Sentencia Contencioso-Administrativo 563/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 986/2024 de 23 de marzo del 2026

PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra resolución que desestimó el recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de dictado por la Administración de Marbella de la AEAT por la que desestimó la solicitud presentada por el concepto de Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas es ajustada a derecho.

Pues bien, habiéndose dictado por esta Sala, el 3 de octubre de 2024,sentencia en el recurso nº 742/2024, en el que se planteaba idéntica cuestión que en el litigio actual, no cabe sino reproducir lo razonado y resuelto en ella, que no es sino lo siguiente . "... Tercero.- Centrándonos ya en la resolución de las cuestiones planteadas lo primero que tenemos que decidir es si el impuesto de que tratamos supone una vulneración de la prohibición de la prohibición constitucional de confiscatoriedad de art. 31.1 CE.

Comenzaremos con un extracto de la muy reciente Sentencia del STSBAL 231/25, Contencioso sección 1 del 23 de mayo de 2025 que a propósito de un impuesto tan similar al que tratamos como el de Patrimonio, pues se trata de un impuesto directo,personal y complementario de este último, ya recoge la doctrina del TC sobre el ITSGF, en su FJ CUARTO:

"CUARTO- Improcedencia del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

La estimación de la pretensión principal determina la innecesaridad de pronunciarse acerca de la subsidiaria.

En todo caso, cabría traer a colación lo resuelto por la STC 149/2023, de 7 de noviembre , referida a la constitucionalidad del precepto legal que crea el impuesto temporal sobre grandes fortunas como tributo directo, de naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio, que aborda la cuestión de la no confiscatoriedad y la capacidad económica, si bien referido al impuesto complementario.

Algunas cuestiones son extrapolables al caso de autos:

«4.C) Entrando ya en el examen de las quejas, comenzaremos analizando la vulneración del principio de no confiscatoriedad. a) La demanda anuda dicha vulneración a que los tipos del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos en relación con la rentabilidad generada por los elementos patrimoniales gravados. Pero este argumento no tiene en cuenta que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica. Como constató la STC 295/2006, de 11 de octubre , FJ 2, "la capacidad económica sometida a tributación en uno y otro impuesto son diferentes, pues si en uno se grava la obtención de renta [...] el otro somete a tributación 'el patrimonio neto de las personas físicas'".

...

El gobierno autonómico recurrente insiste en argumentar que los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son demasiado elevados en relación con la rentabilidad actual de distintos activos financieros, parámetro que, como acabamos de señalar, es ajeno al índice de capacidad económica gravado por el impuesto impugnado. Este tributo recae sobre la titularidad de bienes (al igual, por ejemplo, que el impuesto sobre bienes inmuebles o el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica), no sobre la renta que estos generan, que ya tributa en otros impuestos (como el IRPF, el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de no residentes, según el caso). Por tanto, los datos sobre la rentabilidad en el mercado de determinados activos financieros no sirven para fundamentar la infracción del principio de capacidad económica como "criterio, parámetro o medida" respecto de un impuesto que recae sobre la titularidad de un patrimonio. El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio , FJ 4 a)] ».

En definitiva, esta doctrina constitucional asume que el patrimonio constituye en sí mismo una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada mediante un impuesto cuya cuantía puede desligarse de la renta del titular de ese patrimonio y no se reputaría confiscatorio un impuesto sobre el patrimonio por el mero hecho de dar lugar a una obligación de pago superior a la renta del titular."

Resulta indudable que el TC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión, y también la recurrente recoge en su demanda un extracto de otra STC sobre el mismo impuesto, la número 149 / 23. La entrada en vigor del nuevo impuesto dió lugar a que las Comunidades Autónomas que bonificaban el Impuesto sobre el Patrimonio , Andalucía, Galicia y Madrid, interpusieran recursos de inconstitucionalidad ante el TC, los cuales han sido resuelto todos en sentido íntegramente desestimatorio ,con voto particular de los magistrados disidentes, ninguno de los cuales se ha referido en concreto al alcance confiscatorio del tributo, por lo que , en definitiva, están dando su conformidad a lo resuelto sobre la confiscatoriedad del tributo en la propia sentencia.

De lo recogido en ella ( STC 149/23) la demandante concluye que el TC consideró que el máximo intérprete de la Constitución no consideró que el ITSGF tuviera efecto confiscatorio per sepero al añadir "Toda vez que el Letrado autonómico no razona nada sobre el eventual agotamiento de la fuente de capacidad económica gravada por el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, la impugnación no puede prosperar por falta de carga alegatoria"considera que deja abierta la puerta a la realización de un análisis distinto y adicional sobre el agotamiento de la fuente de capacidad económica.

Y es en el análisis que realiza donde la Sala entiende que yerra la demandante al exponer: "teniendo en cuenta la suma de lo abonado por el IRPF y TTSGF esta parte soportó una tributación efectiva del 153%de sus ingresos imponibles del ejercicio o, en otras palabras de su renta"lo que supone , en definitiva que identifica "fuente de capacidad económica" con renta (se añade en otro momento "la aplicación del sistema tributario conduce a la confiscación de su renta proscrita por el TC")y no con patrimonio, cuando la identificación con este último concepto es lo que es lo que se desprende claramente de las sentencias del TC en relación con este nuevo tributo.

Según el TC el ISTGF grava la titularidad de los bienes no la renta que estos generan.

Entiende el TC, por otro lado, que al ser un impuesto sobre el patrimonio, el Impuesto sería confiscatorio si la demandante hubiera visto agotado o disminuido drásticamente el valor del patrimonio gravado en el momento del devengo (no el valor de la renta generada por los bienes gravados), pero no se nos dice nada al respecto en la demanda. En este particular , como hemos visto, el voto particular no cuestiona la posición de la mayoría. De ahí que haya de entenderse que la regulación del Impuesto no vulnera el principio de capacidad económica.

El art. 31.1 CE cuando impide el "alcance confiscatorio" del sistema tributario de acuerdo con la capacidad económica del sujeto pasivo ,es decir, con la manifestación económica susceptible de tributación, está consagrando la no confiscatoriedad como un límite explícito a la progresividad del sistema tributario. Y en el presente caso , con independencia de la relación que se hace con los ingresos sometidos a tributación por el IRPF no se hace referencia alguna a su relación con el patrimonio ni a los efectos que haya podido producir su pago en el mismo.

Por otra parte hay que reseñar , como hace el Abogado del Estado en su contestación que el F.J CUARTO de la Sentencia que reproduce , 149/23, se refiere en concreto al art. 3 de la Ley 38/2022 y lo declara plenamente constitucional.

En concreto la Sentencia expresa lo siguiente:

"El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio, FJ 4 a)]. En este sentido, el Libro blanco sobre la reforma tributaria elaborado por la comisión de personas expertas nombrada por resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 12 de abril de 2021, que se publicó el 3 de marzo de 2022 (Tabla V.10, pág. 656), recoge datos sobre los tipos de gravamen efectivos del impuesto sobre el patrimonio, extraídos de las estadísticas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En concreto, los tipos efectivos según tramos de patrimonio (solo indicamos los tramos superiores al umbral de 3 000 000 €) son los siguientes: - 0,43 por 100 para el tramo entre 3 y 5 millones de euros; - 0,37 por 100 para el tramo entre 5 y 10 millones de euros; - 0,35 por 100 para el tramo entre 10 y 30 millones de euros; - 0,21 por 100 para patrimonios superiores a 30 millones de euros. Dichos datos son plenamente trasladables al impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, cuyos tipos efectivos para todos los tramos serán siempre inferiores a los indicados, puesto que hasta 3 000 000 € se prevé un tipo cero, mientras que el impuesto sobre el patrimonio, al que se refieren las cifras expuestas, grava la base liquidable desde el primer euro. Y, aunque los datos empleados están referidos a 2019, último disponible al tiempo de elaborarse el informe de la comisión, y el art. 66 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, incrementó el tipo de gravamen del tramo de la escala de impuesto sobre el patrimonio superior a 10 695 996,06 €, este cambio no desvirtúa lo anterior, dado que el número de contribuyentes que alcanzan dicho tramo es inferior al 2 por 100 (según la misma Tabla V.10 del informe) y sigue existiendo una sensible diferencia entre los tipos de la escala y el tipo efectivo de gravamen. A la vista de los datos indicados, cabe concluir que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, en la configuración que le da el art. 3 impugnado, no es desproporcionado, debiendo desestimarse la vulneración del principio de capacidad económica y, con ello, la infracción del art. 31.1 CE. "

En cualquier caso el TC considera que el ITSGF tal como lo regula el art. 3 de la Ley 38/22 no es desproporcionado, y en ello va incluido también , entendemos, el n.º Doce, apartado 1 , último inciso de la Ley 38/22, al referirse al mismo en su integridad.

Y, en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Y,en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Cuarto.- Descartada la inconstitucionalidad del recurso por el motivo anterior, de acuerdo con la doctrina derivada de las Sentencias del TC nos queda por contestar al Segundo motivo expresado en la demanda que ha sido, igualmente, tratado por dicho Tribunal y Sentencias que sería la vulneración del principio de seguridad jurídica por frustración de la confianza legítima de los ciudadanos en la actuación esperable de los ciudadanos públicos.

En el voto particular a la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre cuatro de los magistrados llegaron a la siguiente conclusión:

" Conclusión: el atropello al principio de confianza legítima.

La precipitada entrada en vigor de la normativa reguladora del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue absolutamente imprevisible para los destinatarios de la norma. Además, careció de la justificación necesaria que la legitimase, dañando su confianza en la que debió ser la esperable actuación de unos poderes públicos que habían formulado públicamente su firme voluntad de incorporar el tributo controvertido al ordenamiento jurídico español con efectos desde 2023. Como ya ha tenido la ocasión de señalar este tribunal, ni «las invocaciones genéricas a la crisis financiera [...] pueden tener virtualidad alguna, por sí mismas, para admitir el establecimiento de una medida con el grado de retroactividad como la que aquí se cuestiona», ni la mera apelación a la «justicia tributaria» «permite, sin más, que el legislador pueda anudar a una disposición una retroactividad de efectos tan amplios como la que aquí se enjuicia, pues ello convertiría el principio de seguridad jurídica en una mera ilusión o en un principio vacío de contenido»; «[l]a garantía de un sistema tributario justo es central a todo Estado social y democrático de Derecho, ya que, en ausencia de tal sistema, no puede ni siquiera haber una sociedad civilizada» ( STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 5).

La aplicación anticipada del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas al ejercicio 2022 ha afectado, de manera inconstitucional, al principio de confianza legítima y, con ello, aquel del cual es corolario, el de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , al soterrar la expectativa razonablemente fundada de los ciudadanos en cuál debía de ser la actuación del poder público en la aplicación del Derecho.

Ni toda razón política puede vestirse, sin más, de una legitimación constitucional, ni el poder financiero del Estado puede desconocer, so pretexto de ser soberano, el ámbito competencial propio de las comunidades autónomas, socavando de forma ilegítima su autonomía política constitucionalmente consagrada, ni, en fin, el poder público puede traicionar abiertamente las expectativas generadas en los ciudadanos de cara al cumplimiento de las obligaciones impuestas."

Sin embargo la Sentencia desestimó este motivo con los siguientes argumentos:

"5. Examen de la alegada vulneración del art. 9.3 CE.

a) Resta, por último, examinar la impugnación del art. 3 de la Ley 38/2022, por la que se denuncia el carácter retroactivo del nuevo impuesto, lo que vulneraría el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE. El Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid aduce que el precepto entró en vigor el 29 de diciembre de 2022 y el nuevo impuesto se devengó por primera vez el 31 de diciembre de dicho año, lo que califica como una retroactividad en grado medio que incide sobre situaciones ya existentes, sin que la ley invoque razones extraordinarias que lo justifiquen.

El abogado del Estado niega que se haya producido la vulneración, pues considera que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es de carácter instantáneo, no periódico, por lo que no afecta a situaciones previas a su entrada en vigor. La letrada de las Cortes Generales no formula alegaciones sobre este motivo.

b) Nuestra consolidada doctrina (por todas, STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4) recuerda que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE) » y que «[t]ampoco existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal». Ahora bien, como advierte dicha sentencia, la retroactividad tributaria podrá ser contraria al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) «dependiendo de su grado, así como de las circunstancias específicas que concurran en cada caso».

Respecto del grado de retroactividad, hemos establecido (por todas, SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11, y 112/2006, de 5 de abril, FJ 17) «una distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley, y ya consumadas, que hemos denominado 'de retroactividad auténtica', y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas, que hemos llamado 'de retroactividad impropia'. En el primer supuesto -retroactividad auténtica- la prohibición de retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio. En el segundo -retroactividad impropia- la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso».

Para determinar si una norma tributaria es retroactiva y, en su caso, en qué grado, se debe primero precisar el tipo de tributo a que se refiere. En concreto, se ha de identificar si el tributo es instantáneo, cuyo hecho imponible se agota en sí mismo en el momento en que se produce (caso, por ejemplo, del impuesto sobre determinados medios de transporte -como constató la STC 137/2003, de 3 de julio, FJ 7-, o del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas -según confirmó la STC 108/2004, de 30 de junio, FJ 9-); o si es periódico, cuyo hecho imponible se va generando a lo largo de un periodo de tiempo - periodo impositivo- (casos analizados, entre otras, en la STC 173/1996, de 31 de octubre, respecto de la tasa fiscal sobre el juego, y en la STC 182/1997, de 28 de octubre, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas). A esta distinción se han referido, entre muchas otras, las citadas SSTC 126/1987, FJ 12, y 182/1997, FJ 12, y también se recoge en el art. 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT), cuando diferencia entre tributos «sin periodo impositivo» (instantáneos) y «con periodo impositivo» (periódicos o, en expresión de la STC 126/1987, FJ 12, «duraderos»).

Por definición, la retroactividad impropia o de grado medio que denuncia la demanda solo puede darse en los tributos periódicos. Es lo que sucede cuando la norma afecta a un periodo impositivo iniciado pero no finalizado aún. Por otra parte, si alcanza a periodos completamente transcurridos, la retroactividad será auténtica.

En cambio, en los tributos sin periodo impositivo (instantáneos), o hay retroactividad auténtica, si la modificación se aplica a un hecho imponible ya producido; o no hay retroactividad en absoluto, si se aplica «a los devengados a partir de su entrada en vigor» ( art. 10.2 LGT) , tertium non datur.

c) Lo expuesto nos conduce necesariamente a desestimar la impugnación planteada.

Debemos recordar que, según se expuso en el fundamento jurídico primero, el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas consiste en «la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo [momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria ex art. 21 LGT] de un patrimonio neto superior a 3 000 000 €» ( art.3.Tres de la Ley 38/2022); y que «se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha» (art. 3.Diez). Por tanto, al igual que el impuesto sobre el patrimonio, el impuesto controvertido no tiene periodo impositivo.

Lo anterior pone de manifiesto que el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas no se va generando a lo largo de un periodo de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Es, por tanto, un tributo sin periodo impositivo (instantáneo), que se devengó, por primera vez, el 31 de diciembre de 2022, una vez que ya había entrado en vigor el precepto impugnado el anterior día 29. Así pues, no produce ningún efecto retroactivo.

El letrado autonómico aduce, asimismo, que el tributo impugnado se creó de forma «imprevisible», ya que no se anunció hasta el mes de octubre de 2022. Al respecto, en la reciente STC 62/2023, FJ 6, con cita de la STC 182/1997, FJ 13 A), hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la 'congelación del ordenamiento jurídico existente'».

En conclusión, la vulneración del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) debe desestimarse y, con ello, el recurso en su integridad."

Asi pues la Sentencia recuerda que estamos ante un impuesto sin periodo impositivo, de devengo instantáneo (el 31 de diciembre), por lo que a la fecha de entrada en vigor (el 29 de diciembre) no había ninguna situación que hubiera producido efectos jurídicos. No considera que la entrada en vigor del impuesto 3 días antes de su devengo conculque el citado principio.

Quinto.- Descartado por el Tribunal Constitucional que el referido impuesto vulnere los principios aquí denunciados el recurso ha de ser desestimado por los motivos que la demanda recoge, dada la fuerza vinculante de las sentencias emanadas del Tribunal Constitucional establecida ya por la LOTC . Así lo establece también de manera imperativa el art. 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en cuanto indica que los jueces y tribunales están vinculados por la Constitución y por las interpretaciones que de ella haga el TC. Además, porque el respeto del precedente constitucional constituye una garantía de igualdad y de seguridad jurídica .

Así, fue consagrado desde la misma exposición de motivos de la LOPJ, ( apartado IV):

"Todos estos caracteres derivan del propio tenor del texto constitucional. En primer lugar, del art. 9.1 CE que prescribe que «los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento». Otras disposiciones constitucionales, como la que deroga cuantas normas se opongan al texto constitucional o la que regula los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad, completan el efecto del citado párr. 1 del art. 9º y cierran el sistema que hace de la Carta Magna la norma suprema de nuestro ordenamiento con todos los efectos jurídicos a ello inherentes.

El Título preliminar de la presente Ley Orgánica singulariza en el Poder Judicial la vinculación genérica del Artículo 9.1 de la Constitución, disponiendo que las Leyes y Reglamentos habrán de aplicarse según los preceptos y principios constitucionales y conforme a la interpretación de los mismos que realice el Tribunal Constitucional. Se ratifica así la importancia de los valores propugnados por la Constitución como superiores, y de todos los demás principios generales del Derecho que de ellos derivan, como fuente del Derecho, lo que dota plenamente al ordenamiento de las características de plenitud y coherencia que le son exigibles y garantiza la eficacia de los preceptos constitucionales y la uniformidad en la interpretación de los mismos"

De lo anterior se deduce también la improcedencia de promover la cuestión de inconstitucionalidad solicitada"

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso.

SEGUNDO:En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso es desestimado procede no hacer especial pronunciamiento vistas las dudas de derecho que para la parte pudiese presentar la normativa y que justifican la interposición del recurso

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente

PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra resolución que desestimó el recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de dictado por la Administración de Marbella de la AEAT por la que desestimó la solicitud presentada por el concepto de Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas es ajustada a derecho.

Pues bien, habiéndose dictado por esta Sala, el 3 de octubre de 2024,sentencia en el recurso nº 742/2024, en el que se planteaba idéntica cuestión que en el litigio actual, no cabe sino reproducir lo razonado y resuelto en ella, que no es sino lo siguiente . "... Tercero.- Centrándonos ya en la resolución de las cuestiones planteadas lo primero que tenemos que decidir es si el impuesto de que tratamos supone una vulneración de la prohibición de la prohibición constitucional de confiscatoriedad de art. 31.1 CE.

Comenzaremos con un extracto de la muy reciente Sentencia del STSBAL 231/25, Contencioso sección 1 del 23 de mayo de 2025 que a propósito de un impuesto tan similar al que tratamos como el de Patrimonio, pues se trata de un impuesto directo,personal y complementario de este último, ya recoge la doctrina del TC sobre el ITSGF, en su FJ CUARTO:

"CUARTO- Improcedencia del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

La estimación de la pretensión principal determina la innecesaridad de pronunciarse acerca de la subsidiaria.

En todo caso, cabría traer a colación lo resuelto por la STC 149/2023, de 7 de noviembre , referida a la constitucionalidad del precepto legal que crea el impuesto temporal sobre grandes fortunas como tributo directo, de naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio, que aborda la cuestión de la no confiscatoriedad y la capacidad económica, si bien referido al impuesto complementario.

Algunas cuestiones son extrapolables al caso de autos:

«4.C) Entrando ya en el examen de las quejas, comenzaremos analizando la vulneración del principio de no confiscatoriedad. a) La demanda anuda dicha vulneración a que los tipos del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos en relación con la rentabilidad generada por los elementos patrimoniales gravados. Pero este argumento no tiene en cuenta que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica. Como constató la STC 295/2006, de 11 de octubre , FJ 2, "la capacidad económica sometida a tributación en uno y otro impuesto son diferentes, pues si en uno se grava la obtención de renta [...] el otro somete a tributación 'el patrimonio neto de las personas físicas'".

...

El gobierno autonómico recurrente insiste en argumentar que los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son demasiado elevados en relación con la rentabilidad actual de distintos activos financieros, parámetro que, como acabamos de señalar, es ajeno al índice de capacidad económica gravado por el impuesto impugnado. Este tributo recae sobre la titularidad de bienes (al igual, por ejemplo, que el impuesto sobre bienes inmuebles o el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica), no sobre la renta que estos generan, que ya tributa en otros impuestos (como el IRPF, el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de no residentes, según el caso). Por tanto, los datos sobre la rentabilidad en el mercado de determinados activos financieros no sirven para fundamentar la infracción del principio de capacidad económica como "criterio, parámetro o medida" respecto de un impuesto que recae sobre la titularidad de un patrimonio. El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio , FJ 4 a)] ».

En definitiva, esta doctrina constitucional asume que el patrimonio constituye en sí mismo una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada mediante un impuesto cuya cuantía puede desligarse de la renta del titular de ese patrimonio y no se reputaría confiscatorio un impuesto sobre el patrimonio por el mero hecho de dar lugar a una obligación de pago superior a la renta del titular."

Resulta indudable que el TC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión, y también la recurrente recoge en su demanda un extracto de otra STC sobre el mismo impuesto, la número 149 / 23. La entrada en vigor del nuevo impuesto dió lugar a que las Comunidades Autónomas que bonificaban el Impuesto sobre el Patrimonio , Andalucía, Galicia y Madrid, interpusieran recursos de inconstitucionalidad ante el TC, los cuales han sido resuelto todos en sentido íntegramente desestimatorio ,con voto particular de los magistrados disidentes, ninguno de los cuales se ha referido en concreto al alcance confiscatorio del tributo, por lo que , en definitiva, están dando su conformidad a lo resuelto sobre la confiscatoriedad del tributo en la propia sentencia.

De lo recogido en ella ( STC 149/23) la demandante concluye que el TC consideró que el máximo intérprete de la Constitución no consideró que el ITSGF tuviera efecto confiscatorio per sepero al añadir "Toda vez que el Letrado autonómico no razona nada sobre el eventual agotamiento de la fuente de capacidad económica gravada por el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, la impugnación no puede prosperar por falta de carga alegatoria"considera que deja abierta la puerta a la realización de un análisis distinto y adicional sobre el agotamiento de la fuente de capacidad económica.

Y es en el análisis que realiza donde la Sala entiende que yerra la demandante al exponer: "teniendo en cuenta la suma de lo abonado por el IRPF y TTSGF esta parte soportó una tributación efectiva del 153%de sus ingresos imponibles del ejercicio o, en otras palabras de su renta"lo que supone , en definitiva que identifica "fuente de capacidad económica" con renta (se añade en otro momento "la aplicación del sistema tributario conduce a la confiscación de su renta proscrita por el TC")y no con patrimonio, cuando la identificación con este último concepto es lo que es lo que se desprende claramente de las sentencias del TC en relación con este nuevo tributo.

Según el TC el ISTGF grava la titularidad de los bienes no la renta que estos generan.

Entiende el TC, por otro lado, que al ser un impuesto sobre el patrimonio, el Impuesto sería confiscatorio si la demandante hubiera visto agotado o disminuido drásticamente el valor del patrimonio gravado en el momento del devengo (no el valor de la renta generada por los bienes gravados), pero no se nos dice nada al respecto en la demanda. En este particular , como hemos visto, el voto particular no cuestiona la posición de la mayoría. De ahí que haya de entenderse que la regulación del Impuesto no vulnera el principio de capacidad económica.

El art. 31.1 CE cuando impide el "alcance confiscatorio" del sistema tributario de acuerdo con la capacidad económica del sujeto pasivo ,es decir, con la manifestación económica susceptible de tributación, está consagrando la no confiscatoriedad como un límite explícito a la progresividad del sistema tributario. Y en el presente caso , con independencia de la relación que se hace con los ingresos sometidos a tributación por el IRPF no se hace referencia alguna a su relación con el patrimonio ni a los efectos que haya podido producir su pago en el mismo.

Por otra parte hay que reseñar , como hace el Abogado del Estado en su contestación que el F.J CUARTO de la Sentencia que reproduce , 149/23, se refiere en concreto al art. 3 de la Ley 38/2022 y lo declara plenamente constitucional.

En concreto la Sentencia expresa lo siguiente:

"El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio, FJ 4 a)]. En este sentido, el Libro blanco sobre la reforma tributaria elaborado por la comisión de personas expertas nombrada por resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 12 de abril de 2021, que se publicó el 3 de marzo de 2022 (Tabla V.10, pág. 656), recoge datos sobre los tipos de gravamen efectivos del impuesto sobre el patrimonio, extraídos de las estadísticas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En concreto, los tipos efectivos según tramos de patrimonio (solo indicamos los tramos superiores al umbral de 3 000 000 €) son los siguientes: - 0,43 por 100 para el tramo entre 3 y 5 millones de euros; - 0,37 por 100 para el tramo entre 5 y 10 millones de euros; - 0,35 por 100 para el tramo entre 10 y 30 millones de euros; - 0,21 por 100 para patrimonios superiores a 30 millones de euros. Dichos datos son plenamente trasladables al impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, cuyos tipos efectivos para todos los tramos serán siempre inferiores a los indicados, puesto que hasta 3 000 000 € se prevé un tipo cero, mientras que el impuesto sobre el patrimonio, al que se refieren las cifras expuestas, grava la base liquidable desde el primer euro. Y, aunque los datos empleados están referidos a 2019, último disponible al tiempo de elaborarse el informe de la comisión, y el art. 66 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, incrementó el tipo de gravamen del tramo de la escala de impuesto sobre el patrimonio superior a 10 695 996,06 €, este cambio no desvirtúa lo anterior, dado que el número de contribuyentes que alcanzan dicho tramo es inferior al 2 por 100 (según la misma Tabla V.10 del informe) y sigue existiendo una sensible diferencia entre los tipos de la escala y el tipo efectivo de gravamen. A la vista de los datos indicados, cabe concluir que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, en la configuración que le da el art. 3 impugnado, no es desproporcionado, debiendo desestimarse la vulneración del principio de capacidad económica y, con ello, la infracción del art. 31.1 CE. "

En cualquier caso el TC considera que el ITSGF tal como lo regula el art. 3 de la Ley 38/22 no es desproporcionado, y en ello va incluido también , entendemos, el n.º Doce, apartado 1 , último inciso de la Ley 38/22, al referirse al mismo en su integridad.

Y, en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Y,en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Cuarto.- Descartada la inconstitucionalidad del recurso por el motivo anterior, de acuerdo con la doctrina derivada de las Sentencias del TC nos queda por contestar al Segundo motivo expresado en la demanda que ha sido, igualmente, tratado por dicho Tribunal y Sentencias que sería la vulneración del principio de seguridad jurídica por frustración de la confianza legítima de los ciudadanos en la actuación esperable de los ciudadanos públicos.

En el voto particular a la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre cuatro de los magistrados llegaron a la siguiente conclusión:

" Conclusión: el atropello al principio de confianza legítima.

La precipitada entrada en vigor de la normativa reguladora del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue absolutamente imprevisible para los destinatarios de la norma. Además, careció de la justificación necesaria que la legitimase, dañando su confianza en la que debió ser la esperable actuación de unos poderes públicos que habían formulado públicamente su firme voluntad de incorporar el tributo controvertido al ordenamiento jurídico español con efectos desde 2023. Como ya ha tenido la ocasión de señalar este tribunal, ni «las invocaciones genéricas a la crisis financiera [...] pueden tener virtualidad alguna, por sí mismas, para admitir el establecimiento de una medida con el grado de retroactividad como la que aquí se cuestiona», ni la mera apelación a la «justicia tributaria» «permite, sin más, que el legislador pueda anudar a una disposición una retroactividad de efectos tan amplios como la que aquí se enjuicia, pues ello convertiría el principio de seguridad jurídica en una mera ilusión o en un principio vacío de contenido»; «[l]a garantía de un sistema tributario justo es central a todo Estado social y democrático de Derecho, ya que, en ausencia de tal sistema, no puede ni siquiera haber una sociedad civilizada» ( STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 5).

La aplicación anticipada del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas al ejercicio 2022 ha afectado, de manera inconstitucional, al principio de confianza legítima y, con ello, aquel del cual es corolario, el de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , al soterrar la expectativa razonablemente fundada de los ciudadanos en cuál debía de ser la actuación del poder público en la aplicación del Derecho.

Ni toda razón política puede vestirse, sin más, de una legitimación constitucional, ni el poder financiero del Estado puede desconocer, so pretexto de ser soberano, el ámbito competencial propio de las comunidades autónomas, socavando de forma ilegítima su autonomía política constitucionalmente consagrada, ni, en fin, el poder público puede traicionar abiertamente las expectativas generadas en los ciudadanos de cara al cumplimiento de las obligaciones impuestas."

Sin embargo la Sentencia desestimó este motivo con los siguientes argumentos:

"5. Examen de la alegada vulneración del art. 9.3 CE.

a) Resta, por último, examinar la impugnación del art. 3 de la Ley 38/2022, por la que se denuncia el carácter retroactivo del nuevo impuesto, lo que vulneraría el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE. El Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid aduce que el precepto entró en vigor el 29 de diciembre de 2022 y el nuevo impuesto se devengó por primera vez el 31 de diciembre de dicho año, lo que califica como una retroactividad en grado medio que incide sobre situaciones ya existentes, sin que la ley invoque razones extraordinarias que lo justifiquen.

El abogado del Estado niega que se haya producido la vulneración, pues considera que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es de carácter instantáneo, no periódico, por lo que no afecta a situaciones previas a su entrada en vigor. La letrada de las Cortes Generales no formula alegaciones sobre este motivo.

b) Nuestra consolidada doctrina (por todas, STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4) recuerda que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE) » y que «[t]ampoco existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal». Ahora bien, como advierte dicha sentencia, la retroactividad tributaria podrá ser contraria al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) «dependiendo de su grado, así como de las circunstancias específicas que concurran en cada caso».

Respecto del grado de retroactividad, hemos establecido (por todas, SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11, y 112/2006, de 5 de abril, FJ 17) «una distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley, y ya consumadas, que hemos denominado 'de retroactividad auténtica', y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas, que hemos llamado 'de retroactividad impropia'. En el primer supuesto -retroactividad auténtica- la prohibición de retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio. En el segundo -retroactividad impropia- la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso».

Para determinar si una norma tributaria es retroactiva y, en su caso, en qué grado, se debe primero precisar el tipo de tributo a que se refiere. En concreto, se ha de identificar si el tributo es instantáneo, cuyo hecho imponible se agota en sí mismo en el momento en que se produce (caso, por ejemplo, del impuesto sobre determinados medios de transporte -como constató la STC 137/2003, de 3 de julio, FJ 7-, o del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas -según confirmó la STC 108/2004, de 30 de junio, FJ 9-); o si es periódico, cuyo hecho imponible se va generando a lo largo de un periodo de tiempo - periodo impositivo- (casos analizados, entre otras, en la STC 173/1996, de 31 de octubre, respecto de la tasa fiscal sobre el juego, y en la STC 182/1997, de 28 de octubre, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas). A esta distinción se han referido, entre muchas otras, las citadas SSTC 126/1987, FJ 12, y 182/1997, FJ 12, y también se recoge en el art. 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT), cuando diferencia entre tributos «sin periodo impositivo» (instantáneos) y «con periodo impositivo» (periódicos o, en expresión de la STC 126/1987, FJ 12, «duraderos»).

Por definición, la retroactividad impropia o de grado medio que denuncia la demanda solo puede darse en los tributos periódicos. Es lo que sucede cuando la norma afecta a un periodo impositivo iniciado pero no finalizado aún. Por otra parte, si alcanza a periodos completamente transcurridos, la retroactividad será auténtica.

En cambio, en los tributos sin periodo impositivo (instantáneos), o hay retroactividad auténtica, si la modificación se aplica a un hecho imponible ya producido; o no hay retroactividad en absoluto, si se aplica «a los devengados a partir de su entrada en vigor» ( art. 10.2 LGT) , tertium non datur.

c) Lo expuesto nos conduce necesariamente a desestimar la impugnación planteada.

Debemos recordar que, según se expuso en el fundamento jurídico primero, el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas consiste en «la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo [momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria ex art. 21 LGT] de un patrimonio neto superior a 3 000 000 €» ( art.3.Tres de la Ley 38/2022); y que «se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha» (art. 3.Diez). Por tanto, al igual que el impuesto sobre el patrimonio, el impuesto controvertido no tiene periodo impositivo.

Lo anterior pone de manifiesto que el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas no se va generando a lo largo de un periodo de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Es, por tanto, un tributo sin periodo impositivo (instantáneo), que se devengó, por primera vez, el 31 de diciembre de 2022, una vez que ya había entrado en vigor el precepto impugnado el anterior día 29. Así pues, no produce ningún efecto retroactivo.

El letrado autonómico aduce, asimismo, que el tributo impugnado se creó de forma «imprevisible», ya que no se anunció hasta el mes de octubre de 2022. Al respecto, en la reciente STC 62/2023, FJ 6, con cita de la STC 182/1997, FJ 13 A), hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la 'congelación del ordenamiento jurídico existente'».

En conclusión, la vulneración del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) debe desestimarse y, con ello, el recurso en su integridad."

Asi pues la Sentencia recuerda que estamos ante un impuesto sin periodo impositivo, de devengo instantáneo (el 31 de diciembre), por lo que a la fecha de entrada en vigor (el 29 de diciembre) no había ninguna situación que hubiera producido efectos jurídicos. No considera que la entrada en vigor del impuesto 3 días antes de su devengo conculque el citado principio.

Quinto.- Descartado por el Tribunal Constitucional que el referido impuesto vulnere los principios aquí denunciados el recurso ha de ser desestimado por los motivos que la demanda recoge, dada la fuerza vinculante de las sentencias emanadas del Tribunal Constitucional establecida ya por la LOTC . Así lo establece también de manera imperativa el art. 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en cuanto indica que los jueces y tribunales están vinculados por la Constitución y por las interpretaciones que de ella haga el TC. Además, porque el respeto del precedente constitucional constituye una garantía de igualdad y de seguridad jurídica .

Así, fue consagrado desde la misma exposición de motivos de la LOPJ, ( apartado IV):

"Todos estos caracteres derivan del propio tenor del texto constitucional. En primer lugar, del art. 9.1 CE que prescribe que «los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento». Otras disposiciones constitucionales, como la que deroga cuantas normas se opongan al texto constitucional o la que regula los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad, completan el efecto del citado párr. 1 del art. 9º y cierran el sistema que hace de la Carta Magna la norma suprema de nuestro ordenamiento con todos los efectos jurídicos a ello inherentes.

El Título preliminar de la presente Ley Orgánica singulariza en el Poder Judicial la vinculación genérica del Artículo 9.1 de la Constitución, disponiendo que las Leyes y Reglamentos habrán de aplicarse según los preceptos y principios constitucionales y conforme a la interpretación de los mismos que realice el Tribunal Constitucional. Se ratifica así la importancia de los valores propugnados por la Constitución como superiores, y de todos los demás principios generales del Derecho que de ellos derivan, como fuente del Derecho, lo que dota plenamente al ordenamiento de las características de plenitud y coherencia que le son exigibles y garantiza la eficacia de los preceptos constitucionales y la uniformidad en la interpretación de los mismos"

De lo anterior se deduce también la improcedencia de promover la cuestión de inconstitucionalidad solicitada"

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso.

SEGUNDO:En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso es desestimado procede no hacer especial pronunciamiento vistas las dudas de derecho que para la parte pudiese presentar la normativa y que justifican la interposición del recurso

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente

PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra resolución que desestimó el recurso de reposición presentado contra el Acuerdo de dictado por la Administración de Marbella de la AEAT por la que desestimó la solicitud presentada por el concepto de Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas es ajustada a derecho.

Pues bien, habiéndose dictado por esta Sala, el 3 de octubre de 2024,sentencia en el recurso nº 742/2024, en el que se planteaba idéntica cuestión que en el litigio actual, no cabe sino reproducir lo razonado y resuelto en ella, que no es sino lo siguiente . "... Tercero.- Centrándonos ya en la resolución de las cuestiones planteadas lo primero que tenemos que decidir es si el impuesto de que tratamos supone una vulneración de la prohibición de la prohibición constitucional de confiscatoriedad de art. 31.1 CE.

Comenzaremos con un extracto de la muy reciente Sentencia del STSBAL 231/25, Contencioso sección 1 del 23 de mayo de 2025 que a propósito de un impuesto tan similar al que tratamos como el de Patrimonio, pues se trata de un impuesto directo,personal y complementario de este último, ya recoge la doctrina del TC sobre el ITSGF, en su FJ CUARTO:

"CUARTO- Improcedencia del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

La estimación de la pretensión principal determina la innecesaridad de pronunciarse acerca de la subsidiaria.

En todo caso, cabría traer a colación lo resuelto por la STC 149/2023, de 7 de noviembre , referida a la constitucionalidad del precepto legal que crea el impuesto temporal sobre grandes fortunas como tributo directo, de naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio, que aborda la cuestión de la no confiscatoriedad y la capacidad económica, si bien referido al impuesto complementario.

Algunas cuestiones son extrapolables al caso de autos:

«4.C) Entrando ya en el examen de las quejas, comenzaremos analizando la vulneración del principio de no confiscatoriedad. a) La demanda anuda dicha vulneración a que los tipos del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos en relación con la rentabilidad generada por los elementos patrimoniales gravados. Pero este argumento no tiene en cuenta que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica. Como constató la STC 295/2006, de 11 de octubre , FJ 2, "la capacidad económica sometida a tributación en uno y otro impuesto son diferentes, pues si en uno se grava la obtención de renta [...] el otro somete a tributación 'el patrimonio neto de las personas físicas'".

...

El gobierno autonómico recurrente insiste en argumentar que los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son demasiado elevados en relación con la rentabilidad actual de distintos activos financieros, parámetro que, como acabamos de señalar, es ajeno al índice de capacidad económica gravado por el impuesto impugnado. Este tributo recae sobre la titularidad de bienes (al igual, por ejemplo, que el impuesto sobre bienes inmuebles o el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica), no sobre la renta que estos generan, que ya tributa en otros impuestos (como el IRPF, el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de no residentes, según el caso). Por tanto, los datos sobre la rentabilidad en el mercado de determinados activos financieros no sirven para fundamentar la infracción del principio de capacidad económica como "criterio, parámetro o medida" respecto de un impuesto que recae sobre la titularidad de un patrimonio. El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio , FJ 4 a)] ».

En definitiva, esta doctrina constitucional asume que el patrimonio constituye en sí mismo una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada mediante un impuesto cuya cuantía puede desligarse de la renta del titular de ese patrimonio y no se reputaría confiscatorio un impuesto sobre el patrimonio por el mero hecho de dar lugar a una obligación de pago superior a la renta del titular."

Resulta indudable que el TC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión, y también la recurrente recoge en su demanda un extracto de otra STC sobre el mismo impuesto, la número 149 / 23. La entrada en vigor del nuevo impuesto dió lugar a que las Comunidades Autónomas que bonificaban el Impuesto sobre el Patrimonio , Andalucía, Galicia y Madrid, interpusieran recursos de inconstitucionalidad ante el TC, los cuales han sido resuelto todos en sentido íntegramente desestimatorio ,con voto particular de los magistrados disidentes, ninguno de los cuales se ha referido en concreto al alcance confiscatorio del tributo, por lo que , en definitiva, están dando su conformidad a lo resuelto sobre la confiscatoriedad del tributo en la propia sentencia.

De lo recogido en ella ( STC 149/23) la demandante concluye que el TC consideró que el máximo intérprete de la Constitución no consideró que el ITSGF tuviera efecto confiscatorio per sepero al añadir "Toda vez que el Letrado autonómico no razona nada sobre el eventual agotamiento de la fuente de capacidad económica gravada por el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, la impugnación no puede prosperar por falta de carga alegatoria"considera que deja abierta la puerta a la realización de un análisis distinto y adicional sobre el agotamiento de la fuente de capacidad económica.

Y es en el análisis que realiza donde la Sala entiende que yerra la demandante al exponer: "teniendo en cuenta la suma de lo abonado por el IRPF y TTSGF esta parte soportó una tributación efectiva del 153%de sus ingresos imponibles del ejercicio o, en otras palabras de su renta"lo que supone , en definitiva que identifica "fuente de capacidad económica" con renta (se añade en otro momento "la aplicación del sistema tributario conduce a la confiscación de su renta proscrita por el TC")y no con patrimonio, cuando la identificación con este último concepto es lo que es lo que se desprende claramente de las sentencias del TC en relación con este nuevo tributo.

Según el TC el ISTGF grava la titularidad de los bienes no la renta que estos generan.

Entiende el TC, por otro lado, que al ser un impuesto sobre el patrimonio, el Impuesto sería confiscatorio si la demandante hubiera visto agotado o disminuido drásticamente el valor del patrimonio gravado en el momento del devengo (no el valor de la renta generada por los bienes gravados), pero no se nos dice nada al respecto en la demanda. En este particular , como hemos visto, el voto particular no cuestiona la posición de la mayoría. De ahí que haya de entenderse que la regulación del Impuesto no vulnera el principio de capacidad económica.

El art. 31.1 CE cuando impide el "alcance confiscatorio" del sistema tributario de acuerdo con la capacidad económica del sujeto pasivo ,es decir, con la manifestación económica susceptible de tributación, está consagrando la no confiscatoriedad como un límite explícito a la progresividad del sistema tributario. Y en el presente caso , con independencia de la relación que se hace con los ingresos sometidos a tributación por el IRPF no se hace referencia alguna a su relación con el patrimonio ni a los efectos que haya podido producir su pago en el mismo.

Por otra parte hay que reseñar , como hace el Abogado del Estado en su contestación que el F.J CUARTO de la Sentencia que reproduce , 149/23, se refiere en concreto al art. 3 de la Ley 38/2022 y lo declara plenamente constitucional.

En concreto la Sentencia expresa lo siguiente:

"El análisis de si los tipos de gravamen del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas son excesivos, como postula el letrado autonómico, debe atender a los tipos de gravamen efectivos, que no solo dependen de la tarifa de gravamen, sino del resto de elementos de cuantificación del tributo. Es decir, ha de evaluarse a la vista de la proporción que guarda la cuota a ingresar respecto del valor del patrimonio neto, teniendo en cuenta, como antes hemos recordado, que el legislador dispone de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la obligación tributaria, según criterios de razonabilidad y proporcionalidad [ STC 67/2023, de 6 de junio, FJ 4 a)]. En este sentido, el Libro blanco sobre la reforma tributaria elaborado por la comisión de personas expertas nombrada por resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 12 de abril de 2021, que se publicó el 3 de marzo de 2022 (Tabla V.10, pág. 656), recoge datos sobre los tipos de gravamen efectivos del impuesto sobre el patrimonio, extraídos de las estadísticas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En concreto, los tipos efectivos según tramos de patrimonio (solo indicamos los tramos superiores al umbral de 3 000 000 €) son los siguientes: - 0,43 por 100 para el tramo entre 3 y 5 millones de euros; - 0,37 por 100 para el tramo entre 5 y 10 millones de euros; - 0,35 por 100 para el tramo entre 10 y 30 millones de euros; - 0,21 por 100 para patrimonios superiores a 30 millones de euros. Dichos datos son plenamente trasladables al impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, cuyos tipos efectivos para todos los tramos serán siempre inferiores a los indicados, puesto que hasta 3 000 000 € se prevé un tipo cero, mientras que el impuesto sobre el patrimonio, al que se refieren las cifras expuestas, grava la base liquidable desde el primer euro. Y, aunque los datos empleados están referidos a 2019, último disponible al tiempo de elaborarse el informe de la comisión, y el art. 66 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, incrementó el tipo de gravamen del tramo de la escala de impuesto sobre el patrimonio superior a 10 695 996,06 €, este cambio no desvirtúa lo anterior, dado que el número de contribuyentes que alcanzan dicho tramo es inferior al 2 por 100 (según la misma Tabla V.10 del informe) y sigue existiendo una sensible diferencia entre los tipos de la escala y el tipo efectivo de gravamen. A la vista de los datos indicados, cabe concluir que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, en la configuración que le da el art. 3 impugnado, no es desproporcionado, debiendo desestimarse la vulneración del principio de capacidad económica y, con ello, la infracción del art. 31.1 CE. "

En cualquier caso el TC considera que el ITSGF tal como lo regula el art. 3 de la Ley 38/22 no es desproporcionado, y en ello va incluido también , entendemos, el n.º Doce, apartado 1 , último inciso de la Ley 38/22, al referirse al mismo en su integridad.

Y, en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Y,en conclusión, en el presente caso no ha quedado demostrado que ,aunque pudieran producirse unos tipos de gravamen superiores al 60% y se haya superado el 100% de la renta imponible del ejercicio de la Sra. Rocío, la actora para satisfacer el impuesto haya tenido que desprenderse de una parte de su patrimonio que supusiera una privación sustancial del mismo.

Cuarto.- Descartada la inconstitucionalidad del recurso por el motivo anterior, de acuerdo con la doctrina derivada de las Sentencias del TC nos queda por contestar al Segundo motivo expresado en la demanda que ha sido, igualmente, tratado por dicho Tribunal y Sentencias que sería la vulneración del principio de seguridad jurídica por frustración de la confianza legítima de los ciudadanos en la actuación esperable de los ciudadanos públicos.

En el voto particular a la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre cuatro de los magistrados llegaron a la siguiente conclusión:

" Conclusión: el atropello al principio de confianza legítima.

La precipitada entrada en vigor de la normativa reguladora del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue absolutamente imprevisible para los destinatarios de la norma. Además, careció de la justificación necesaria que la legitimase, dañando su confianza en la que debió ser la esperable actuación de unos poderes públicos que habían formulado públicamente su firme voluntad de incorporar el tributo controvertido al ordenamiento jurídico español con efectos desde 2023. Como ya ha tenido la ocasión de señalar este tribunal, ni «las invocaciones genéricas a la crisis financiera [...] pueden tener virtualidad alguna, por sí mismas, para admitir el establecimiento de una medida con el grado de retroactividad como la que aquí se cuestiona», ni la mera apelación a la «justicia tributaria» «permite, sin más, que el legislador pueda anudar a una disposición una retroactividad de efectos tan amplios como la que aquí se enjuicia, pues ello convertiría el principio de seguridad jurídica en una mera ilusión o en un principio vacío de contenido»; «[l]a garantía de un sistema tributario justo es central a todo Estado social y democrático de Derecho, ya que, en ausencia de tal sistema, no puede ni siquiera haber una sociedad civilizada» ( STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 5).

La aplicación anticipada del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas al ejercicio 2022 ha afectado, de manera inconstitucional, al principio de confianza legítima y, con ello, aquel del cual es corolario, el de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , al soterrar la expectativa razonablemente fundada de los ciudadanos en cuál debía de ser la actuación del poder público en la aplicación del Derecho.

Ni toda razón política puede vestirse, sin más, de una legitimación constitucional, ni el poder financiero del Estado puede desconocer, so pretexto de ser soberano, el ámbito competencial propio de las comunidades autónomas, socavando de forma ilegítima su autonomía política constitucionalmente consagrada, ni, en fin, el poder público puede traicionar abiertamente las expectativas generadas en los ciudadanos de cara al cumplimiento de las obligaciones impuestas."

Sin embargo la Sentencia desestimó este motivo con los siguientes argumentos:

"5. Examen de la alegada vulneración del art. 9.3 CE.

a) Resta, por último, examinar la impugnación del art. 3 de la Ley 38/2022, por la que se denuncia el carácter retroactivo del nuevo impuesto, lo que vulneraría el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE. El Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid aduce que el precepto entró en vigor el 29 de diciembre de 2022 y el nuevo impuesto se devengó por primera vez el 31 de diciembre de dicho año, lo que califica como una retroactividad en grado medio que incide sobre situaciones ya existentes, sin que la ley invoque razones extraordinarias que lo justifiquen.

El abogado del Estado niega que se haya producido la vulneración, pues considera que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas es de carácter instantáneo, no periódico, por lo que no afecta a situaciones previas a su entrada en vigor. La letrada de las Cortes Generales no formula alegaciones sobre este motivo.

b) Nuestra consolidada doctrina (por todas, STC 121/2016, de 23 de junio, FJ 4) recuerda que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE) » y que «[t]ampoco existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal». Ahora bien, como advierte dicha sentencia, la retroactividad tributaria podrá ser contraria al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) «dependiendo de su grado, así como de las circunstancias específicas que concurran en cada caso».

Respecto del grado de retroactividad, hemos establecido (por todas, SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11, y 112/2006, de 5 de abril, FJ 17) «una distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley, y ya consumadas, que hemos denominado 'de retroactividad auténtica', y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas, que hemos llamado 'de retroactividad impropia'. En el primer supuesto -retroactividad auténtica- la prohibición de retroactividad operaría plenamente y solo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio. En el segundo -retroactividad impropia- la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso».

Para determinar si una norma tributaria es retroactiva y, en su caso, en qué grado, se debe primero precisar el tipo de tributo a que se refiere. En concreto, se ha de identificar si el tributo es instantáneo, cuyo hecho imponible se agota en sí mismo en el momento en que se produce (caso, por ejemplo, del impuesto sobre determinados medios de transporte -como constató la STC 137/2003, de 3 de julio, FJ 7-, o del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas -según confirmó la STC 108/2004, de 30 de junio, FJ 9-); o si es periódico, cuyo hecho imponible se va generando a lo largo de un periodo de tiempo - periodo impositivo- (casos analizados, entre otras, en la STC 173/1996, de 31 de octubre, respecto de la tasa fiscal sobre el juego, y en la STC 182/1997, de 28 de octubre, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas). A esta distinción se han referido, entre muchas otras, las citadas SSTC 126/1987, FJ 12, y 182/1997, FJ 12, y también se recoge en el art. 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT), cuando diferencia entre tributos «sin periodo impositivo» (instantáneos) y «con periodo impositivo» (periódicos o, en expresión de la STC 126/1987, FJ 12, «duraderos»).

Por definición, la retroactividad impropia o de grado medio que denuncia la demanda solo puede darse en los tributos periódicos. Es lo que sucede cuando la norma afecta a un periodo impositivo iniciado pero no finalizado aún. Por otra parte, si alcanza a periodos completamente transcurridos, la retroactividad será auténtica.

En cambio, en los tributos sin periodo impositivo (instantáneos), o hay retroactividad auténtica, si la modificación se aplica a un hecho imponible ya producido; o no hay retroactividad en absoluto, si se aplica «a los devengados a partir de su entrada en vigor» ( art. 10.2 LGT) , tertium non datur.

c) Lo expuesto nos conduce necesariamente a desestimar la impugnación planteada.

Debemos recordar que, según se expuso en el fundamento jurídico primero, el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas consiste en «la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo [momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria ex art. 21 LGT] de un patrimonio neto superior a 3 000 000 €» ( art.3.Tres de la Ley 38/2022); y que «se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha» (art. 3.Diez). Por tanto, al igual que el impuesto sobre el patrimonio, el impuesto controvertido no tiene periodo impositivo.

Lo anterior pone de manifiesto que el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas no se va generando a lo largo de un periodo de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Es, por tanto, un tributo sin periodo impositivo (instantáneo), que se devengó, por primera vez, el 31 de diciembre de 2022, una vez que ya había entrado en vigor el precepto impugnado el anterior día 29. Así pues, no produce ningún efecto retroactivo.

El letrado autonómico aduce, asimismo, que el tributo impugnado se creó de forma «imprevisible», ya que no se anunció hasta el mes de octubre de 2022. Al respecto, en la reciente STC 62/2023, FJ 6, con cita de la STC 182/1997, FJ 13 A), hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la 'congelación del ordenamiento jurídico existente'».

En conclusión, la vulneración del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) debe desestimarse y, con ello, el recurso en su integridad."

Asi pues la Sentencia recuerda que estamos ante un impuesto sin periodo impositivo, de devengo instantáneo (el 31 de diciembre), por lo que a la fecha de entrada en vigor (el 29 de diciembre) no había ninguna situación que hubiera producido efectos jurídicos. No considera que la entrada en vigor del impuesto 3 días antes de su devengo conculque el citado principio.

Quinto.- Descartado por el Tribunal Constitucional que el referido impuesto vulnere los principios aquí denunciados el recurso ha de ser desestimado por los motivos que la demanda recoge, dada la fuerza vinculante de las sentencias emanadas del Tribunal Constitucional establecida ya por la LOTC . Así lo establece también de manera imperativa el art. 5.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en cuanto indica que los jueces y tribunales están vinculados por la Constitución y por las interpretaciones que de ella haga el TC. Además, porque el respeto del precedente constitucional constituye una garantía de igualdad y de seguridad jurídica .

Así, fue consagrado desde la misma exposición de motivos de la LOPJ, ( apartado IV):

"Todos estos caracteres derivan del propio tenor del texto constitucional. En primer lugar, del art. 9.1 CE que prescribe que «los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento». Otras disposiciones constitucionales, como la que deroga cuantas normas se opongan al texto constitucional o la que regula los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad, completan el efecto del citado párr. 1 del art. 9º y cierran el sistema que hace de la Carta Magna la norma suprema de nuestro ordenamiento con todos los efectos jurídicos a ello inherentes.

El Título preliminar de la presente Ley Orgánica singulariza en el Poder Judicial la vinculación genérica del Artículo 9.1 de la Constitución, disponiendo que las Leyes y Reglamentos habrán de aplicarse según los preceptos y principios constitucionales y conforme a la interpretación de los mismos que realice el Tribunal Constitucional. Se ratifica así la importancia de los valores propugnados por la Constitución como superiores, y de todos los demás principios generales del Derecho que de ellos derivan, como fuente del Derecho, lo que dota plenamente al ordenamiento de las características de plenitud y coherencia que le son exigibles y garantiza la eficacia de los preceptos constitucionales y la uniformidad en la interpretación de los mismos"

De lo anterior se deduce también la improcedencia de promover la cuestión de inconstitucionalidad solicitada"

Por todo lo cual, procede desestimar el recurso.

SEGUNDO:En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso es desestimado procede no hacer especial pronunciamiento vistas las dudas de derecho que para la parte pudiese presentar la normativa y que justifican la interposición del recurso

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente