PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Marqués Arias, en nombre y representación de D. Eugenio, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada el día 20 de septiembre de 2024 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias que desestimó la reclamación, nº NUM000, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos señalados en la misma.
SEGUNDO.-Alega el recurrente en los hechos de su demanda que el 13 de junio de 2020 se produjo el fallecimiento de D. Mateo, padre del demandante, lo que motivó el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y que el causante otorgó testamento por el cual legaba a su esposa el usufructo universal de sus bienes e instituía herederos a partes iguales a sus dos descendientes, siendo uno de ellos el recurrente y que el 11 de diciembre de 2020, los herederos otorgaron escritura de liquidación de gananciales, manifestación, aceptación de herencia y adjudicación parcial con conmutación del derecho de usufructo ante Notario y que el 15 de diciembre de 2020 los coherederos presentaron en tiempo y forma la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, según deja expresado y con las actuaciones que detalla. Y en los Fundamentos de Derecho, aduce su total disconformidad con la resolución impugnada, invocando como motivos de recurso:
- en primer lugar, sobre la imposibilidad de regularizar una situación tributaria pretérita con fundamento en un criterio jurisprudencial posterior, en concordancia con el principio de protección de la confianza legítima.
- en segundo lugar, sobre la improcedente aplicación a este supuesto de hecho del criterio jurisprudencial plasmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 23 de julio y de 1 de octubre de 2020.
- y, en tercer lugar y subsidiario, sobre la admisión de la conmutación que se corresponde con la legítima del cónyuge viudo, a efectos de la aplicación y cálculo del tipo medio efectivo de gravamen, conforme ha dejado señalado.
A dichas pretensiones se opusieron el Abogado del Estado y la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en los términos que constan en sus respectivos escritos de contestación a la demanda que serán examinados a continuación, interesando ambos la desestimación del recurso.
TERCERO.-La resolución recurrida en su F.Dº.3º. señala el artículo 26, apartados a) y c) de la Ley 29/1987, así como el artículo 51.2 del Real Decreto 1629/1991 que establece que "2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior".
Y asimismo el artículo 57 del Reglamento del Impuesto señala que "Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo."
Indicando en el F.Dº.4º. que del expediente resulta que el causante legó en testamento a favor de su esposa el usufructo universal y vitalicio de la totalidad de sus bienes y tras establecer una serie de legados condicionados a ciertos requisitos, instituyó herederos a partes iguales a sus dos hijos Dña. Micaela y D. Eugenio, así como que en fecha posterior otorgaron escritura de liquidación de gananciales, manifestación y aceptación de herencia y adjudicación parcial con conmutación de derecho de usufructo ante Notario. Así como deben diferenciarse dos situaciones, una, cuando el derecho de usufructo nace de la ley, según deja expresado y otra, cuando el derecho de usufructo nace de la voluntad del testador, que expresamente lega a su consorte un derecho de usufructo superior al que le corresponde por ley. Siendo así que en este caso el mismo nace de la voluntad del testador, por lo que indica que en este supuesto no procede la aplicación del artículo 57 del Real Decreto citado. De tal forma que añade que, de acuerdo con la expresada escritura de liquidación de gananciales, manifestación y aceptación de herencia, otorgada el 11 de diciembre de 2020 la partición realizada se hizo de acuerdo con el principio de la autonomía de la voluntad que no se corresponde con las disposiciones testamentarias.
Como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 30-04-2025 "Por tanto, la decisión de conmutación de los derechos de nuda propiedad adquiridos por sucesión en derechos de plena propiedad constituye un negocio jurídico independiente, ajeno y posterior a la voluntad del causante, quien no puede ampararse en el art. 57 del RISD en tanto que el usufructo atribuido a la cónyuge supérstite excede de la legítima viudal establecida en los arts. 839 y 840 del Código Civil . En efecto, el derecho de usufructo del cónyuge supérstite que nos ocupa no ha nacido por ley (...) sino que nace de la voluntad del testador, ya que el causante legó en testamento el usufructo vitalicio de todos sus bienes y derechos -el usufructo universal- a su cónyuge. Y en este supuesto en que el usufructo nace de la voluntad del testador no puede aplicarse el art. 57 del RISD (...) De esta forma cuando se atribuyen al heredero bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad tiene lugar una operación de consolidación del dominio sometida al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones":
CUARTO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, invoca el recurrente como primer motivo de recurso, imposibilidad de regularizar una situación tributaria pretérita con fundamento en un criterio jurisprudencial posterior, en concordancia con el principio de protección de la confianza legítima, alegando que la actuación seguida por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias y posteriormente por el TEARA resulta contraria a dicho principio de protección de la confianza legítima al haber acordado regularizar un hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones devengado con fecha 13 de junio de 2020 al amparo de una novedosa jurisprudencia introducida por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de julio y 1 de octubre de 2020, con cita del artículo 9.3 de la Constitución y el artículo 3 de la Ley 40/2015, al sostener que el recurrente acomodó la autoliquidación del citado Impuesto a la doctrina pacífica que se encontraba vigente en el momento del devengo del impuesto que se produjo el citado 13 de junio de 2020, con cita de las consultas vinculantes de la DGT V1462-12 y V1545-12, reiterando que el recurrente no discute ni refuta la existencia de un nuevo criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo sino que sostiene que no cabe aplicarlo retroactivamente a aquellos hechos imponibles acaecidos con anterioridad a su dictado y publicación en claro perjuicio del contribuyente, con cita del artículo 89.1 de la LGT, según ha dejado señalado.
En dicho sentido es preciso tener en cuenta que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 30-04-2025 "En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Se señala en dicha sentencia:
"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...)
"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración". (...)
Y en cuanto a las consultas de la Dirección General de Tributos de 2012, invocadas por el recurrente, como se señala en el mismo acuerdo de liquidación, la Administración tiene la obligación de adaptarse a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, pues lo contrario supondría la vulneración de la legalidad vigente.
A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".
A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.
En relación a la alegación del recurrente de que nos encontramos ante la aplicación retroactiva de un criterio dictado por el Tribunal Supremo con fecha posterior al hecho imponible, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, afirma que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).
Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3)".
Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE. (...)
A ello hemos de añadir el criterio mantenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2024, recurso 6376/2022: "A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT , términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT ); (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución , deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico".
Por tanto, aun cuando el art. 89.1 de la LGT dispone que: "La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante", ello lo es, según su párrafo segundo, "En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta". Esto es, el mantenimiento de la vinculación exige que no se produzca modificación de la legislación o jurisprudencia aplicable al caso, pues la Administración debe acomodar sus criterios interpretativos a las líneas jurisprudenciales consolidadas, con independencia de que se hubieran planteado consultas al respecto.
En el caso de autos, se ha pronunciado una jurisprudencia casacional que obliga a la Administración a aplicar las normas según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo, sin que ello suponga una infracción de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, a la vista de lo previsto en el art. 89 de la LGT, y de la jurisprudencia aplicable al mismo, teniendo en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad. Por ello, no existe inconveniente legal para que la Oficina Gestora proceda a la regularización de situaciones no prescritas atendiendo a la interpretación jurisprudencial que de la normativa tributaria en vigor realiza con carácter vinculante el Tribunal Supremo.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2022, recurso 4097/2020, señala: "el carácter vinculante de las consultas no puede extenderse a aquellos casos en que hay doctrina judicial fijada, aun cuando, como aquí sucede, tal doctrina sea posterior al criterio administrativo. Lo contrario sería tanto como aceptar que ese valor o fuerza vinculante de las consultas desborda el campo de lo administrativo para condicionar la interpretación de la ley por los Tribunales de justicia, prevaleciendo sobre ésta y creando una vinculación o supeditación - máxime, si sucede en el ámbito del recurso de casación- de los tribunales a lo que haya decidido la Administración, aun cuando lo repute erróneo, como en este caso ocurre".
Por todo ello, es por lo que procede la desestimación de dicho motivo de recurso.
QUINTO.-Sentado cuanto antecede y siguiendo el mismo orden de motivos articulados por el recurrente, alega como segundo motivo de recurso, la improcedente aplicación a este supuesto de hecho del criterio jurisprudencial plasmado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 23 de julio y de 1 de octubre de 2020, al sostener que la situación tributaria que ha sido objeto de regularización difiere de manera sustancial con el presupuesto de hecho analizado en dichas sentencias del Tribunal Supremo ya que contempla el examen de determinadas disposiciones del Código Civil de Cataluña.
En este sentido las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, dictadas en los recursos números 2391/2019 y 7380/2018 señalan:
"Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña ... por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo, implicando, en consecuencia, la práctica de una única liquidación.
(...)
3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos "ex lege", como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil ; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante".
Y dichas sentencias fijan como doctrina casacional que: "tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Por otro lado, hemos de señalar respecto a las objeciones formuladas por el recurrente que las consideraciones realizadas por el Tribunal Supremo en un supuesto en el que resultaba aplicable el Código Civil de Cataluña, son plenamente trasladables al presente caso, en cuanto dichas sentencias toman en consideración los arts. 839 y 840 del Código Civil y el art. 57 del RISD, como en el mismo sentido ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 30-4-2025.
SEXTO.-Finalmente, alega la parte recurrente como motivo de recurso, articulado de forma subsidiaria, sobre la admisión de la conmutación que se corresponde con la legítima del cónyuge viudo a efectos de la aplicación y cálculo del tipo medio efectivo de gravamen, con cita del artículo 57 del Real Decreto 1629/1991.
No puede acogerse este motivo impugnatorio, pues como ha señalado esta Sala en sentencia de 30-4-2025 "Para que entre en juego el art. 57 del RISD es preciso que se pudieran aplicar los arts. 839 y 840 del Código Civil, a los cuales se remite, pero, como ya hemos visto, no nos encontramos ante el supuesto previsto en dichos preceptos.
Como ya hemos visto, las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 señalan: "Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos "ex lege", como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil ; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante".
La redacción del art. 57 del RISD está prevista únicamente para los derechos legitimarios, atribuidos ex lege a los herederos forzosos y no para un supuesto como el que nos ocupa donde el nacimiento de ese derecho no es ex lege, sino voluntad del testador.
Por tanto, cuando se atribuyen al heredero bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente le correspondería, tiene lugar una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que exista un mínimo de consolidación por el que no tributaría y un exceso sobre el que sí.
Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.
SÉPTIMO.-En materia de costas, no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA) .
