subsidiarios.

2º EL TEARA parece considerar erróneamente que la declaración de fallido del 15 de noviembre de 2011 fue por insolvencia total. Lo cual, sin duda, facilita el razonamiento o discurso de aquélla, por simplificación, pero no se ajusta a la realidad de lo acontecido, que se omite y se soslaya. Lo que hace que el TEARPA resuelva sobre una hipótesis por él creada, no sobre el acto objeto de reclamación. En la hipótesis ideada por el TEARPA no existe la declaración de fallido por insolvencia parcial; no existe el procedimiento de apremio representado por los embargos sobre los bienes a los que no se extendió la insolvencia; no existe la anulación de la liquidación originaria; no existe la retroacción de actuaciones decretada por el Tribunal Supremo; no existe la liquidación dictada por el Área de Inspección del EPSTPA en ejecución de sentencia; y, en fin, carece de relevancia, por innecesaria, la conversión de la insolvencia parcial en insolvencia total. Lo que significa que la resolución combatida juzga y razona sobre un caso ficticio concebido para ahormar la realidad a una resolución que respetuosamente consideramos contraria a derecho.

3º La declaración de fallido de 15 de noviembre de 2011 lo fue por insolvencia parcial. Declaración que, al ser parcial excluyó expresamente una parte del patrimonio o bienes de deudor principal, que ya habían sido embargados previamente (inmuebles). Respecto a los cuales se guía vivo el procedimiento de apremio frente al obligado principal. Entre dichos bienes está el citado de la DIRECCION001 de Gijón adquirido por D. Arcadio con posterioridad al embargo y a la anotación marginal de afección.

4º Así, razona, no es posible derivar la responsabilidad respecto a la parte no afectada por la declaración de insolvencia: beneficio de excusión de los responsables subsidiarios que fundamenta la previa exigencia de declaración de fallido para derivar la responsabilidad. Razón por la cual difícilmente la declaración de fallido por insolvencia parcial puede determinar el dies a quo del plazo de prescripción para exigir la obligación al pago al posible responsable subsidiario por la parte patrimonial o de deuda, como es el caso, no afectada por dicha declaración.

5º Lo anterior quiere decir que, hasta la conversión de la insolvencia parcial en total el 5 de septiembre de 2022, el Área de Recaudación del EPSTPA no podía iniciar el procedimiento de derivación impugnado ante el TEARPA: había antes que ejecutar los embargos. Y, por consiguiente, ésta, la de la insolvencia total, es la fecha a considerar. Lo que unido a que la fecha de la última actuación dirigida al cobro con conocimiento del deudor fue la de la notificación de la liquidación (1 de marzo de 2021) dictada por el Área de Inspección del EPSTPA, implica la inexistencia de la prescripción decretada por el TEARPA; pues el acuerdo de declaración de responsabilidad se notificó el 6 de marzo de 2024. Fecha en la cual se inicia el período voluntario de pago para el responsable que finalizó el 20 de abril de 2024. En resumen, el día de inicio -que no de la interrupción- del cómputo de la prescripción para exigir el pago al deudor principal y, por ende, para exigir -previa declaración de insolvencia total- la obligación de pago al responsable, D. Arcadio, es el 21 de abril de 2021 ( Art.67.2 de la LGT) .

6º Por otro lado, en cuanto al argumento de que la acción para exigir el pago por los inmuebles embargados había prescrito, expone que la acción para ejecutar los embargos (o exigir el pago) sobre los inmuebles excluidos de la insolvencia parcial nunca llegó prescribir; pues hasta la firmeza de la liquidación originaria en 2017 (Sent. TS 8-6-2017) no podían ejecutarse por virtud del mandato contenido en el artículo 172.3 de la LGT, que prohíbe la enajenación de bienes hasta que la liquidación sea firme (actio nata). Posteriormente, el 17 de diciembre de 2020, la liquidación originaria fue anulada lo que implicó la nulidad de los embargos. Por consiguiente, nunca hubo prescripción de tal acción.

7º Insiste, en cuanto al Impuesto de Sucesiones, que el periplo judicial conllevó reabrir el procedimiento de inspección para que se dicte una nueva liquidación. Estamos, pues, ante una liquidación girada en el mismo procedimiento de inspección que la anulada, formando aquélla parte del mismo procedimiento [ Sentencia 1881/2020 de la Secc.2ª. de la Sala C-A del TS de 2/12/2020 (Rec. Cas. 2931/2018; ECLI:ES:TS: 2020:4401)]. Y, en este sentido, no cabe hablar de interrupción de la prescripción del derecho a exigir el pago de la liquidación de ISD originaria, sino del nacimiento o inicio del cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de la nueva liquidación. Lo cual ocurre, como hemos dicho, al día siguiente del vencimiento del pago en período voluntario.

8º Finalmente, considera inaplicable la jurisprudencia a la que alude la resolución impugnada por los siguientes motivos:

a) se refiere a declaración de fallido por insolvencia total, no parcial como es el caso, es decir, no extiende sus conclusiones a la parte no declarada insolvente;

b) no analiza la situación de la interrupción de la prescripción por actuaciones propias del deudor declarado fallido, cuales son los múltiples recursos interpuestos, que concluyen con la revisión estimada y su ejecución; y

c) no se refiere a los supuestos de nacimiento del plazo de prescripción, sólo a la interrupción de ésta.

TERCERO.-POSICIÓN DE LOS CODEMANDADOS.

3.1 El Abogado del Estado sostiene la legalidad de la Resolución del TEARA, y afirma que el deudor fallido tanto puede serlo por insolvencia total como parcial, y lo relevante para el responsable subsidiario es de qué cantidad se declara la responsabilidad. En el supuesto objeto de recurso, el órgano de recaudación declaró fallido parcial al deudor principal por cuanto el patrimonio embargable del deudor principal solo cubría una parte de la deuda, fijándose el alcance de la derivación de responsabilidad por la parte de la deuda que no se podía cubrir con los bienes del deudor principal. Por tanto, las posteriores actuaciones ejecutivas realizadas frente al deudor principal no interrumpen la prescripción para exigir el pago.

Se remite a la doctrina fijada por el TS en la Sentencia 7-2-2022 (recurso 8207/2019).

3.2 Por la defensa de don Arcadio, se combaten los argumentos del escrito de demanda, y señala:

1º Como consecuencia de la anulación derivada de la referida Sentencia del TS de 17 de diciembre de 2020, de la originaria liquidación, ello asimismo implicó la nulidad de los embargos en su día realizados, incluido en atinente al inmueble en su día adquirido por mi representado Don Arcadio y que es objeto del presente procedimiento.

2º En la Declaración de Fallido de fecha 15-11-2011, ya se hace constar:

"Se ha trabado embargo sobre los bienes de la causante por afección al pago del impuesto de sucesiones, una vez realizados los mismos, el importe obtenido no cubre el importe de la deuda". Y a continuación: "Agotadas las gestiones de cobro, sin que de los datos obtenidos se hayan localizado bienes susceptibles de ser realizados de forma efectiva, tanto del deudor, como en su caso de los responsables solidarios u otros obligados al pago, y hechas las oportunas indagaciones resulta de la misma la posible existencia de responsables subsidiarios, por lo que se propone sea declarado fallido, por insolvencia parcial, el deudor principal, a fin de continuar el procedimiento frente a los responsables subsidiarios".

3º Hasta el día 8-01-2024, es decir, transcurridos más de DOCE AÑOS, no se procedió a dictar el Acuerdo de Inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria con trámite de audiencia, siendo ésta la primera noticia que tuvo el codemandado.

En cuanto a los motivos de fondo, manifiesta, en primer lugar, su absoluta conformidad con la contestación a la demanda del Abogado del Estado.

Además, según consta en el Expediente, el Área de Recaudación del Ente Público de Servicios Tributarios del PA comunicó a mi representando el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria el día 29 de enero de 2024, y por lo tanto entre la fecha de la última actuación recaudatoria practicada con el deudor principal previa a la declaración de fallido, (10 de agosto de 2011), y la fecha de notificación del acuerdo de inicio de procedimiento de derivación de responsabilidad, (29 de enero de 2024), transcurrieron con creces los cuatro años previstos como de prescripción en el artículo 66 de la LGT, y por tanto prescribió el derecho de la Administración de acuerdo con lo previsto en el artículo 67.2 de la LGT.

La declaración de fallido, 15 de noviembre de 2011, en sí mismo es un acto declarativo de la insolvencia del deudor, que no requiere confirmación alguna ni refrendo posterior, por lo que la confirmación del fallido dictada en septiembre de 2022 carece de todo efecto.

Destaca, especialmente, que en el "informe propuesta sobre las actuaciones del expediente administrativo de apremio número NUM002 seguido a nombre de D. Artemio con NIE NUM003" se dispone:

"Queda acreditado que subsisten las mismas condiciones y circunstancias que motivaron la declaración de fallido de D. Artemio, al no localizarse nuevos bienes o derechos embargables para el cobro de los débitos pendientes, y en consecuencia, continúa acreditada la insolvencia del citado deudor. Por lo que se propone el mantenimiento de la situación de fallido, y su conversión a insolvencia total.

CONFORME con la propuesta se confirma y mantiene la declaración y situación de fallido del deudor D. Artemio, pasando a ser su insolvencia total".

Afirma, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, que si la declaración de fallido puede dictarse cuando se conoce la insuficiencia del patrimonio del deudor principal para afrontar la totalidad del pago de las deudas, el dies a quo del plazo de prescripción para declarar la responsabilidad subsidiaria debería situarse en esa fecha pues repugna al orden jurídico y en concreto al principio de seguridad jurídica, que el inicio de un plazo de prescripción (pensado para proteger al deudor de reclamaciones intempestivas) pueda quedar en manos del acreedor. Cita la TS 22/12/2022.

Por otro lado, defiende la caducidad de la nota marginal de afección fiscal por el impuesto de sucesiones. Así como la nulidad de las anotaciones de embargo realizadas sobre el inmueble objeto de este procedimiento, ello como consecuencia de la estimación del recurso de revisión interpuesto ante el Tribunal Supremo contra la Sentencia de fecha 8 de junio de 2017, Recurso estimado por Resolución de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de Septiembre de 2020.

Con carácter subsidiario, razona el error en el cálculo del alcance de la responsabilidad subsidiaria.

CUARTO.-NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.

4.1 Centrado el debate en la concurrencia de la prescripción de la derivación de responsabilidad subsidiaria declarada al amparo del art. 43.1.d), debemos recordar que este precepto establece: "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:...

d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley"; y este último precepto regula: "1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles...".

Por su parte, el art. 41.5 de la LGT señala: "5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios"; y el art. 176 establece: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".

El art. 61 del RGR (R.D. 939/2005) señala: "1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.

La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.

El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.

2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.

Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación...".

El art. 124 del mismo RGR establece: "4. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41.

5. Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro".

En cuanto a los plazos de prescripción, el art. 66 de la LGT regula: "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas..."; y el art. 67.2: "Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

Y, el art. 76 de la LGT fija: "1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley.

2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado".

4.2 La jurisprudencia ( STS de 19-5-2014, recurso 3356/2010) afirma que "la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo". Y más adelante aclara que: "La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2022, recurso 8207/2019, recoge que: "1.- La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios ( apartado quinto del art 41 LGT) .

2.- El acto de declaración de la responsabilidad subsidiaria únicamente se podría dictar una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios ( art 176 LGT y apartado primero del art 196 del RGGIT)..."

Posteriormente, dicha sentencia, con invocación de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010, recurso 2351/2005, señala que: "...se ha de recordar que, conforme a nuestra jurisprudencia (por todas, sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/02, FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03, FJ 6º), 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 4º) y 25 de abril de 2008 (casación 8361/02, FJ 4º), la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación, que fija la obligación del sujeto pasivo. En efecto, según hemos indicado en la sentencia de 7 de julio de 2010 (casación 3520/05, FJ 4º):

"La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal y como establecen los artículos 64.b) y 65 de la Ley General Tributaria de 1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal. Si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos de interrupción a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción sigue corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen, pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario, teniendo incidencia dentro de cada uno de dichos periodos las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963.

La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [...] aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios".

Por lo tanto, y en primer lugar, la prescripción respecto del responsable subsidiario comienza cuando la acción puede ejercitarse contra él...".

En definitiva, en el supuesto de responsables subsidiarios rige el principio de la actio nata, explicitado en la sentencia que se acaba de transcribir, así como, entre otras, en la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 5411/2008, en la que afirmaba que, "el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable habrá de computarse desde que se pueda ejercitar la acción contra él en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se hubiese devengado originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo".

Más adelante la mencionada sentencia de 7 de febrero de 2022 incorpora el siguiente contenido interpretativo:

"En ese supuesto, acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, en virtud de la doctrina de la actio nata, la declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria.

Efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido, llevadas a cabo por la misma Administración pública que procedió a dicha declaración o por otra diferente, resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables.

En consecuencia, tales actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido (en el caso, unas providencias de apremio) carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario".

QUINTO.-APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

Ha sido la doctrina expuesta la aplicada por el TEARA en su resolución, de forma que partiendo de la última actuación recaudatoria contra el responsable principal, considera que transcurrieron más de cuatro años hasta a la incoación del procedimiento de derivación de responsabilidad.

Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, como ya expusimos, sientan su razonamiento en la diferencia entre la declaración de fallido por insolvencia parcial del obligado principal, y la de fallido total, que no se produjo hasta 2022. Así, la declaración de insolvencia parcial no alcanza, por definición, al patrimonio del deudor principal previamente embargado (cinco inmuebles) y, por tanto, ya afecto al procedimiento ejecutivo seguido frente a éste. Entre dichos inmuebles está el citado de la DIRECCION001 de Gijón adquirido por D. Arcadio con posterioridad al embargo. De esta forma, hasta la conversión de la insolvencia parcial en total el 5 de septiembre de 2022, el Área de Recaudación del EPSTPA no podía iniciar el procedimiento de derivación impugnado ante el TEARPA, puesto que había antes que ejecutar los embargos. Y, por consiguiente, ésta, la de la insolvencia total, es la fecha a considerar.

Además, hasta la firmeza de la liquidación originaria en 2017 (Sent. TS 8-6-2017) no podían ejecutarse los embargos, por virtud del mandato contenido en el artículo 172.3 de la LGT, que prohíbe la enajenación de bienes hasta que la liquidación sea firme (actio nata). Posteriormente, el 17 de diciembre de 2020, la liquidación originaria fue anulada lo que implicó la nulidad de los embargos. Por consiguiente, nunca hubo prescripción de tal acción.

La Sala no puede acoger el razonamiento de la Administración recurrente en atención a las siguientes consideraciones:

1º En las actuaciones previas a la declaración de fallido por insolvencia parcial de don Artemio, de 3 de noviembre de 2011, podemos apreciar que se acordó el embargo sobre determinados bienes inmuebles, entre ellos la vivienda sita en la DIRECCION000 de Gijón, inscrito en el Registro de la Propiedad número 5 de la citada ciudad, con el número de finca NUM001. No obstante, en esa declaración de fallido se afirma: "Agotadas las gestiones de cobro, sin que de los datos obtenidos se hayan localizado bienes susceptibles de ser realizados de forma efectiva, tanto del deudor como, en su caso, de los responsables solidarios u otros obligados al pago, y hechas las oportunas indagaciones resulta de la misma la posible existencia de sujetos responsables subsidiarios, por lo que se propone sea declarado fallido, por insolvencia parcial, el deudor principal a fin de continuar el procedimiento frente a los responsables subsidiarios". En definitiva, no se realizó el bien embargado, lo que es achacable únicamente a la Administración tributaria actuante.

2º Cuando en el 18 de agosto de 2012, se produce la enajenación del bien inmueble, y es adquirido por don Arcadio, se hace constar, como carga, el embargo a favor del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias. A partir de ese cambio de titularidad, y la afección real del bien, la Administración Tributaria autonómica no realizó actuación alguna frente al mismo.

3º Aun cuando posteriormente se anulase la liquidación, pasados más de cuatro años desde aquella declaración de fallido, la trascendencia del iter judicial conllevo la determinación de una nueva liquidación de la deuda tributaria. Pero en relación con el responsable subsidiario por la adquisición del bien inmueble en 2012, nada se modificó, al margen de las diversas prórrogas de la anotación de embargo.

4º Basta la lectura de la nueva declaración de fallido para comprobar que en nada varió la situación inicial. Así se afirma en el "informe-propuesta" por el Responsable de la Unidad de Recaudación en fecha 5 de septiembre de 2022. En él, tras hacer referencia a las actuaciones en periodo de ejecución, incluidos los embargos de inmuebles, entre los que se encontraba el ya citado, se dice: "Queda acreditado, por tanto, que subsisten las mismas condiciones y circunstancias que motivaron la declaración de fallido de D. Artemio, al no localizarse nuevos bienes o derechos embargables para el cobro de los débitos pendientes y, en consecuencia, continua acreditada la insolvencia del citado deudor. Por lo que se propone el mantenimiento de la situación de fallido, y su conversión en insolvencia total". Previamente se refería: "Por tanto, conforme establece el art. 169.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se continua con la ejecución de los embargos de inmuebles, porque existen inscripciones y cargas preferentes de elevada cuantía sobre los mismos, que afectan a su valoración y coste de realización en su posterior enajenación...".

5º No podemos obviar que la declaración de responsable subsidiario viene, necesariamente, precedida de una actividad recaudatoria frente al deudor principal y, en su caso, frente al responsable solidario, de forma que lo esencial, como señala la Abogacía del Estado, es la cantidad de deuda que se deriva por no haber sido cubierta con el patrimonio del obligado principal (y el responsable solidario), pues solamente esa es la susceptible de ser derivada al responsable subsidiario. Por lo tanto, si, como la propia Administración Tributaria reconoce, la situación y circunstancias del procedimiento de recaudación ejecutiva no habían variado, no cabe afirmar que la nueva declaración de fallido añadía nada a la anterior. Por el contrario, era una mera confirmación de una situación ya contrastada en 2011, sin que pueda pretenderse renacer la eficacia de aquella declaración a efectos de evitar la prescripción.

6º Efectivamente, la STS de 22 de diciembre de 2022 (recurso 1268/2021), afirma: "En relación a la primera parte de la primera cuestión de interés casacional, consistente en determinar si la declaración de fallido debe especificar si se trata de una insolvencia total o parcial del deudor, hay que recordar que la declaración de fallido es un presupuesto insoslayable para la declaración de responsabilidad del responsable subsidiario. No se notifica, sin embargo, al responsable subsidiario, siquiera sea porque en el momento de la declaración de fallido no tiene por qué saberse si existe o no tal responsable y, por tanto, tampoco quien será. Ahora bien, que tal notificación no se produzca no significa que la misma no deba formar parte del expediente, al contrario, la administración debe poner a disposición del responsable subsidiario los documentos en los que se reflejan los datos y circunstancias que condujeron a la Administración a tal declaración.

El precepto en que el recurrente apoya su impugnación -el art. 61 del RGR - está situado entre las normas dedicadas a la extinción de la deuda tributaria. La declaración de fallido hace referencia, según el art. 61.1 RGR , a los "obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109 [...]".

El RGR introduce la precisión, respecto al art. 164.1 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de junio , Reglamento General de Recaudación de 1991 anteriormente vigente, de declarar de forma expresa que se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda. Por ello, especifica en su segundo párrafo que: "La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor". El art. 176 de la LGT establece que: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".

La tesis de que la declaración de fallido debe incorporar necesariamente el carácter parcial o total de la insolvencia pretende constituir en un requisito sustancial, cuyo incumplimiento se pretende invalidante de la posterior derivación de responsabilidad subsidiaria, un elemento que, en realidad, es completamente accesorio y hasta mutable, pues el deudor fallido tanto puede serlo por insolvencia total como parcial, y lo relevante para el responsable subsidiario es de qué cantidad se declara la responsabilidad, declaración que es posterior a la declaración de fallido, pudiendo discutir, impugnando ese acto, si existe o no tal insolvencia del deudor principal. En caso de insolvencia aun total, el deudor puede venir a mejor fortuna, y dejar de serlo, o serlo tan solo parcialmente, y no por ello pierde validez la anterior declaración de fallido y la eventual declaración de responsabilidad subsidiaria, ni quedan privados de validez los actos realizados en aquel procedimiento de derivación de responsabilidad.

Lo relevante, desde el punto de vista de la declaración de responsabilidad subsidiaria, es que el acto de declaración de tal responsabilidad vaya precedido de aquella declaración de fallido del deudor principal, sobre presupuestos válidos, es decir, sobre la existencia de una insolvencia constatada por medios suficientes, y que se determine adecuadamente el alcance o importe de dicha declaración, en conformidad con el importe de la deuda que esta afectada por la insolvencia. En definitiva, que la Administración haya llevado a cabo las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo, esto es, bienes o derechos insuficientes para cubrir la deuda reclamada.

En este sentido, la recurrente no aduce que la cuantía por la que se derivó la responsabilidad no estuviese afectada por la situación de insolvencia, y la sentencia declara que de las numerosas diligencias de embargo, solo cuatro tuvieron resultado positivo con el correspondiente embargo de créditos, embargo que no supone, por la naturaleza del bien embargo (crédito) que los mismos puedan ser efectivamente objeto de realización, ni en qué proporción. Estas diligencias de embargo positivas quedaron reflejadas en la resolución del recurso de reposición. En definitiva, en esa fase de declaración de fallido, lo relevante sea que por la Administración se hayan realizado las actuaciones de averiguación y comprobación de los bienes y derechos del deudor principal, lo que impone que exista una actividad real de investigación".

En definitiva, si se efectúa esa derivación es porque existe una deuda que no ha sido satisfecha por el deudor principal y no se acreditan bienes suficientes en su patrimonio para hacerla frente. No resulta necesario, ni tiene el efecto pretendido por los Servicios Tributarios del Principado, la declaración de fallido por insolvencia parcial o total, lo esencial es que la cantidad por la que se deriva al responsable subsidiario no ha podido ser cobrada.

Desde esta perspectiva hay que valorar la motivación del TEARA, puesto que parte de una declaración de Fallido, y las actuaciones previas frente al deudor principal, para fijar el dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción, sin que la posterior declaración de fallido añada nada, ni responda a una circunstancia diferente a la ya valorada en su día.

Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, sin necesidad de entrar en otras cuestiones de fondo.

SEXTO.-COSTAS.

Dadas las dudas fácticas que trascienden en el presente procedimiento, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.